Проблемы управленческого бухгалтерского учета

29

Содержание

Введение

1. Организационно-экономическая характеристика предприятия

2. Общая характеристика системы учёта «директ-костинг»

3. Роль и значение затрат в системе «директ-костинг»

4. Организация учёта затрат и результатов по системе «директ-костинг»

5. Схема учётных записей при калькулировании неполной себестоимости по методу «директ-костинг»

6. Учётные записи при калькулировании неполной себестоимости по методу «директ-костинг»

Заключение

Список используемой литературы

Введение

В последнее время среди терминов, часто употребляемых в бухгалтерском обиходе, появилось такое понятие, как “управленческий учет”. Его как учебную дисциплину включают в программы высшей школы. Появился интерес к практическому применению управленческого учета на российских предприятиях.

Все чаще в российских нормативных актах в области бухгалтерского учета и аудита встречаются понятия “финансовый учет” и “финансовая отчетность”, что вызывает нередко у бухгалтеров и аудиторов вопрос о том, в каком отношении друг к другу находятся бухгалтерский и финансовый учет, одно и тоже это или нет, а если нет, то какие виды учета еще существуют, каковы их цели и задачи.

Наконец, вопрос о необходимости разделения российской бухгалтерии на финансовую и управленческую поставили и методологи, теоретики бухгалтерского учета.

Несмотря на то, что возросший в России интерес к проблемам управленческого учета очевиден, далеко не всегда можно наблюдать среди специалистов единое мнение по вопросам о сущности, роли и назначении управленческого учета, его месте в системе управления предприятием, теории учета; разворачивается дискуссия о том, есть ли управленческий учет в России, если нет, то нужно ли и как его внедрять; если есть, то почему мы раньше его не замечали или не использовали такое понятие.

Отсутствие единого подхода, общей точки зрения в вопросах управленческого учета отрицательно повлияет завтра на эффективность его применения на практике и интенсивность изучения теории отечественного учета.

Несмотря на актуальность проблемы управленческого учета этой тематике в российской литературе сравнительно незначительное количество публикаций. В основном это переводная литература.

Необходимо, с одной стороны, познание и осмысление западного управленческого учета во всей его сложности, в его различных аспектах.

С другой стороны, необходим анализ российской реальности: богатства отечественной учетно-аналитической школы, теории и практики экономики управления; потребностей и задач, стоящих перед учетом в условиях становления рыночных отношений; тенденций развития экономики страны, экономики предприятия, как основного субъекта рыночных отношений.

1. Организационно-экономическая характеристика предприятия ЗАО «Колос»

Колхоз имени Жданова был переименован на колхоз «Россия» в 1989 году. Колхоз «Россия» реорганизован в акционерное общество закрытого типа «Россия» в 1992 году. Акционерное общество закрытого типа «Россия» переименовано в акционерное общество закрытого типа «Колос» реорганизовано в закрытое акционерное общество «Колос» в 2001 году. Колхоз «Колос» расположен в селе Красный Октябрь Белгородской области, Белгородского района.

ЗАО «Колос» является юридическим лицом в соответствии с действующим законодательством. Федеральный закон о государственной регистрации юридических лиц.

Принят:

Государственной Думой 13 июля 2001 года.

Одобрен:

Советом федерации 20 июля 2001 года.

(в ред. Федерального закона от 08,12,2003 №169-ФЗ)

Статья 1. Отношения, регулируемые настоящим Федеральным законом

Настоящий Федеральный закон регулирует отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их создании, реорганизации и ликвидации, при внесении изменений в их учредительные документы и при ведении единого государственного реестра юридических лиц (далее - государственный реестр).

Государственная регистрация юридических лиц (далее - государственная регистрация) - акт уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемый посредством внесения в государственный реестр сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, а также иных сведений о юридических лицах в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Законодательство Российской Федерации о государственной регистрации состоит из Гражданского кодекса Российской Федерации, настоящего Федерального закона и издаваемых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов Российской Федерации.

Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе. Общество может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, необходимые для осуществления любых видов деятельности, быть истцом и ответчиком в суде, а также в установленном порядке открывать банковские счета на территории Российской Федерации и за её пределами. Общество отвечает по своим обязательствам в пределах стоимости принадлежащего ему имущества и не отвечает по обязательствам своих акционеров. Общество имеет круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место его нахождения

Основной целью создания Общества является удовлетворение общественных потребностей в товарах, работах и услугах, производимых, осуществляемых и оказываемых Обществом, обеспечение занятости населения и извлечение прибыли в интересах акционеров. Основными путями повышения экономической эффективности сельскохозяйственного производства являются рост валовой продукции, снижение затрат на ее производство и совершенствование каналов реализации.

Основными видами деятельности ЗАО «Колос» являются:

· Производство и реализация зерновых культур, сахарной свеклы;

· Переработка сельскохозяйственной продукции;

· Производство и реализация молока;

· Выращивание и реализация КРС на мясо;

· Производство кирпича;

· Оказание услуг машино-тракторным парком;

· Оказание услуг автомобильным транспортом;

Основным видом деятельности является производство сельскохозяйственной продукции. В 2005 году выручка от реализации сельскохозяйственной продукции составила 70,4% от общей выручки. Кроме этого большой процент составляет оптовая торговля. Также организация оказывает услуги по выращиванию и откорму КРС, производит фуражную муку для собственного животноводства и для реализации на сторону, оказывает услуги по уборке зерновых, сахарной свеклы.

Предприятие ежегодно получает прибыль, регулярно платит налоги. Нераспределённая прибыль на конец 2005 года составила 40660 тысяч рублей, что значительно больше, чем уставный капитал Общества. Чистые активы на конец 2005 года составили 146250 тысяч рублей. Площадь земельных угодий, закреплённых за хозяйством составляет 6995 га. Среднегодовое поголовье животных основного стада 810 голов, молодняка КРС - 1366 голов.

Основными покупателями ЗАО «Колос» являются предприятия Белгородской и Московской областей.

Основными конкурентами ЗАО «Колос» являются Колхоз имени Фрунзе, ЗАО «Знамя», ЗАО «Белагросахар».

Уставный капитал ЗАО «Колос» определяет минимальный размер имущества, гарантирующий интересы его кредиторов, и составляет 110995 рублей. Все акции, размещаемые Обществом при его учреждении, являются обыкновенными именными. Общее количество акций-110955 штук номинальной стоимостью 1 рубль каждая. Акции Общества распределяются только среди учредителей (граждан и/или юридических лиц, принявших решение об учреждении Общества) или иного, заранее определённого круга лиц. Общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.

Управление ЗАО «Колос» осуществляется Общим собранием акционеров Общества, Советом директоров, единоличным исполнительным органом - генеральным директором, генеральному директору подчиняется исполнительный директор. Исполнительному директору подчиняются все структурные подразделения предприятия. Организационная структура ЗАО «Колос» показана на рисунке 1.

Агрономический отдел разрабатывает общую стратегию развития растениеводства на предприятии, заключает договоры на поставку минеральных удобрений, средств защиты растений (СЗР), семян. В функции агрономического отдела входит также заключение договоров на реализацию продукции растениеводства.

Зоотехнический отдел разрабатывает общую стратегию развития животноводства на предприятии, заключает договоры на поставку кормов и медикаментов. В функции зоотехнического отдела входит также заключение договоров на реализацию продукции животноводства.

Отдел механизации обеспечивает бесперебойную работу техники, занимается организацией поставок запасных частей и горюче-смазочных материалов, заключает договоры на оказание услуг другим организациям по уборке зерновых и сахарной свеклы, грузоперевозкам.

Производственные участки непосредственно осуществляют производственную деятельность. Руководит деятельностью производственного участка начальник участка, который подчиняется непосредственно исполнительному директору. В состав производственного участка входит тракторная бригада, обрабатывающая земельные угодья, закреплённые за этим участком, и животноводческая ферма по производству молока и выращиванию молодняка КРС.

Финансово- экономический отдел включает в себя бухгалтерию и плановый отдел, который занимается производственным планированием, нормированием труда, составляет технологические карты сельскохозяйственных работ.

Ответственность за организацию бухгалтерского учёта согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учёте» №129 ФЗ от 21,11,1996г,несёт руководитель ЗАО «Колос», он создаёт необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учёта, обеспечивает соблюдение всеми подразделениями и службами, работниками имеющих отношение к учёту порядка оформления и предоставления первичных учётных документов, других источников информации для отражения в учёте содержащихся в них данных.

Непосредственно организацией бухгалтерского учёта на предприятии занимается главный бухгалтер. Бухгалтерский учёт на предприятии осуществляют одиннадцать бухгалтеров. Структура бухгалтерии ЗАО «Колос» показана на рисунке 2.

Согласно проведённым расчётам наблюдения тенденция увеличения выручки от продажи товаров, работ, услуг. Так в 2004 году по сравнению с 2003 году выручка увеличилась на 23236 тысяч рублей или 19,4%, а в 2005 году по сравнению с 2004 годом выручка увеличилась на 729 тысяч рублей или 0,5%. Увеличение выручки было связано с ростом производительности труда, увеличением объёма реализованной продукции и увеличением цен реализации. Производительности труда одного работника в 2005 году по сравнению с 2003 годом на 21,67%.

За 2004 году предприятие получило валовую прибыль в размере 5826 тысяч рублей, что на 4415 тысяч рублей или 43,1% меньше, чем в 2003 году но уже в 2005 году можно отметить наметившуюся тенденцию роста данного показателя - по сравнению с 2004г. годом валовая прибыль предприятия увеличилась на 1462 тысяч рублей или на 25,1% и составила 7288 тысяч рублей. Валовая прибыль увеличилась за счёт снижения себестоимости и увеличения суммы выручки от продаж. Себестоимость в 2005году по сравнению с 2004 году снизилась на 12,1%, а прибыль увеличилась на 729 тысяч рублей.

Фонд оплаты труда из года в год увеличивается. Так в 2004 году по сравнению с 2003году на 1494 тысяч рублей или на 8,9%, а в 2005 году по сравнению с 2004 годом на 1113 тысяч рублей или на 6,1%. Среднемесячная заработная плата также возрастает. Так в 2004 году по сравнению с 2003 годом увеличилась на 21,3%, а в 2005 году по сравнению с 2004 годом на 17,7%.

Среднегодовая стоимость основных производственных фондов снизилась с 2003 годом по 2004 год на 12,1%, а с 2004 года по 2005 год на 27,8% и составила за 2005 год 60514 тысяч рублей.

В 2005 году рентабельность предприятия составила 4,8%, в 2003году.-50,5%. Рентабельность продаж в 2003 году была самой высокой за анализируемый период. Однако в 2004 году произошло резвое снижение рентабельности продаж за счёт резкого увеличения себестоимости продукции в этом году. В 2005 году себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг несколько снизилась, что привело к увеличению рентабельности продаж по сравнению с 2004 годом на 15%.

2. Общая характеристика системы учета "директ-костинг"

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета -- системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель -- модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге "Учение об альтернативах в учете" на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье "Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле", опубликованной в газете "Немецкая металлургия", он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как "первичные накладные расходы", "вторичные накладные расходы", "постоянные затраты", "переменные затраты", "прогрессивные затраты" и "дегрессивные затраты". О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные -- покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе "Основы учета себестоимости и политика цен", изданной в 1902 году.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение -- "Директ-костинг", согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем "Директ-костинг" стал преобладающим методом учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление "Директ-костинга" имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые -- переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода -- завышенными.

В 30-е годы ХХ века исследования в области системы "Директ-костинг" также провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

Значительный вклад в развитие идеи "Директ-костинг" внес К. Румель, издав книгу "Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин". В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам "Директ-костинга".

Значительное развитие система "Директ-костинг" получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

Фактическое внедрение системы "Директ-костинг" в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время "Директ-костинг" широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции -- "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин "учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости". На наш взгляд, приемлемым названием для озвучивания этой системы у нас в стране является термин: "маржинальный метод бухгалтерского учета". Мы это связываем с тем, что основным показателем при системе "Директ-костинг" является маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т.д. В этих условиях термин "маржинальный метод" для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем "Директ-костинг". Кроме того, как мы уже отмечали, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.

Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему "Директ-костинг" для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

3. Роль и значение затрат в системе "директ-костинг"

Система учета "Директ-костинг" требует четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия.

Все затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты -- непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие -- с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции -- косвенно.

По экономическому содержанию затраты целесообразно группировать в разрезе экономических элементов и статей калькуляции.

Экономическим элементом принято называть первичный, однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Действующим Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, установлен единый для всех организаций следующий перечень экономически однородных элементов затрат:

1. материальные затраты;

2. затраты на оплату труда;

3. отчисления на социальные нужды;

4. амортизация;

5. прочие затраты.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

К сожалению, классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислять себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации. В этих целях используют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и отдельных его подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции для ЗАО «Колос» при применении системы учета "Директ-костинг" выглядеть следующим образом:

1. "Сырье, основные материалы, комплектующие изделия";

2. "Полуфабрикаты собственного производства";

3. "Возвратные отходы (вычитаются)";

4. "Вспомогательные материалы";

5. "Топливо и энергия на технологические цели";

6. "Расходы на оплату труда производственных рабочих";

7. "Отчисления на социальные нужды";

8. "Расходы на подготовку и освоение производства";

9. "Потери от брака";

10. "Общепроизводственные расходы";

11. "Прочие производственные расходы";

12. "Итого производственная себестоимость".

По местам возникновения затраты следует группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е. центров затрат. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения и ответственного менеджера.

Предыдущая классификация затрат наилучшим образом проявляет себя в зависимости от сферы их возникновения и функциональной деятельности предприятия. По данному признаку затраты необходимо подразделять на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие.

Такая группировка затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами ответственности, обеспечивает более точное предоставление информации о произведенных затратах, помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

По способу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учета "Директ-костинг" подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на конкретные объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др. Они учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", и их можно отнести непосредственно на себестоимость определенного конкретного изделия.

Косвенные же расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции. Такие расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (базе) их распределения (заработной плате производственных рабочих, количеству часов отработанного времени и т.п.).

Деление затрат на прямые затраты и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

К основным расходам относятся все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском продукции или оказанием услуг, т.е. это затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. В ЗАО «Колос»- относятся: стоимость сырья, материалов; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и т.д.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных расходов и расходов на продажу.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых затрат, а накладные -- косвенных, но они не являются тождественными.

Группировка затрат на основные и накладные необходима при организации учета по системе "Директ-костинг". Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в качестве основных, а по способу включения в себестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала нескольких видов изделий -- в качестве косвенных.

Производственные затраты в ЗАО «Колос» включают в себя:

· прямые материальные затраты;

· прямые расходы по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;

· потери от брака;

· производственные накладные расходы.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

Важное значение в системе учета "Директ-костинг" имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. К производственным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

К постоянным относят затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты.

Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами, или условно-переменными (условно-постоянными).

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

4. Организация учета затрат и результатов по системе "директ-костинг"

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

ЗАО «Колос» предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые расходы списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы переносятся на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", потери от брака -- со счета 28 "Брак в производстве".

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи".

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В результате на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету -- фактическая производственная себестоимость, по кредиту -- нормативная (плановая) себестоимость.

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на счет 90 "Продажи": экономия сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи", а перерасход списывается с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью. Таким образом, ежемесячно счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в части сбытовых расходов -- на счете 44 "Расходы на продажу". В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 "Расходы на продажу" и организация учета этих затрат на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

5. Схема учётных записей при калькулировании неполной себестоимости по методу «директ-костинг»

ЗАО «Колос» два вида продукции озим пшеница и сахарная свекла. Прямые затраты на производство продукции озим пшеница составляют 8676800,44, в том числе прямая заработная плата 1216536,95. Прямые затраты на производство продукции сахарной свеклы 48036240,60, из них заработная плата 4955325,23 За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 6955161,71., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» 6302074,56.

Учет затрат по методу «директ-костинг» показан на рис. 1. К счету 20 открыты два субсчета для калькулирования себестоимости каждого вида продукции сахарной свеклы и озимой пшеницы. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 48036240,60 на сахарную свеклу и 8676800,44.на озимая пшеницу. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами сахарной свеклы и озимой пшеницу пропорционально прямой заработной плате,

6955161,71./(1216536,95+4955325,23)=6171862,18=1,062

Озимая пшеница 1291962,1

Сахарная свекла 5263199,6

Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат 5263199 отнесено на сахарную свеклу -- на озимую пшеницу 1291962.

На производство сахарной свеклы затрачено

(48036240+5263199)=53299439 половина 53299439/2=26649719,5,из них себестоимость готовой продукции.

Произведено продукции сахарной свеклы 44760 себестоимость одной единицы то есть одной тонны

2664+719,5/44760=595

В незавершённом производстве остаётся 26649719,5

По озимой пшенице 4677 всего затрат

8676800+1291962

9968762/2=4984381

4984381/4677=1066

за одну тонну остаток в незавершонке 4984381 Себестоимость всей готовой продукции составляет

26649719,5+4984381=31634100,5

Это переменная себестоимость. На счете 46 формируется первый финансовый показатель -- маржинальный доход; в данном случае он равен

77097000-31634100,5=45462899,5

После списания общехозяйственных расходов на счете 46 выводится второй показатель, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками.

45462899,5-6302074=39160825,5

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

4984381+26649719,5=31634100,5

6. Учётные записи при калькулировании неполной себестоимости по методу «директ-костинг»

В отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами озим пшеницы и сахарной свеклы помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения -- прямая заработная плата,

6302074/(126536+4955325)=61718615=1,021

пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию сахарной свеклы будет отнесено 5059991 общехозяйственных расходов, на продукцию озим пшеница --1242083,5 Дебетовый оборот по счету 20-сахарная свекла с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 58359430; из них половина -- стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. 29179715 следовательно4677тонн сахарной свеклыготовой продукции оцениваетсяв 29179719 то есть себестоимость одной тонны сахарной свеклы=29179719/44760=652руб. за одну тонну сахарной свеклы.

По продукции озимой пшеницы 11210845половина из них останется в незавершёнке

11210845/2=5605422,5

5605422,5/4677=1199руб. за одну тонну озим пшеницы.

Себестоимость всей готовой продукции

5605422,5+29179715=34785137,5

Следовательно, операционная прибыль составит:

77097000-34785137,5=42311862,5

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции озим пшеница 25906788,5 по сахарной свекле 4729384,13

Отсюда себестоимость запасов составила

25906788,5+4729384,13=30636172,63

Результаты выполненных расчетов сведены в табл. 1

Таблица 1

Показатели	Учет переменных затрат	Учет полных затрат
Себестоимость единицы продукции:
Озимая пшеница	1066	1199
Сахарная свекла	595	652
Оценка запасов	31634100,5	34785137,5
Прибыль	39160825,5	42311862,5

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже полной себестоимости (по продукции озимая пшеница -- на 133 руб., по продукции сахарная свекла -- на 57 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 3151037 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат на 3151037. Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костииг»)

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Выручка от реализации продукции	77097000
2	Переменная часть себестоимости реализованной продукции	31634100,5
3	Маржинальный доход (стр. 1 - стр. 2)	45462899,5
4	Постоянные затраты	6302074
5	Операционная прибыль (стр. 3 - стр. 4)	39160825,5

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (табл. 3).

Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

Таблица 3

№ строки	Показатели	Сумма, руб.
1	Выручка от реализации продукции	77097000
2	Себестоимость реализованной продукции	34785137,5
3	Операционная прибыль (стр. 1 - стр. 2)	42311862,5

Заключение

В системе директ-костинг все затраты делятся на переменные и постоянные. Постоянные расходы учитывают отдельно, их не распределяют между отдельными видами продукции и не включают в себестоимость продукции, а возмещают общей суммой из выручки.

Основные положения системы директ-костинг - самая точная себестоимость, не так в которой после многочисленных распределений включены все затраты, а та в которую включается затраты, действительно относящиеся к производству данного вида продукции. В системе директ-костинг рассчитывается сумма маржинального дохода, как разница между выручкой от реализации продукции и себестоимостью этой продукции, посчитанной по переменным затратам.

Определяется точка критического объема производства. В этой точке выручка от реализации равна полной себестоимости продукции.

Основными преимуществами директ-костинга являются:

Возможность рассчитывать себестоимость предельной единицы продукции и на основе этого определять точку безубыточности;

Является экономичным методом ведения учета на предприятии, т.к. задача распределения накладных расходов здесь вообще не стоит.

Но есть и свои недостатки:

Не позволяет определить средние затраты на производство продукции, что делает возможным проведение предприятием неоправданно рискованной ценовой политики;

Выводит накладные расходы из сферы контроля над затратами.

Идеальных систем или идеальных методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода - свои достоинства и свои недостатки. Главная задача - понять особенности систем и методов с тем, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально использовать положительные, реализовать заложенные в них преимущества.

Список использованной литературы:

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М:«ФинСтатИнформ», 2003г.

2. Методические рекомендации по бухгалтерскому учёту и калькулировании себестоимости работ, услуг (в сельскохозяйственных производствах) утверждено приказом мин сельхозпроф РФ2003г.

3. Васин Ф.П. Управленческий учет. Финансовая академия при правительстве РФ, Москва 2002г.

4. Николаева С. А.Особенности учета затрат в условиях рынка: система “Директ-костинг”. М.: Финансы и статистика, 2004;

5. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» №129-ФЗ Официальный текст. -М: ТК Велби, 2006г

6. Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ФКБ-ПРЕСС, 2003г.

7. Макальская “Учет на предприятии”, М., 2001г.