Когда, где и как возникла двойная бухгалтерия

4

НОУ ВПО САМАРСКАЯ ГУМАНИТАРНАЯ АКАДЕМИЯ

ИНСТИТУТ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ

РЕФЕРАТ

НА ТЕМУ:

КОГДА, ГДЕ И КАК ВОЗНИКЛА ДВОЙНАЯ БУХГАЛТЕРИЯ

Самара

2007г.

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Причины возникновения двойной бухгалтерии

2. Время и место зарождения двойной бухгалтерии

Заключение

Список литературы

Введение

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Уже К.Ирсон (1678) отмечал, что с XII в. существуют три учетные парадигмы (под парадигмой обычно понимают совокупность убеждений):

камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);

простая (униграфическая), включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет - кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы;

двойная (диграфическая) - она уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия, ибо адепты каждой из них говорили на разных языках. Камеральный учет - это учет кассы и предполагаемых доходов и расходов. Это, очевидно, самая старая парадигма, если простая вытекает из двойной и, напротив, если, как думают большинство исследователей, двойная вытекает из простой, то характер нашего ответа будет иным.

Прежде всего, возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии? На этот вопрос возможно дать несколько ответов:

а) мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.;

б) не было объективных условий;

в) не было достаточно развита учетная методология.

Первый ответ самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.

Итак, какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в. Для этого было минимум пять объективных причин:

1) деньги были слишком редким явлением;

2) психология рядового счетного работника не конструктивна, а фотографична, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;

3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;

4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;

5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).

Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: или сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи, или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.

Целью реферата является определение времени, места и причин зарождения двойной бухгалтерии.

Задачи:

1. Проанализировать историческую и бухгалтерскую литературу с целью определения времени, места и причин возникновения двойной бухгалтерии.

2. Выявить основные аспекты проблемы и отразить в данном реферате.

1. Причины возникновения двойной бухгалтерии

Существуют самые различные точки зрения на причины возникновения двойной записи. Рассмотрим некоторые из них.

В. Зомбарт (1863-1941) полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений. Более того, Зомбарт подчеркивал и обратную связь двойной бухгалтерии с развитием капитализма. В самом деле, до ее возникновения не было капитализма, ибо не было главного, что характеризует его, -- прибыли. Целью коммерческой фирмы было расширение деятельности, оборота. Результат явно измерялся выручкой, а неявно -- разностью между выручкой и затратами, т. е. остатком наличных денег. Но это не была прибыль в бухгалтерском смысле. И только когда был построен такой сложный интеллектуальный “прибор”, как прибыль, включающий амортизацию, доходы и расходы будущих периодов и т. п., стало ясно, что прибыль не равна остатку наличных денег, и именно тогда родился капитализм. Без бухгалтерии он невозможен.

В. Зомбарт видел в двойной бухгалтерии четыре существенные черты, способствовавшие возникновению и развитию капитализма:

1) только система счетов позволяет раскрыть кругооборот капитала: от счета Капитала через операционные счета и счет Убытков и прибылей вновь к счету Капитала;

2) учет позволяет управлять хозяйственными процессами не непосредственно путем их наблюдения, а опосредованно, через их информационное отражение в системе бухгалтерских счетов;

3) с помощью плана счетов возможно организовать хозяйственную деятельность любого предприятия;

4) бухгалтерия позволяет отделить домашнее хозяйство собственника от его имущества, вложенного в предприятие. Во всех случаях бухгалтерский учет создает “порядок из хаоса”.

Не случайно современный исследователь К.Т. Дивайн подчеркивал правильность тезиса Зомбарта о том, что “бухгалтерия, структурируя цели и измеряя достижение этих целей в простых понятиях, способствовала развитию предпринимательства и, следовательно, промышленной революции”.

П.Ж. Прудон и А.П. Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. Каждому клиенту надо было открывать контокоррентный личный счёт, а это требовало с неизбежностью двойственных расчётов с каждым клиентом; чем больше счетов, тем необходимее двойная запись.

Р. де Рувер считал, что только образование компаний, требующих вложения средств на паях, привело к необходимости введения в учёт нового понятия "капитал", и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие - "фирма", и она как юридическое лицо отделилась от её собственников как физических лиц.

Теперь обратимся к тем, кто пытался вывести двойную запись из причин внутренних, из генезиса счетной идеи. Одни выводили ее из парадигмы простой бухгалтерии, другие -- из камеральной, причем в последнем случае одна группа ученых акцентирует внимание на счете Кассы как отправной точке развития, другая -- на эволюции контокоррентных счетов.

Ж. Фламминк выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бухгалтерского учета, а суть эволюции в том, что сначала были только счета материальные, затем в систему счетов включили счета третьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственных средств, произошел качественный скачок, простая бухгалтерия стала двойной, униграфическая -- диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались друг с другом.

Ж. Фурастье считал, что двойная запись логически завершает приходо-расходный учет счета Кассы, связанный с логически дополняющими его счетами третьих лиц. Включение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. “Счет Кассы, -- писал Фурастье, -- введенный в систему счетов, подчиняет все счета денежному измерению”. Учет разницы в ценах привел к появлению счета Убытков и прибылей. Он же отражал изменения в составе имущества. И наконец, Фурастье делал два вывода, согласно которым двойная запись стала необходимой:

1) чтобы купец смог знать сумму своего имущества

2) чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами.

П. Гарнье пришел к выводу, что все попытки интерпретировать камеральный учет в категориях двойной бухгалтерии (дебет-кредит) тщетны. Соединение камеральной и двойной бухгалтерии вообще невозможно, по мнению Гарнье, из-за принципиально различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтерии счет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее (движение наличных денег), но прежде всего должное, т. е. ожидаемые поступления и выплаты. Такая концепция никак не могла привести к возникновению двойной бухгалтерии, в системе которой счет Кассы -- такой же инвентарный (вещественный) счет, как всякий другой. По мнению Гарнье, изначально (XIII в.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальных ценностей. Они появились в XIV в. Банкир писал тому, кому открывал кредит: дебет -- он должен, а от кого получал -- кредит -- он верит (имеет). С конца XV в. дебет и кредит потеряли этимологический смысл и стали означать увеличение или уменьшение учетных объектов бухгалтерских счетов. Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не из кассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов -- счетов расчетов). Тут он повторял А. Дюпона, который отрицал эволюцию простой записи в двойную, считая последнюю логическим завершением количественного роста числа личных счетов. Однако Гарнье сделал и другой вывод. Он утверждал, что если сальдировать каждую операцию, а разность относить на счет Убытков и прибылей, то возникает двойная бухгалтерия. Дифференциация прибылей и убытков привела к возникновению группы результатных счетов.

Равенство

А - П=- Д - Р (1)

преобразуется в современную форму

А + Р = Д + П (2)

где А -- актив, П -- пассив, Д -- доходы, Р -- расходы.

При этом А и П отражают хозяйственное положение предприятия, а Д и Р -- результаты его хозяйственной деятельности. Показатели формулы (1) служат прежде всего для управления, формулы (2) отражают структуру двойной бухгалтерии.

Ф. Гертц, развивая идеи Гарнье, связывал возникновение двойной бухгалтерии с появлением счета Убытков и прибылей. Именно необходимость, по его мнению, выявлять результаты каждого факта хозяйственной жизни или группы этих фактов породила технику записи “дебет-кредит”. Надо заметить, что, по воззрениям экономистов того времени, кредитовое сальдо этого счета должно было быть равно дебетовому сальдо счета Кассы.

Хотя объяснение причин возникновения двойной записи из внутренней необходимости кажется более убедительным, эта убедительность не абсолютна. Ведь все сводится к условному выбору источника -- простой или камеральной бухгалтерии, к существу этих учетных парадигм. Подход Гертца вообще мало убедителен, так как счет Убытков и прибылей был следствием двойной записи, а не ее причиной.

На самом деле все было проще, двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.д. Но были факты односторонние. Например, украли товары, сгорел дом - тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.

2. Время и место зарождения двойной бухгалтерии

Точно сказать, когда и где возник учет и отмечать этот день - невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо. Каждые сутки бывает момент, когда уже нет ночи, но нет еще и дня. Учет зарождался так же.

Два французских автора Г. Нерро и Э. Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции и увидев в них запись в расход товара и в приход кассы решили, что родина современного учёта - Афины. Но всё дело в том, что неизвестно, распространялась ли двойная запись на счета собственных средств и результатов, да и были ли такие счета в учёте?

Немецкий историк Г. Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, т.к. у Цицерона он нашёл такие слова: "Друзья не должны считаться между собой взаимными одолжениями, наподобие счётных книг, в которых то, что выдано, должно равняться тому, что получено". Но ему не поверили, т.к. в то время существовало мнение, что арабские цифры непригодны для бухгалтерии, т.к. их легко подделать.

Э. Форестье относил возникновение двойной записи к Франции (1339). Вито Кузьмино - к Сицилии (1135), японец Иосатаро Хираи - к Корее.

В середине XIX века К.П. Клинге утверждал, что двойную бухгалтерию изобрели в XI в. арабы и продали ее венецианцам за 50000 таллеров, а в 1978 г. Д. Вильямс считал, что двойная запись выведена из арабских математических уравнений. Подобных примеров можно привести множество. Неоднократно делались попытки связать возникновения двойной записи с именем какого-либо изобретателя.

Сегодня известно, что первая книга, в которой достоверно описана система двойной записи, - книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г., но напечатанная только в 1573 г. Но изобретателя видят в лице францисканского монаха-математика Луки Пачоли (1445-1517) и его работе «Сумма арифметики и геометрии, учение о пропорциях, отношениях», вышедшей в свет в 1494 году, которая признается всеми историками науки как первая печатная работа, давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета. Но Пачоли в своём труде по математике заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть, хотя и посвятил данному вопросу главу «О счетах и записях».

Однако исследование документов средневековья показало, что двойная запись существовала задолго до Луки Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

В начале XX в. считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом граница была отодвинута в более ранние времена. Э. Перагэлло считал, что она возникла между XIII-XIV в.

Кастеллани выделял как первый памятник двойной бухгалтерии учетную книгу Ренери Фини (служащего флорентийской компании), относящуюся к 1296-1300 гг. В этой книге все записи по дебету делались со ссылкой на кредит и наоборот. Но так как общая система учета Ренери Фини не сохранилась, то мы не знаем, позволяли ли эти записи составлять заключительные регистры в нашем понимании.

Исходя из этих замечаний Раймонд де Рувер считал преждевременным рассмотрение учетной книги Р. Фини как документа, отвечающего требованиям двойной бухгалтерии. И все-таки он делал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась между 1250-1350 гг. одновременно в нескольких городах северной Италии. Э. Стевелинк даже писал, что двойная запись возникла не ранее 1000 г. Однако почти общепринятым временем появления двойной бухгалтерии считается XIII век.

Однажды возникнув, двойная запись - это, по ироничному замечанию В. Гете, "величайшее изобретение человеческого разума", развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Это развитие легче всего понять по пяти критериям Р. де Рувера, объясняющим эволюцию двойной записи:

· дебет и кредит располагаются на одной и той же странице один против другого;

· производится сверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются;

· учет ведется в единой счетной монете;

· наличествуют счета как персональные, так и неперсональные;

· производятся различные виды операций (с денежными суммами, товарами и ценностями).

Правильнее эти критерии назвать этапами эволюции двойной записи. Первый этап - двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации;

Второй - двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов;

Третий - учет является единой законченной и замкнутой системой и, следовательно, использует единый денежный измеритель.

Русские учёные А.П. Рудановский и Л.В. Некраш считали, что с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики, т.к. последняя использует любые единицы измерения, первый - без стоимостного измерения невозможен.

С этого момента все экономические явления делятся на две сферы - реальную (материальную) и финансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, вторая - бухгалтерского.

Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов;

Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета.

Сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше.

Но эта условность создала возможность для:

§ конструирования системы счетов;

§ соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса.

Заключение

Итак, исторически сложившиеся методы учёта имели следующие недостатки:

1. Учёт не был сведен в единую систему, его объекты были совокупностью, элементы которой не могли соизмеряться.

2. Каждый объект, как правило, вёлся в тех учётных единицах, которые его определяли (хлеб, зерно - в натуральных измерителях; касса - в денежных и т.д.).

3. Если и встречались системы, объединяющие учётные объекты, то они представляли простую бухгалтерию, не имели ни счёта собственника, ни результатных счетов.

4. Выведение финансовых результатов без инвентаризации было невозможно.

Возникновение двойной бухгалтерии, ее развитие и совершенствование привели к следующим следствиям:

1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели, “подставили” счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом Капитала. Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для выяснения прибыли или убытка;

2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли;

3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией.

В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов:

1. Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.

2. Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.

3. Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила контролировать правильность разноски данных по счетам Главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало на правильность сделанных записей.

4. Введение в учет денег и функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах и монетарные - собственно деньги и их эквиваленты.

5. Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Но к XVв. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».

6. Двойная запись возникла в торговле и, может быть, в банках Италии.

Наш рассказ не будет полным, если мы не остановимся на самом словосочетании -- двойная запись. Оно возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальенте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

В современной литературе определение двойной бухгалтерии звучит так: двойная бухгалтерия - распространенный метод ведения бухгалтерского учета, суть которого состоит в том, что о каждой хозяйственной, финансовой операции делается двойная запись. Операция записывается в виде одной и той же суммы в дебете одного счета и в кредите другого. При такой записи возникает взаимосвязь счетов, называемая их корреспонденцией.

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

Ш два вида записей - хронологическая и систематическая;

Ш два уровня регистрации - аналитический и синтетический учет;

Ш две группы счетов - материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

Ш два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

Ш два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

Ш два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А - П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая - наличие собственных средств;

Ш две точки у каждого информационного потока - вход и выход;

Ш два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни - одно отдает, другое получает;

Ш два раза выполняется любая бухгалтерская работа - сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы;

Ш два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз - как учетная (фактическая) и т.п.

Итак, десять аргументов для доказательства очевидного.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман, или самообман, необходим, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

История двойной бухгалтерии - это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде.

Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Список литературы

1. Антонова М.В. "Лука Пачоли и двойная запись в Италии БУ" // Бухгалтерский учёт. - № 10 -1996 г.- с.52-54

2. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2002.

3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учёта / Учебник.-2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 640с.: ил.

4. Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета. Гриф УМЦ «Классический учебник».- Издательство КноРус, 2006.- 240с.

5. Соколов В.Я. "Европейское влияние на русскую учетную мысль"// Бухгалтерский учёт. - № 2 -1996 г.- с. 68-70

6. Соколов Я.В. История развития бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1996. - 434 с.

7. Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: Учебник.- 2-е изд., 2005.

8. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 1991.

9. Цыганков К.Ю. "О венецианском варианте двойной бухгалтерии" // Бухгалтерский учёт. - № 12 -2002 г.- с. 55-59.

10. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета.-М.: Магистр, 2007.

11. Швецкая В.М. Теория бухгалтерского учета. М.: Издательский дом Дашкой и К. 2007.

12.