32

Введение

В настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

Получение кредита - очень важный и ответственный шаг для предприятия. Получив кредит (при разумном его использовании), предприятие имеет дополнительную возможность для своего дальнейшего развития и увеличения объемов производства продукции (работ, услуг). Ответственность же этого шага заключается в появлении новых обязательств.

Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Цель работы - теоретическое исследование, анализ и разработка практических рекомендаций по проведению аудиторской проверки кредитов и займов.

В соответствии с целью данной работы можно сформулировать и ее задачи, а именно:

- определение цели и задач аудиторской проверки;

- определение нормативной базы, используемой при проверке;

- изучение особенностей бухгалтерского учета кредитов и займов;

- разработка плана и программы аудиторской проверки;

- разработка методики аудиторской проверки и определение конкретных аудиторских процедур.

1. Теоретические основы расчётов по кредитам и займам

1.1 Бухгалтерский учет расчетов по кредитам и займам

Аудит необходим организациям, вышестоящим контролирующим органам для выявления недочетов в бухгалтерской и экономической работе и внесение конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем.

Одним из важных участков аудита является аудит расчётов по кредитам и займам.

Цель данной аудиторской проверки - получить достаточные доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам.

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете организации операций по учету кредитов и займов следует иметь в виду, что краткосрочные кредиты банков служат, как правило, одним из источников формирования оборотных средств организации и учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». [1]

Для учета краткосрочных кредитов и займов к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открываются следующие субсчета:

- 66-1 «Краткосрочные кредиты»;

- 66-2 «Краткосрочные займы».

Организация может получить заемные средства:

- в денежной форме;

- в натуральной форме;

- в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора.

Получение краткосрочных кредитов (займов) отражается по кредиту счета 66, а возврат - по дебету счета 66. [2]

Долгосрочный банковский кредит выдается на затраты по капиталовложениям и учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». [1]

Получение денежного кредита (займа) в рублях отражается

50 «Касса» - при получении наличных денег в кассу за счет полученного кредита;

51 «Расчетный счет» - при зачислении кредита на расчетный счет;

52 «Валютный счет», субсчет «Текущий валютный счет» - при получении кредита в СКВ и зачислении его на текущий валютный счет;

55 «Специальные счета в банках» по соответствующим субсчетам:

а) «Аккредитивы»;

б) «Чековые книжки»;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - при оплате за счет кредита счетов поставщиков и подрядчиков.

Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. В этом случае сета 66 и 67 корреспондируют со счетами: 07 «Оборудование к установке» 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары». При этом заимодавцу должны быть возвращено такое же количество материалов той же марки и того же качества. [3]

Если сумма кредита (займа) выражена в договоре в условных денежных единицах (например, долларах США, евро и т.д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо:

- учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;

- скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту (займу) исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная суммовая разница.

На эту сумму необходимо увеличить задолженность по кредиту (займу) и отразить отрицательную суммовую разницу в составе прочих расходов.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет меньше, чем на дату их получения, возникает положительная суммовая разница.

На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по кредиту (займу) и отразить положительную суммовую разницу в составе прочих доходов. [4]

При получении кредита (займа) организация несет определенные затраты. Затраты, связанные с получением кредита (займа), могут быть:

- основными;

- дополнительными.

К основным затратам относятся:

- проценты, подлежащие уплате по кредитам (займам);

- курсовые и суммовые разницы по процентам, подлежащим уплате по кредитам или займам (если кредит (заем) получен в иностранной валюте или его сумма выражена в условных денежных единицах).

Основные затраты по кредитам (займам) включите в состав операционных расходов:

Дт 91-2 Кт 66 (67) - учтены основные затраты по кредиту (займу).

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением кредита (займа), по оплате:

- юридических и консультационных услуг;

- копировально-множительных работ;

- налогов и сборов;

- экспертиз;

- услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением кредитов (займов).

Дополнительные затраты отражают проводкой:

Дт 91-2 Кт 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).

Проценты по кредиту (займу) вы должны начислять в том отчетном периоде, в котором они подлежат уплате в соответствии с договором.

Дополнительные затраты могут включаться в состав операционных расходов по мере погашения кредита (займа). [1]

В некоторых случаях правилами бухгалтерского учета установлен особый порядок отражения затрат по полученным кредитам (займам), а именно при использовании кредита (займа) на приобретение:

- инвестиционных активов (основных средств или имущественных комплексов);

- материально-производственных запасов или иных ценностей (например, ценных бумаг).

Порядок учета затрат по кредитам (займам), полученным для оплаты основных средств или имущественных комплексов (инвестиционных активов), зависит от того, начисляется по ним амортизация или нет.

Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе операционных расходов.

Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту (займу) включаются в его первоначальную стоимость. Этот порядок действует, если выполнены следующие условия:

- организация понесла расходы по покупке основных средств или начаты работы по его строительству;

- наступил срок уплаты процентов по кредиту (займу);

- стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений;

- основное средство не введено в эксплуатацию.

Если эти условия не выполнены, то все затраты, связанные с получением кредита (займа), учитываются в составе операционных расходов.

Если все условия выполнены, то основные затраты по кредиту (займу) отражают так:

- Дт 08 Кт 66 - учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств).

Дополнительные затраты отражаются проводкой:

- Дт 08 Кт 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу), использованному на оплату капитальных вложений (до списания капитальных вложений на счета учета основных средств). [5]

Кредит (заем) может быть использован:

- для оплаты материальный ценностей, уже оприходованных на балансе организации;

- для предварительной оплаты материальных ценностей.

Если кредит использован для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то как основные, так и дополнительные затраты по нему включаются в состав операционных расходов в обычном порядке.

Если кредит (заем) использован для предварительной оплаты материальных ценностей, то основные затраты по нему отражается так:

- Дт 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кт 66 - учтены основные затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.

Дополнительные затраты отражаются проводкой:

- Дт 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кт 60 - учтены дополнительные затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей. [2]

1.2 Нормативные документы, используемые при аудиторской проверке

Для проведения аудиторской проверки необходимо детально разобраться, какие же нормативные документы регулируют порядок взаимоотношений и совершения операций в данной области. К основным нормативным документам, регулирующим аудит операций по кредитам и займам относятся:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ (с изм. от 23.07.98).

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфином РФ от 29.07.98 №34-н (с изм. от 30.12.99 и 24.03.2000).

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное Приказом Минфина РФ от 9.12.98 №60-н (с изм. от от 30.12.99).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 2.08.01 №60-н.

Также для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации:

· «Аудиторские доказательства»;

· «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита»;

· «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита»;

· «Аналитические процедуры»;

· «Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности»;

· «Аудиторская выборка»;

· «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»;

· «Применимость допущения непрерывности деятельности». [6]

1.3 Аудиторская проверка учета кредитов и займов

Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций с банками строятся на основе кредитных договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.

При проверке аудитор выясняет, имеются ли в наличии кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.

Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматривается ли в них:

цель кредитования;

сроки кредита;

порядок и условия выдачи и погашения кредита;

форма обеспечения обязательств;

процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;

обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;

перечень документов и периодичность их представления банку;

другие условия.

Кредитный договор на получение валютного кредита рекомендуется составлять по определенной структуре, которая содержит развернутые данные о валютном кредите:

общий объем кредита и объем каждого транша;

график привлечения кредита с поквартальной разбивкой;

размер процентной ставки по кредиту;

условия досрочного расторжения кредитного договора;

целевое назначение кредита;

сборы, комиссионные, связанные с привлечением кредита;

график платежей по погашению задолженности с поквартальной разбивкой;

проценты по просроченным платежам в счет погашения кредита;

расходы, связанные с изменением условий кредитного договора;

гарантийные обязательства;

порядок разрешения споров;

приложения к кредитному договору, являющиеся его неотъемлемой частью.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка. [7]

При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток, согласно пункту 6 ПБУ 15/01, организация может перевести в краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней. Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации. [8]

Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие меры предпринимаются для их погашения. При этом при наличии просроченной задолженности по банковским ссудам необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации.

Анализируя дебетовые обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.

На практике аудитор сталкивается с фактами их пролонгирования, причем некоторых из них неоднократно. В таких случаях должно быть высказано мнение о возможности их своевременного погашения и размерах убытков организации в связи с переносом сроков погашения кредитов.

Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются: поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров и другого имущества. Договоры о залоге достаточно распространены. При этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также ценные бумаги. [9]

Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами - за счет финансовых результатов или за счет других источников.

Ошибки в отражении процентов оказывают влияние на формирование финансовых результатов. Аудитор может выявить факты, которые за счет собственных источников списаны:

· проценты за кредит, превышающие учетную ставку ЦБ РФ в случае ее снижения (если договором не предусмотрено изменение процентов);

· проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта, по кредитам, полученным на текущую деятельность, и проценты по превышению установленной ставки по валютным кредитам.

Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание на:

· размер ставки процентов по кредиту;

· как соотносится ставка рефинансирования ЦБ РФ;

· предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.

На практике встречаются ситуации, когда организации при снижении учетной ставки ЦБ РФ ниже ставки процентов по кредитному договору сумму процентов, превышающую вновь установленную ставку ЦБ РФ, относят за счет собственных источников, списывая указанные проценты за счет собственных источников. При этом организация нарушает принципы формирования финансовых результатов своей деятельности. [10]

В ПБУ 15/01 указано, что задолженность по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, заемщик должен учитывать в рублях по курсу ЦБ РФ, который действовал на дату предоставления займа или кредита. Правда, случается, что задолженность выражена в условных единицах, курс которых не установлен ЦБ РФ. Тогда задолженность оценивается по курсу, определенному соглашением между заемщиком и заимодавцем.

Аудитор проверяет правильность применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам, соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета.

2. Аудиторская проверка учета расчетов по кредитам и займам

2.1 Планирование аудиторской проверки

Планирование аудита является одним из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки. Нормы, применяемые при этом, описаны в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Планирование аудита».

В соответствии с указанным стандартом аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно в качестве предпринимателя, должны планировать аудит еще до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования аудита всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на данном предприятии и знания деятельности клиента. [11]

Как показывает опыт, на планирование аудита приходится 5-10% времени, затраченного на проверку в целом, не являющуюся первой при работе с данным клиентом. В случаях, когда аудиторская проверка производится на предприятии и данной аудиторской фирмой впервые, затраченное на планирование время может составить до 20%. Это объясняется тем, что планирование аудита должно базироваться на знании деятельности клиента, тщательном изучении ее особенностей и условий окружающей клиента окружающей среды.

Следует отметить, что каждая аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет собственный план и программу аудиторской проверки предприятия. [12]

Процесс планирования аудита заключается в следующем:

- Определении его стратегии и тактики;

- Составлении общего плана аудиторской проверки;

- Разработке аудиторской программы;

- Определении объема конкретных аудиторских процедур;

- Оценке объема аудиторской проверки. [11]

Программа аудита операций по учету кредитов и займов организации представляется руководителю проверяемого субъекта для согласования объектов проверки и сроков. Программа аудиторской проверки по просьбе руководителя может быть скорректирована с учетом состояния внутреннего контроля. В ходе самой проверки могут быть внесены коррективы в содержание и продолжительность проверки тех или иных участков аудита. Программа аудиторской проверки по учету операций по кредитам и займам ОАО «Севермаш» представлена в таблице 2.1.

Программа аудита по учету операций по кредитам и займам.

Проверяемая организация: ОАО «Севермаш»

Период аудита: 01.03.2006 г. -15.03.2006 г.

Количество чел.-час: 60

Руководитель аудиторской группы: Клюкин Н.Е.

Состав аудиторской группы: Семичева Т.А., аудитор; Светлов Ю.Л., ассистент аудитора

Планируемый аудиторский риск: 10%

Планируемый уровень существенности: 8% (299920 руб.)

Таблица 2.1

№ п/п	Перечень аудиторских процедур и вопросы, подлежащие проверке по соответствующему разделу аудита	Период проведения	Исполнитель	Источник информации	Примечания
1	Инвентаризация остатков по полученным кредитам и займам	01.03.06	Семичева Т.А	Выписки банка, акты сверки финансовой службы организации и банка
2	Анализ кредитных договоров: рассмотрение порядка и условий выдачи и погашения кредита, сроков кредитования, форм обеспечения обязательств.	02.03.06-03.03.06	Семичева Т.А	Кредитные договора, дополнительные соглашения к ним
3	Проверка отражения в учетной политике методологии учета кредитов и займов	03.03.06	Светлов Ю.Л.	Учетная политика
4	Проверка правильности применения плана счетов по видам кредитов, как организован синтетический и аналитический учет по этим счетам	06.03- 07.03.06	Семичева Т.А.	Карточки и ведомости аналитического учета счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», журнал-ордер №4
5	Проверка целевого использования полученных кредитов и займов	07.03.06	Светлов Ю.Л	Кредитные и хозяйственные договора, выписки банка
6	Поверка правильности начисления процентов и своевременности погашения кредитов	09.03- 10.03.06	Семичева Т.А., Светлов Ю.Л	Карточка-счет, обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
7	Правильность определения льготы по налогу на прибыль	13.03.06	Семичева Т.А	Данные налогового учета
8	Правильность отражения в отчетности данных по учету кредитов и займов	14.03-15.03.06	Семичева Т.А	Данные бухгалтерской отчетности

Расчет уровня существенности:

Доля статьи «Кредиты и займы» в валюте баланса = 3749/51469*100%=7,2%

Примем уровень существенности равный 8% или 299920 руб.

Исходя из высокой квалификации и стажа работников, ответственных за ведение бухгалтерского учета на данном участке, достаточно четко налаженной системы внутреннего контроля, а также регулярно проводимых на данном предприятии аудиторских проверок, аудиторский риск по учету кредитов и займов можно оценить как невысокий и принять его равным 10%.

2.2 Экономическая характеристика ОАО «Севермаш»

Открытое акционерное общество «Севермаш», именуемое в дальнейшем «Общество» учреждено в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации по решению учредителей - Физических лиц путем заключения договора, о его создании от 29 июля 1992 г.

Полное наименование Общества - Открытое акционерное общество «Севермаш».

Место нахождения Общества и его почтовый адрес: 160026 г. Вологда, ул. Старое шоссе, 2.

Общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество (уставный капитал), отражаемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Общество имеет гражданские права, несет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных Федеральными законами.

Общество имеет круглую печать, содержащую ее полное фирменное наименование на русском языке и указание, на место его нахождения.

Уставный капитал Общества составляет 21561 тыс. рублей и разделен на 18809 обыкновенных акций и 2752 привилегированных.

Общество является собственником принадлежащего ему имущества и денежных средств и отвечает по своим обязательствам собственным имуществом.

Общество является коммерческой организацией, то есть оно было создано для получения прибыли.

Предметом деятельности является:

· производство товаров народного потребления, а именно: электроотопительных приборов, электронагревательных приборов, вытяжек для кухонь, воздухоочистителей, различных видов вентиляторов и др.;

· производство промышленного оборудования: стоек бесперебойного питания, приборов пожарной сигнализации, вентиляторов для АЭС и др.

· выполнение разовых типографских заказов.

Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется единоличным исполнительным органом Общества - директором Общества. В его компетенцию входит:

· распоряжение имуществом Общества;

· определение формы, и системы оплаты труда работников;

· осуществление приема и увольнения работников Общества;

· организация выполнения решений Общего собрания акционеров;

· совершение любых других действий, необходимых для достижения целей деятельности Общества в соответствии с действующим законодательством и Уставом Общества, за исключением вопросов, входящих в компетенцию других органов управления Обществом.

Высшим органом управления общества является Общее собрание акционеров, которое утверждает Устав Общества, принимает решения по поводу увеличения уставного капитала, реорганизации или ликвидации Общества, определяет количественный состав наблюдательного совета, его состав и др.

Наблюдательный совет осуществляет общее руководство деятельностью Общества. Он определяет приоритетные направления деятельности Общества, утверждает материальную помощь работникам и ветеранам, занимается вопросами выплаты дивидендов и стоимости акции.

Основные технико-экономические показатели представлены в таблице 2.2. Источниками информации являются данные бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Таблица 2.2. Экономические показатели ОАО «Севермаш» за 2004-2005 года.

Основные экономические показатели	2004	2005	Абсолютное изменение, тыс. руб.	Относительное изменение, %
Выручка от реализации продукции, (работ, услуг), тыс. руб.	11830	23821	11991	101,4
Средняя годовая стоимость основных фондов, тыс. руб.	10575	10303	-9272	-9,1
Фондоотдача	1,12	2,31	1,19	106
Фондоемкость	0,86	0,43	-0,43	-50
Себестоимость продукции, тыс. руб.	7573	16231	8658	114,6
Прибыль от реализации, тыс. руб.	4257	7591	3334	78,3
Балансовая прибыль, тыс. руб.	2794	10877	8083	289,3
Рентабельность продукции	0,56	0,46	-0,1	-17,8
Общая рентабельность	0,24	0,46	0,2	83,3

Исходя из основных экономических показателей деятельность предприятия ОАО «Севермаш» можно считать экономически более эффективной в 2005 году по сравнению с 2004.

Выручка от реализации ОАО «Севермаш» за указанный период увеличилась более, чем на 100%, благодаря, прежде всего, эффективному использованию основных средств на предприятии, о чем, прежде всего, свидетельствует увеличение показателя фондоотдачи. Также благоприятной тенденцией развития предприятия является уменьшение показателя фондоемкости. Она характеризует стоимость основных фондов, приходящихся на 1 руб. произведенной продукции. Её снижение означает высвобождение (экономию) основных фондов. Но следует отметить, что на увеличение выручки в значительной мере повлияло и увеличение себестоимости производимой продукции, поэтому следует искать пути сокращения затрат на производство.

Балансовая прибыль представляет собой конечный финансовый результат деятельности предприятия, это главный показатель эффективности работы предприятия, источник его жизнедеятельности. Увеличение балансовой прибыли почти на 290% говорит о том, что ОАО «Севермаш» в 2005 году вело очень успешную экономическую политику, но в тоже время рентабельность продукции снизилась на 17,8%, т.е. текущие затраты использовались менее эффективно, чем в 2004 году.

2.3 Информационная база для проверки

Информационной базой для проверки кредитов и займов являются:

· Учетная политика предприятия.

· Первичные документы по разделу (участку) учета:

· Регистры аналитического учета по разделу (участку) учета.

· Регистры синтетического учета по разделу (участку) учета.

· Бухгалтерская отчетность.

В учетной политике необходимо указать такие сведения:

· состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;

· способ начисления и распределения процентов по заемным обязательствам;

· порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

Альтернативным учетным решением по учету банковских кредитов в данном случае может быть способ начисления и учета процентов по полученным кредитам. [12]

До 1 января 1999 года предприятие самостоятельно выбирало и описывало в своей учетной политике один из вариантов учета банковских процентов.

При первом способе проценты за пользование банковским кредитом отражаются в учете предприятия по мере оплаты и отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 20 (26, 99)

Кредит счета 51 (52) - на сумму начисленных и уплаченных процентов.

Второй способ заключается в том, что проценты за пользование банковским кредитом начисляются. В бухгалтерском учете при этом делают запись:

Дебет счета 20 (26,99)

Кредит счета 66 (67) - на сумму начисленных процентов;

Дебет счета 66 (67)

Кредит счета 51 (52) - на сумму уплаченных процентов.

В случаях, когда на предприятии используют второй способ учета банковских процентов, начисленные проценты учитываются отдельно от кредитов. [13]

К первичным документам по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам относятся:

· кредитные договоры и договоры займа;

· дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту;

· другие условия кредитных договоров:

· выписки банков из лицевых счетов организаций по движению кредитов и займов;

· кассовая книга:

· приходные кассовые ордера;

· расходные кассовые ордера;

· объявления на взнос наличными;

· приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;

· документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;

· приказ об учетной политике.

Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового налогового учета, применяемой формой счетоводства может применять различные регистры аналитического учета - карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по банковским кредитам на предприятии должен быть организован в следующих разрезах:

по видам кредитов (рублевый, валютный);

по банкам, у которых он был получен;

по целевому назначению кредитов;

по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);

по участию в корректировке налогооблагаемой прибыли для целей налогообложения.

Тщательно продуманный и хорошо поставленный аналитический учет банковских кредитов у экономического субъекта поможет не только в работе бухгалтеру данного предприятия, но и проверяющим лицам проверить правильность начисления процентов по этим кредитам.

При аудите банковских кредитов аудитор часто встречается с тем, что на предприятии не ведется аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору не всегда следует сразу приступать к проверке правильности начисления процентов по банковским кредитам, если на предприятии плохо отлажен аналитический учет кредитов. В подобных случаях аудитору следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем начать проверку правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу работникам бухгалтерии проверяемого предприятия (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

Регистры синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен содержать образцы регистров синтетического учета, описание принципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер, а при журнально-ордерной форме счетоводства - в журнале-ордере №4.

Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. В бухгалтерских программах наиболее часто встречаются следующие формы:

журнал-ордер по счету;

карточка по счету;

анализ счета;

обороты по счету на определенную дату.

Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение учет кредитов и займов, должна включать следующие документы:

официальную бухгалтерскую отчетность

Ш бухгалтерский баланс по ф. №1,

Ш отчет о прибылях и убытках по ф. №2,

Ш отчет о движение денежных средств по ф. №3,

Ш отчет о движении капитала по ф. №4,

Ш приложение к бухгалтерскому балансу по ф. №5,

отчетность, предоставляемую в соответствии с законодательством в органы Государственного комитета РФ по статистике;

расчеты по налогам и платежам;

расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды, и другие формы отчетности.

Также, в отчетности обязательно надо указать:

задолженность по основным видам займов и кредитов, а также все изменения ее величины;

все условия погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

сроки погашения основных видов займов, кредитов и других заемных обязательств;

суммы затрат на займы и кредиты, включенные в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов. [12]

2.4 Методика проведения аудита

Для того чтобы сделать обоснованные выводы о правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с получением кредита, аудитору следует собрать аудиторские доказательства.

Наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств при аудите кредитов и займов:

проверка арифметических расчетов клиента;

инвентаризация;

проверка правил учета отдельных хозяйственных операций;

подтверждение;

устный опрос персонала, руководства экономического субъекта независимой стороны;

проверка документов;

прослеживание;

аналитические процедуры. [13]

Для проведения аудиторской проверки операций по кредитам и займам аудитору, прежде всего, необходимо выяснить наличие задолженности предприятия по данному участку. Для этого проводится инвентаризация финансовых обязательств клиента. В ходе планирования проверки по кредитам аудитор обращает особое внимание на следующие моменты:

проводилась ли инвентаризация расчетов с банком;

имеет ли место расхождения между кредиторской задолженностью банку (банкам) по полученным ссудам, отраженной в учете и фактически имевшей место;

как были оформлены бухгалтерские записи по приведению задолженности к фактически имевшей место (если в ходе инвентаризации были выявлены расхождения). [14]

В ходе проведения аудиторской проверки на ОАО «Севермаш» было выявлено:

1. из пассива баланса, что долгосрочные кредиты, числящиеся на балансе предприятия в начале года в размере 1414 тыс. руб. были полностью погашены в течение 2004 года;

2. краткосрочные кредиты за период исследуемый период возросли с 1803 до 3749 тыс. руб.;

3. долгосрочных и краткосрочных займов предприятие не имело.

4. за 2005 г. предприятием было получено кредитов на сумму 1000 тыс. руб.

Сверка остатков по кредитам и займам, проводимая банками кредиторами и финансовой службой ОАО «Севермаш» подтвердила правильность расчета фактическим сумм погашенных и пролонгированных кредитов.

Из анализа кредитного договора (приложение 1) видно, что кредит был выдан на приобретение основных средств, необходимых для осуществления производственной деятельности. Действительно, за счет полученных средств предприятием было приобретено оборудование для цеха, но аналитический учет по целевому назначению кредитов не ведется.

При проверке выписок банка было установлено, что кредит был получен в соответствии с кредитным договором полностью и в срок. Просроченных задолженностей по кредитам в 2005 году не выявлено.

Операция по поступлению заемных средств была учтена на счете 66, который кредитовался в корреспонденции с дебетом счета 51.

Сумма имущества переданного в залог была отражена на 009 счете. При этом операции по указанному счету на сумму, уменьшающую его сальдо до величины, меньшей размера залога по договору 279/1 в течение периода указанного договора не производилось.

Проанализировав дебетовые обороты по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет» аудитор проверил своевременность погашения полученных кредитов и процентов по ним. Вся задолженность покрывалась в срок, установленный в кредитном договоре.

В тоже время при проверке начисления и уплаты процентов было выявлено, что в стоимость имущества включены начисленные проценты при принятом в учетной политике предприятия методе отражения в учете процентов по мере оплаты. В целом это не исказило финансового результата вследствие несущественности данных сумм.

Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и проверка арифметических расчетов суммы процентов за кредит. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.

Нарушения принципов оценки имущества, приобретаемого за счет заемных средств, выявлено не было. После принятия приобретенных основных средств к учету проценты за кредит не учитывались в их первоначальной стоимости.

В 2005 году ОАО «Севермаш» воспользовалось льготой по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений за счет банковского кредита. Аудитор проверил обоснование суммы льготы по налогу на прибыль. Нарушений выявлено не было.

3. Аудиторское заключение

Итоговая часть

Аудит бухгалтерской отчётности в части расчетов по кредитам и займам ОАО «Севермаш» проводился на основе бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств по состоянию на 1 января 2006 года.

Основы составления финансовой отчетности

Финансовая отчетность ОАО «Севермаш» подготовлена в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ (с изм. от 23.07.98), Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 №43 н., Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Обязанности руководства и аудитора

Руководство ОАО «Севермаш» отвечает, за ведение бухгалтерского учета, подготовку финансовой отчетности, а также за принятие необходимых мер для предотвращения злоупотреблений, нарушений законодательства и правил бухгалтерского учета.

Обязанность проверяющих заключается в том, чтобы высказать независимое мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности в части расчетов по кредитам и займам на основе проведенного аудита. [15]

Основа составления аудиторского заключения

Проверяющие провели аудит в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Правилами (Стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», внутрифирменными стандартами.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в части расчетов по кредитам и займам не содержит существенных искажений. В процессе подготовки к проведению аудита был определен объем работ, необходимых для формирования заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторской проверке были подвергнуты: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств за 2005 г. в части расчетов по кредитам и займам, регистры аналитического и синтетического учета, отражающие операции по учету кредитов и займов, учетная политика, главная книга, первичные документы по расчетам по кредитам и займам. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждения данных, содержащихся в финансовой отчетности, а также оценку состояния бухгалтерского учета и отчетности в части расчетов по кредитам и займам в целях установления их соответствия нормативным актам Российской Федерации. Проверяющие полагают, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данных финансовой отчетности в части учета кредитов и займов. [16]

Аудиторское заключение

По мнению аудиторов, бухгалтерский учёт ОАО «Севермаш» в части расчетов по кредитам и займам ведется на основании учетной политики и соответствует нормативным положениям и законодательным требованиям Российской Федерации.

В результате проверки первичных документов по учету кредитов и займов не было выявлено ошибок в их заполнении и ведении. Кредиты использовались в соответствии с целевым назначением. Аудиторская проверка подтвердила правильность начисления и уплаты процентов.

В ходе проведения аудиторской проверки учета кредитов и займов были выявлены следующие нарушения:

Ш не ведется аналитический учет по целевому назначению кредитов;

Ш в стоимость имущества включены начисленные проценты при принятом в учетной политике предприятия методе отражения в учете процентов по мере оплаты.

В целом данные нарушения являются незначительными и не искажают показатели бухгалтерской отчетности.

По мнению проверяющих на основании указанных в предыдущих параграфах настоящего заключения выводов, бухгалтерскую отчетность и учет в части расчетов по кредитам и займам можно считать достоверными.

Заключение

В ходе проведения аудита был изучен один из разделов хозяйственной деятельности ОАО «Севермаш», а именно расчеты по кредитам и займам.

В ходе проверки были выполнены все задачи, поставленные перед аудитором, а именно:

- изучена нормативная база, необходимая для проведения проверки;

- изучены особенности бухгалтерского учета кредитов и займов на ОАО «Севермаш»

- изучены документы, используемые для учета расчетов по кредитам и займам;

- разработана программа аудиторской проверки;

- разработана методика аудиторской проверки и определены конкретные аудиторские процедуры.

Перед проведением аудита были изучены вопросы, связанные с учетом операций по кредитам и займам, которые описаны в 1 разделе данной работы.

В процессе проведения аудиторской проверки были изучены как первичные документы, так и учетные регистры по учету расчетов по кредитам и займам за 2005 г. В ходе проверки были выявлены незначительные ошибки, которые указаны в аудиторском заключении.

После сбора информации, её систематизации было высказано мнение аудитора о достоверности учетной информации ОАО «Севермаш» в части расчетов по кредитам и займам. Оно оформлено в виде аудиторского заключения, представленного в разделе 3 данной работы.

Таким образом, на примере ОАО «Севермаш» была изучена последовательность, методика проведения аудиторской проверки расчетов по кредитам и займам.

Список использованных источников

1. Аудит: учебник для вузов /В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др; под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ - ДАНА; Аудит, 2005 - 583 с.

2. Шеремет, А.Д., Суйц, В.П. Аудит: учебник. - М.: ИНФРА - М, 2004. - 410 с.

3. Пупко, Г.М. Аудит и ревизия: Учеб. Пособие для вузов /Г.М. Пупко. - Минск.: Интерпресс - Сервис; Мисанта, 2003. - 429 с.

4. Данилевский, Ю.А., Шапигузов, С.М., Ремизов, Н.А., Старовойтова, Е.В. АУДИТ /Ю.А. Данилевский и др. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. -341 с.

5. Егоров, С.К., Денисова, К.Я. Основы бухгалтерского учёта и аудита в сфере сервиса: Учеб. пособие/ Под ред. Проф. С.К. Егоровой. М.: Юристъ, 2000. - 382 с.

6. Ширкина, Е.И. Аудиторская проверка внутренних расчетных операций/ Бухгалтерский учёт. - 2000. - 21. - с. 32-41

7. Барышников, Н.П. Практикум внутреннего и внешнего аудита/ Н.П. Барышников. - М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 2003. - 792 с.

8. ПБУ 15/01 «Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». утверждено приказом Минфина РФ от 02.06.2001 №60н.

9. Полисюк, Г.Б., Сухачёва, Г.И. Аудит: Технология проверки: Учеб. пособие для вузов. - М.: Академический проспект, Трикста, 2005. - 176 с.

10. Кочинев, Ю.Ю. Аудит. - СПб.: Питер, 2002. - 304 с.

11. Терехов, А.А. Аудит: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 512 с.

12. Дряхлов, В.В. Основы аудита: Курс лекций. - М.: «Издательство Гном и Д», 2001. - 272 с.

13. Суйц, В.П., Смирнова, Л.Р., Дубровина, Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник / под ред. проф. В.П. Суйца. - М.: ИНФРА - М, 2005. - 671 с.

14. Бычкова, С.М., Растамханова, Л.Н. Риски в аудиторской деятельности / Под ред. проф. С.М. Бычковой. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 416 с.

15. Аудиторское заключение //http://www.audit-it.ru/account5/intrk726.php

16. Аудиторское заключение //http://www.zrpress.ru/zr/2005/80/37