Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета (на примере учета основных средств организации)

Тема курсовой работы

Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета

На примере учета основных средств организации

План курсовой работы

I. ВВЕДЕНИЕ. ВИДЫ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА, БУХГАЛТЕРСКАЯ И НАЛОГОВАЯ СОСТАВЛЯЮЩАЯ

II. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

III. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ В УЧЕТЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1 Приобретение основных средств

2 Амортизация основных средств

- методы амортизации

- амортизация модернизированных основных средств

- излишки, обнаруженные при инвентаризации

- амортизационная премия

- неотделимые улучшения при безвозмездном пользовании имуществом

- срок использования неновых основных средств

3 Переоценка основных средств

4 Модернизация, реконструкция и ремонт основных средств

5 Консервация основных средств

6 Ликвидация основных средств

IV. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ В УЧЕТЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

V. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

I. ВВЕДЕНИЕ. ВИДЫ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА, БУХГАЛТЕРСКАЯ И НАЛОГОВАЯ СОСТАВЛЯЮЩАЯ

Преобразования в системе общественно-политических и финансовых отношений, произошедшие за последние годы в России, связанные с ее переходом от планово-административной системы хозяйствования к рыночным отношениям коренным образом изменили экономику страны. Перед государством в целом и перед экономическими субъектами в частности возникли новые цели и задачи, которые потребовали новых подходов, новых форм и методов управления, его информационного обеспечения, коим и выступает хозяйственный учет. В нем произошли и продолжают происходить фундаментальные перемены. Как известно, учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации. Эта информация дает возможность пользователям принимать обоснованные решения при выборе альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов в целях управления производственно-хозяйственной и финансовой деятельностью организации.

В условиях плановой экономики единственным регулирующим органом признавалось государство, а деление информационных потоков на финансовые, управленческие и налоговые -- полностью отсутствовало. Сегодня некогда единый хозяйственный учет представлен рядом самостоятельных направлений, выделяют бухгалтерский, оперативный и статистический учет. В зависимости от круга пользователей в бухгалтерском учете различают финансовый, управленческий и налоговый учет.

На базе учета строится динамическая модель функционирования объекта управления. Ее единство проявляется в органической взаимосвязи и взаимозависимости различных видов учета. Они взаимно дополняют друг друга и зачастую используют одну и ту же информацию. Вместе с тем каждый вид учета играет свою, особую роль в информационном обеспечении управления.

Бухгалтерский (финансовый) учет создает информационную систему, оперирующую данными об активах, капитале, обязательствах. В нем формируется информация о доходах и расходах организации, размерах дебиторской и кредиторской задолженности, величине финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т.д., которая необходима для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Последняя стала иметь открытый характер, и предназначена как для руководства организации, так и для внешних пользователей. Ведение бухгалтерского (финансового) учета для хозяйствующего субъекта обязательно.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самого хозяйствующего субъекта. Основной составляющей управленческого учета является производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ полученной экономии или перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, прогнозными значениями или нормативами.

Основная цель управленческого учета - обеспечение текущей аналитической и прогнозной информацией руководства и менеджеров, ответственных за достижение конкретных экономических показателей. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от того, что используется в финансовом учете. Вместе с тем результаты, получаемые на основании данных финансового учета, должны соответствовать результатам, получаемым в управленческом учете, хотя и не будут идентичны им.

Налоговый учет также охватывает информацию, которая не только используется внутри организации, но и сообщается внешним пользователям для проверки достоверности формирования налоговой базы. Для налогового учета является характерным учет доходов и расходов организации согласно Налоговому кодексу РФ, в связи с чем бухгалтерская прибыль и прибыль для налогообложения будут иметь существенные различия. Финансовое состояние предприятия не характеризуется данными налогового учета, так как его назначение ограничивается определением налоговой базы по тому или иному налогу.

Табл. 1. Сопоставление бухгалтерского, налогового и управленческого учета.

Сравнимые характеристики	Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Управленческий учет
Обязательность ведения учета	Обязателен. Необходим сбор данных в требуемой форме и с высокой точностью, согласно действующему законодательству	Обязателен. Необходим сбор данных в требуемой форме и с высокой точностью, согласно действующему законодательству	Необязателен. Всецело зависит от представлений руководства хозяйствующего субъекта о расширении (или детализации) границ учета
Цель ведения учета	Отражение всех хозяйственных операций для внутренних пользователей и составление финансовых документов для внешних пользователей	Формирование полной и достоверной информации для внешних пользователей о хозяйственных операциях с целью налогообложения	Обеспечение планирования, анализа, собственно управления и контроля. Обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных целей
Пользователи информации	Руководители предприятия и его подразделений, акционеры, группы других пользователей	Внешние - Госналогслужба, внутренние - менеджеры, работающие над налоговым планированием, и аудиторы	Должностные лица - руководитель, руководящий состав и менеджеры разного уровня
Методологический базис	Учет строится на основополагающем балансовом уравнении: Активы = Капитал владельцев организации + + Обязательства	Учет строится на сопоставлении всех доходов организации и экономически обоснованных расходов	Сопоставление доходов и расходов. Используется любая система аналитических записей
Основные правила	Нормы и правила, а также организация бухгалтерского учета установлены Законом «О бухгалтерском учете», Положениями по бухгалтерскому учету	Нормы и правила, установленные НК РФ. На предприятии организуется самостоятельно	Любые правила учета в зависимости от их полезности. На предприятии организуется самостоятельно
Привязка ко времени	Финансовая история носит «исторический характер», т.е. показывает финансовое состояние на отчетную дату	История налогооблагаемой базы носит «исторический характер», т.е. отражает состояние на отчетную дату	Наравне с информацией «исторического характера» используются планы на будущее, т.е. предусматривается не только анализ, но и прогноз на будущее
Тип информации	Финансовые документы содержат информацию в стоимостном выражении	Налоговая декларация содержит информацию в стоимостном выражении	Информация в стоимостном и в натуральном выражении
Степень точности информации	Требуется точная и своевременная информация о комплексе затрат на производство и реализацию продукции	Требуется точная и своевременная информация о налогах и объектах налогообложения	Допустимо использование приблизительных оценок
Периодичность отчетности	Полный финансовый отчет организация составляет по итогам года, менее детальную отчетность - поквартально	Полный налоговый отчет организация составляет по итогам года, менее детальную отчетность - поквартально	Аналитические отчеты крупных организаций составляются ежемесячно; отчеты по определенным видам деятельности, отдельным ее фактам могут составляться еженедельно или ежедневно
Сроки представления отчетности	Отчетность представляется через промежутки времени, установленные централизованно	Отчетность представляется через промежутки времени, установленные централизованно	Отчетность является внутренней и может содержать как текущую, так и срочную информацию
Объект отчетности	Организация как единое целое; при необходимости - данные по отдельным сегментам организации	Организация как единое целое. Данные в разрезе разных налоговых ставок	Организация как в целом, так и ее подразделения
Ответственность за правильность ведения учета	Организация несет ответственность за достоверность отчетной информации в соответствии с законодательством РФ	Организация несет ответственность за достоверность отчетной информации в соответствии с законодательством РФ	Отчеты не обязательны. Составляются по внутренним нормам и правилам, не предназначены для внешних пользователей
Требования основных пользователей	Внешние пользователи требуют гарантии того, что финансовые отчеты составляются по общепринятым нормам, что позволяет проводить сопоставления и сравнения	Внешние пользователи требуют достоверности отраженной информации в налоговых декларациях в соответствии с действующим законодательством	Выбираются те правила учета, анализа и прогноза, которые руководители считают наиболее полезными для принятия решений

II. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

В результате перехода России к рыночным отношениям государство существенно сократило свои позиции в сфере нормативного регулирования, передав часть полномочий профессиональным организациям; возник самостоятельный и обособленный налоговый учет. С 1 января 2002 года налоговый учет стал таким же обязательным атрибутом учетной системы организаций, как и бухгалтерский. Обособление налогового учета в самостоятельную учетную систему привело к возникновению серьезных противоречий в его методологии, усложнению учетных механизмов и другим негативным последствиям, обусловив необходимость поиска путей возможной интеграции бухгалтерского и налогового учета. Неустоявшаяся практика выведения из системы бухгалтерского учета показателей доходов и расходов для расчета налогооблагаемой базы в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ порождает множество неясностей и соответственно бухгалтерских и налоговых ошибок. Постоянное экспериментирование с законодательной базой по налогу на прибыль выражается в большом количестве издаваемых изменений и дополнений. Это зачастую не позволяет предприятиям правильно ориентироваться в порядке ведения налогового учета, что приводит в конечном итоге к спорам и разногласиям с налоговыми органами. Причем, по оценкам большинства специалистов, число и характер различий между правилами формирования информации для целей бухгалтерского финансового учета и налогообложения, существенно превысило аналогичные показатели в странах этой модели. Кроме того, скорость, с которой создавалась нормативная база налогового учета, не могла не сказаться на ее качестве. Множество последующих поправок в Налоговый кодекс РФ не устранили противоречий, а лишь показали несовершенство самой модели, а точнее, ее отсутствие.

Актуальность проблем формирования системного учета доходов и расходов предприятий для целей налогообложения подтверждается и тем фактом, что налог на прибыль является одной из основных доходных статей бюджетов большинства развитых стран, а в бюджете Российской федерации занимает второе место после налога на добавленную стоимость. Проблематика налогового учета стала настолько актуальной, что оказалась одновременно в центре внимания и дискуссий в научных и практических кругах, на семинарах, конференциях, страницах периодической печати, не оставила равнодушным ни одного бухгалтера. Все это побудило государство и профессиональное сообщество к поиску путей устранения сложившихся противоречий. В июле 2004 г. Минфин РФ утвердил Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, которая провозгласила курс на сближение правил налогового учета с бухгалтерским. В настоящее время стоит задача реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и реформы существующей системы налогов и сборов Российской Федерации. Такие изменения не могут быть осуществлены без разработки взвешенного научно обоснованного подхода, учитывающего сходства и фундаментальные различия в цели, задачах, предмете, методе и, конечно же, в принципах бухгалтерского и налогового учета.

На практике в случае несовместимости бухгалтерского и налогового учета организация делает выбор в пользу налогового учета, поскольку по статусу Налоговый кодекс выше ПБУ. Нарушение предписаний Налогового кодекса влечет за собой применение соответствующих налоговых санкций, тогда как за нарушение методологии бухгалтерского учета никаких санкций не предусмотрено.

Формально налоговые органы могут попытаться оштрафовать организацию по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Однако, во_первых, в этой статье не сказано, за нарушение правил какого учета (бухгалтерского или налогового) могут взыскиваться штрафы. По крайней мере, правила налогового учета не будут нарушены. Во_вторых, поскольку здесь возникают налоговые правоотношения, то они и должны регулироваться налоговым законодательством и соблюдение правил налогового учета с нарушением соответственно правил бухгалтерского учета не должно рассматриваться как налоговое правонарушение.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в т.ч. операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах, либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть организован так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых магнитных носителях.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к приказу (распоряжению) руководителя об учетной политике для целей налогообложения. Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Исправление ошибок в регистрах налогового учета должны быть обоснованы и подтверждены подписью лица, вносящего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

III. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ В УЧЕТЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Рассмотрим подробно особенности и взаимодействие бухгалтерского и налогового учета на примере учета основных средств (ОС) организации. В соответствии с п.4 ПБУ6/01 для отнесения объектов к ОС необходимо одновременное выполнение условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции/выполнении работ/ оказании услуг, для управленческих нужд или предоставления его за плату во временное владение /пользование;

б) объект используется в течении срока свыше 12 месяцев;

в) не предполагается последующая перепродажа объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

при этим предметы, соответствующие вышеперечисленным требованиям, но числящиеся как готовые предметы на складе не относятся к ОС, также как и объекты, учитываемые на сч. 07 «Оборудование к установке» .

Специальные инструменты, приспособления, оборудование, спецодежда, а также активы стоимостью не более 20 000 рублей по решению организации могут учитываться в составе ОС или составе материальных запасов (основание - приказ Минфина № 135н от 26/12/02 и №147н) Это отражается в учетной политике.

1. Приобретение основных средств

Приобретение ОС в организацию происходит в следующих случаях:

-- приобретение за плату (п. 8 ПБУ 6/01);

-- строительство собственными силами (п. 8 ПБУ 6/01);

-- получение объектов в счет вклада в уставный капитал (п. 9 ПБУ 6/01);

-- безвозмездное получение объектов или дарение (п. 10 ПБУ 6/01);

-- выявление неучтенных ОС по результатам инвентаризации ;

-- с целью осуществления совместной деятельности, доверительного управления;

-- от головной организации в пользу дочерних обществ;

-- прочими способами, не противоречащими закону.

Между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст. 256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть неравна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета/

Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.

Таблица № 2 Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства

Наименование объектов, виды работ, расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (ПБУ 6/01, ст. 257 НК РФ)	Дата оприходования объекта,	№ документа	Наименование документа	Для бухгалтерского учета - фактические затраты (без НДС)	Для налогового учета - сумма расходов (без НДС)
Приобретение автомобиля Nissan рег. №0033	01 09 2008г	№23	акт купли-продажи	175 000	175 000
					Х
Начисленные до принятия ОС к учету проценты по заемным средствам				5000	Х
Платежи за регистрацию прав					Х
			Итого:	180 000	175 000

Итого первоначальная стоимость :для бухгалтерского учета 180 000 руб., для налогового учета 175 000 руб. Такой регистр представляется целесообразным вводить в организациях при принятии учетной политики в качестве приложения к форме ОС-1. Возникшая разница, будет отнесена в налоговом учете к внереализационным расходам, в составе которых уменьшит прибыль (налоговую базу) сентября 2008 г. В результате прибыль, полученная в налоговом учете в сентябре 2008 г., будет отличаться от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, на величину расходов по кредиту. В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п. 8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В данном примере образуется постоянная разница, уменьшившая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на приобретение (создание) основных средств не включаются в расходы и не могут участвовать в формировании прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим различия между первоначальными стоимостями одного и того же основного средства, определенными в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с ПБУ 18/02 не могут формировать ни постоянных, ни временных разниц. В бухгалтерском учете расходы по кредиту включены в первоначальную стоимость основного средства и, следовательно, также не могут участвовать в формировании прибыли в бухгалтерском учете не будет непосредственно участвовать в формировании бухгалтерской прибыли ни в сентябре 2008 г., ни в последующих периодах. В налоговом учете эти расходы включены в полном объеме во внереализационные расходы и уменьшают налоговую базу по прибыли в сентябре 2008 г. (по дате погашения кредиторской задолженности).

В случае, когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т.е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль», Кредит 99 «Прибыли и убытки». В примере величина расходов по кредиту (5000 руб.), включенная в состав внереализационных расходов и уменьшившая прибыль по налоговому учету, в сопоставлении с аналогичными расходами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской прибылью образует отрицательную постоянную разницу. См .таблицу 3.

Таблица 3

Доход по БУ	Доход по НУ	Расход по БУ	Расход по НУ	Прибыль БУ (гр.1-гр.3)	Прибыль НУ (гр.2-гр.4)	ППР гр.6-гр.5=(+)	ОПР гр.6-гр.5= (-)	Налог на прибыль гр.6 х 24%	Условнрасход гр.5 х 24%	ПНО гр.7 х 24%	ПНА гр.8 х 24%	Текущий налог на прибыль гр.10+гр.11-гр.12
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
100	100	50	55	50	45	-	5	10,8	12	-	1,2	10,8

Условные обозначения для таблицы № 4:

БУ - бухгалтерский учет,

НУ - налоговый учет,

ППР - положительная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ > прибыли БУ),

ОПР - отрицательная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ < прибыли БУ),

ПНО - постоянное налоговое обязательство (произведение ППР на ставку налога на прибыль на отчетную дату),

ПНА - постоянный налоговый актив (произведение ОПР на ставку налога на прибыль на отчетную дату).

Возникшая 28 сентября 2008 г. отрицательная постоянная разница в сумме 5000 руб. приводит к возникновению постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей записью:

Дебет 68, Кредит 99 1 200 руб. (5000 руб. х 24%).

Условный расход 30 сентября 2008 г. будет отражен записью:

Дебет 99, Кредит 68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль по сентябрь 2008 г. равен 10 800 руб. (разность между условным расходом и постоянным налоговым активом).

2. Амортизация основных средств

Амортизация начисляется по основным средствам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг).

По некоторым основным средствам амортизацию не начисляется. В бухгалтерском и налоговом учете этот перечень немного различается. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам лесного и дорожного хозяйства, по продуктивному скоту, основным средствам некоммерческих организаций, объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. д.). На это указано в пункте 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». В налоговом учете эти основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Так, объекты лесного или дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств. Основные средства некоммерческих организаций - приобретенные за счет целевых поступлений и используемые для некоммерческой деятельности. Продуктивный скот не амортизируется, за исключением рабочего скота. А по объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету (п.21 ПБУ 6/01), в налоговом учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию ( п. 2 статьи 259 НК РФ).

Если основное средство в эксплуатацию еще не введено (например, находится на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.

Если право собственности на основное средство требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется несколько иначе.

В бухгалтерском учете - после ввода в эксплуатацию (письмо Минфина от 08.04.2003 года № 16-00-14/121), в налоговом учете - после подачи документов на госрегистрацию и ввода в эксплуатацию (п.8 статьи 258 НК РФ). Начисление амортизации прекращается в налоговом учете так же, как в бухгалтерском. Это произойдет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизируется или будет списано с баланса организации (например, продано).

После того как вся стоимость основного средства самортизирована, оно числится в учете организации по нулевой стоимости.

Методы амортизации

В бухгалтерском учете различают четыре метода начисления амортизации основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В налоговом учете всего два метода амортизации: линейный и нелинейный.

Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, можно использовать линейный метод. Однако, выбрав для налогового учета нелинейный метод, организация может в первые годы эксплуатации основного средства уменьшить облагаемую налогом прибыль в большей сумме. До 2009 года выбранный метод начисления амортизации менять было запрещено в течение всего периода начисления амортизации. Теперь же организация может по своему усмотрению переходить с линейного метода на нелинейный с начала любого года, закрепив подобное решение в учетной политике для целей налогообложения. Такая возможность предусмотрена в пункте 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Однако здесь также действуют определенные условия. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. Частота перехода с линейного на нелинейный метод не ограничивается. Но воспользоваться обратным порядком, то есть перейти с нелинейного метода на линейный, организация вправе не чаще одного раза в пять лет.

На дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию организация должна самостоятельно установить его срок полезного использования (ст. 258 НК). Порядок определения данного срока компания закрепляет в своей учетной политике. При этом под сроком полезного использования следует понимать период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК).

Однако самостоятельность определения срока полезного использования ограничивается необходимостью в обязательном порядке учитывать сроки, установленные постановлением правительства от 1 января 2002 года № 1, которое утвердило Классификацию основных средств, включаемых в 10 групп амортизируемого имущества. Этой классификацией можно воспользоваться и в бухгалтерском учете. Если в классификации срок полезного использования для какого-либо основного средства не указан, то организация может установить его на основании технической документации (паспорта, описания, инструкции и т. д.).

Линейный метод

Если организация решила использовать линейный метод амортизации, то месячная норма отчислений определяется по формуле:

N ам = срок полезного использования основного средства (в месяцах) х 100%

Сумма ежемесячных ам. отчислений = N ам х первоначальная стоимость ОС

Нелинейный метод

Если организация использует нелинейный метод, месячная норма амортизации для каждого основного средства определяется по формуле:

N ам = срок полезного использования основного средства (в месяцах) х 100%

Сумма ежемесячных ам. отчислений = N ам х первоначальная стоимость ОС- Общая сумма начисленной амортизации

В таком порядке амортизация по основному средству начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной. После этого остаточная стоимость фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом.

Ежемесячные амортизационные отчисления определяются по формуле:

Сумма ежемесячных ам. отчислений = Остаточная стоимость: кол-во месяцев до окончания срока эксплуатации основного средства

У многих организаций есть основные средства, которые приобретены до 2002 года. Амортизация по ним начислялась по старым правилам. Однако с 1 января 2002 года амортизация для всех основных средств в налоговом учете начисляется в соответствии с правилами Налогового кодекса.

В связи с этим организация должна была определить:

- остаточную стоимость основного средства;

- оставшийся срок его полезного использования;

- норму амортизации.

Остаточную стоимость основного средства, приобретенного до 2002 года, можно определить по формуле:

Остаточная стоимость = Первоначальная стоимость (с учетом переоценок)- Сумма амортизации, начисленная на 1 января 2002 года

Оставшийся срок полезного использования можно рассчитать так:

Оставшийся срок полезного использования = Полный срок полезного использования, согласно Классификации - Фактический срок эксплуатации основного средства

Норма амортизации определяется в зависимости от метода амортизации: линейного или нелинейного. Полученную норму применяют к остаточной стоимости основного средства.

Если фактический срок эксплуатации основного средства окажется меньше, чем срок, установленный по классификации, то амортизацию следует начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

Если срок, который уже отработало основное средство, больше, чем установленный в классификации, то такие основные средства следует объединить в отдельную амортизационную группу. И срок их амортизации должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года.

Такой порядок амортизации используется только для целей налогового учета. В бухучете амортизацию следует начислять точно так же, как и прежде. Норму амортизации менять нельзя. На это указал Минфин России в письме от 24.01.2002 № 04-02-06/2/9.

Важно отметить, что какой бы метод ни выбрала организация, начислять амортизацию по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, можно только линейным методом (п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Амортизация модернизированных основных средств

Если организация модернизировала или реконструировала свои основные средства, то срок их полезного использования может быть увеличен. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 НК РФ. При этом он не должен превысить сроки, установленные для основных средств данной амортизационной группы . Более подробно эта тема будет рассмотрена ниже. в разделе «Модернизация, реконструкция и ремонт основных средств»

Излишки, обнаруженные при инвентаризации

Раньше вопрос о возможности начисления амортизации по указанным активам был спорным. Позиция законодателя была неоднозначной. Большинство разъяснений было «против». Аргументы при этом выдвигались следующие:

- основные средства, принятые на учет по итогам инвентаризации, нельзя признать безвозмездно полученным имуществом ввиду отсутствия передающей стороны. Порядок определения их первоначальной стоимости налоговым законодательством не установлен (письмо Минфина России от 18 марта 2008 г. № 03-03-06/1/198);

- выявленное по результатам инвентаризации имущество может учитываться в составе амортизируемого, но амортизация по нему не начисляется. Это связано с тем, что первоначальная стоимость такого актива отсутствует. Ведь у организации нет фактических затрат, связанных с его приобретением либо созданием (письмо Минфина России от 25 января 2008 г. № 03-03-06/1/47).

В то же время в письме от 6 июня 2008 г. № 03-03-06/4/42 финансисты высказали противоположную точку зрения. В частности, было разъяснено, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства принимаются к налоговому учету по рыночной стоимости. Кроме того, они относятся к имуществу, которое можно амортизировать. Правда, рекомендации касались имущества, выявленного при инвентаризации на федеральном государственном унитарном предприятии.

С начала 2009 года действуют поправки, внесенные в пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Теперь стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, определяется в том же порядке, что и при безвозмездном их получении - в соответствии с нормами, установленными пунктами 8 и 20 статьи 250 Налогового кодекса РФ, исходя из рыночной стоимости. А значит, строительные компании однозначно имеют право начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации.

Амортизационная премия

В 2008 году организации имели возможность единовременно включать в расходы не более 10 процентов затрат на приобретение (создание) основных средств, а также затрат при их достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении.

Увеличение «льготы» предусмотрено в пункте 9 новой редакции статьи 258 Налогового кодекса РФ.

При принятии решения об установлении в 2009 году повышенного размера амортизационной премии необходимо учитывать следующее.

Во-первых, само применение «единовременного вычета» первоначальной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов основных средств является правом организации, но не еe обязанностью. Использование этого права отражается в учетной политике.

Во-вторых, организация может самостоятельно определять конкретный размер в установленном интервале (процент амортизационной премии). То есть до 10 процентов включительно для всех групп основных средств и до 30 процентов включительно для основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам.

В-третьих, применять увеличенный размер амортизационной премии можно только для основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2009 года. Для ранее приобретенных объектов эта норма не применяется.

Восстановление «льготы». Сделать это нужно в случае реализации основных средств (в отношении которых была использована амортизационная премия) ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода их в эксплуатацию. При этом суммы амортизационной премии, учтенные в составе расходов отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом сумма восстанавливаемой амортизационной премии не корректируется. Другими словами, компания должна будет увеличить размер налогооблагаемой прибыли на полную величину ранее произведенного «вычета» вне зависимости от того, когда произошла реализация - через два месяца или через четыре года и 11 месяцев после начала эксплуатации объекта.

Наличие или отсутствие остаточной стоимости по реализуемому объекту имущества на выполнение этого требования не влияет. То есть числящаяся в учете сумма значения не имеет (даже если стоимость основного средства уже полностью самортизирована). Такая норма о восстановлении ранее учтенной в расходах суммы амортизационной премии применяется к основным средствам, которые были введены в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года. Такое правило установлено пунктом 10 статьи 9 закона № 224-ФЗ.

Неотделимые улучшения при безвозмездном пользовании имуществом

С 2009 года отдельным видом амортизируемого имущества признаются капитальные вложения (в форме неотделимых улучшений) в объекты основных средств, которые получены по договору безвозмездного пользования (п 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ, установлена ФЗ от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ.)

Порядок амортизации указанных капитальных вложений изложен в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Он касается части капитальных вложений, которые произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем. Теперь такие затраты должны амортизироваться организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования.

При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г.

Срок использования неновых основных средств

С 1 января 2009 года вступили в силу изменения, внесенные в Классификацию... постановлением Правительства РФ от 12 сентября 2008 г. № 676.

Уточнен порядок определения срока полезного использования бывших в употреблении объектов основных средств (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц) в целях применения линейного метода начисления амортизации.

В пункте 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ сказано, что срок полезного использования может определяться исходя из срока, установленного предыдущим собственником. При этом новый собственник вправе уменьшить такой срок на количество лет (месяцев) эксплуатации указанного имущества предыдущим собственником. Это право, но не обязанность организации.

А положение, отраженное в пункте 12 статьи 258 Налогового кодекса РФ, для нового собственника обязательно к применению. Оно предусматривает, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Причем независимо от оставшегося срока полезного использования или срока, установленного новым собственником.

Понижающий коэффициент для автомобилей.

С 1 января 2009 устранена неясность в отношении приобретенных ранее транспортных средств. Спорный вопрос решен в пользу налогоплательщиков.

В статье 3 закона № 224-ФЗ содержится специальное указание на то, что организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., с 1 января 2009 года указанный коэффициент не применяют.

Из новой редакции Налогового кодекса РФ норма о применении понижающего коэффициента для указанных автомобилей исключена вообще.

Подведем итог изменениям, введенным с 1 января 2009: важнейшими новациями являются :

- признание основных средств, выявленных при инвентаризации, амортизируемым имуществом;

- увеличение размера амортизационной премии для объектов, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, с 10 до 30 процентов;

- необходимость восстановления учтенных ранее в расходах сумм амортизационной премии по основным средствам в случае их реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода в эксплуатацию и включение указанных сумм в налоговую базу по налогу на прибыль;

- разрешение амортизировать капитальные вложения в основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования, и установление для них порядка начисления амортизации;

- уточнение правил определения срока полезного использования для приобретенных основных средств, бывших уже в употреблении;

- возможность изменения метода начисления амортизации;

- отмена понижающего коэффициента для дорогостоящих автомобилей.

3. Переоценка основных средств

Цель переоценки основных средств - определение их восстановительной стоимости, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, определения достоверных показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.

Осуществляется путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) дооценить, либо уценить ранее не переоценивавшиеся основные средства; дооценить либо уценить основные средства, которые ранее уже подвергались переоценке.

При изменении первоначальной стоимости в результате дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

С введением гл. 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от даты проведения переоценки (ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"):

1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации;

2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете. В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:

- учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как

субъектов экономических отношений;

- формирования увеличенных уставных капиталов;

- учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного

регулирования отдельных видов цен и тарифов.

Интересы предприятий и интересы акционеров, в основном, не совпадают. Акционеры заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета. В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово "обескровленными". Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.

Результаты переоценки основных средств отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.

Если проводится первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 83 "Добавочный капитал"

Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 83 "Добавочный капитал"

Кредит сч. 02 "Амортизация основных средств"

В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 "Добавочный капитал".

Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит 01 "Основные средства"

с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 "Амортизация основных средств".

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:

1) Дебет 83 "Добавочный капитал"

Кредит 01"Основные средства"

- на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;

2) Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит 01 "Основные средства"

- на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.

В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 - на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.

Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.

Таким образом, возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

На счете 83 "Добавочный капитал" эти результаты отражаются :

1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;

2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

На счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" эти результаты отражаются:

1) если основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;

2) если основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств;

3) если основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая отражена на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

4. Модернизация, реконструкция и ремонт основных средств

Очень важно различать расходы на реконструкцию и затраты на ремонт основных средств. Затраты на любой ремонт (текущий, средний или капитальный) можно сразу и полностью включить в состав расходов. Это правило действует и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Поэтому фирме намного выгоднее, чтобы проведенные работы были классифицированы как ремонт.

Основное отличие реконструкции от ремонта состоит в том, что в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта. А именно:

- повышается производительность или мощность основного средства;

- изменяется его функциональное назначение.

В результате же ремонтных работ качественные характеристики оборудования (здания, сооружения) остаются прежними. Цель ремонта - поддерживать объект в рабочем состоянии. Поэтому любые расходы на обслуживание основного средства (технический осмотр, уход, устранение неисправностей и поломок) - это расходы на ремонт. На практике разногласия с налоговиками возникают как раз из-за того, что инспекторы пытаются «подвести» те или иные ремонтные работы под реконструкцию. А задача бухгалтера - доказать обратное.

а) Бухгалтерский и налоговый учет модернизации, реконструкции.

Модернизация и реконструкция - это переустройство объекта. В результате улучшаются его качественные характеристики (например, увеличивается мощность, расширяются технические возможности, повышается срок службы и т. п.). В результате достройки или дооборудования объект обретает дополнительные возможности (например, увеличивается полезная площадь здания) и может нести повышенные нагрузки.

Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств не включают в состав «налоговых» и «бухгалтерских» расходов. Их относят на увеличение первоначальной стоимости объекта. Это значит, что расходы будут уменьшать «налоговую» и «бухгалтерскую» прибыль не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере начисления на основное средство амортизации).

В бухгалтерском учете с 1 января 2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитывается по-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОС организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС. Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либо не пересматривается в зависимости от того, происходит улучшение показателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, то пересмотр срока полезного использования объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация обязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИ модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например, если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения.