ВВЕДЕНИЕ

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.[1]

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита.

Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

-конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

-наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.[3]

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" повысились требования к аудиторским организациям. Законом, в частности, установлено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности обязательны к применению всеми аудиторами (аудиторскими организациями) и подлежат утверждению Правительством Российской Федерации.[5]

1. АУДИТОРСКИЙ РИСК

Категория риска - одна из основополагающих в аудиторской проверке. От его уровня зависит материальная и моральная ответственность аудитора. Если аудитор не обнаружил существенных искажений в отчетности и составил положительное заключение, а фирма - клиент впоследствии была оштрафована, то аудитор может быть обвинен в неквалифицированной работе.

Чтобы себя обезопасить, аудиторы включают предельно допустимые суммы (или нормы) существенности и риска в договор на проведение проверки или в письмо - обязательство о согласии на проведение аудита. После того как клиент подписал такой документ, аудитор уже не несет ответственности за необнаружение ошибки в пределах установленных границ общего аудиторского риска, определяемого как вероятность формирования неверного мнения и составления неправильного заключения по результатам проверки.

Существует понимание невозможности полного устранения риска, поэтому установлен оптимальный аудиторский риск 5%. Это означает, что в пяти из ста подписанных аудитором заключений допускается содержание неверных выводов. Поскольку достоверность составляет 1, то доверительная вероятность равна 1 - 0,05 = 0,95. Уровень доверия к заключению аудитора - 95% называют "магической цифрой аудиторского риска". Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность аудиторской фирмы, поскольку при более высоком уровне риска резко снижается надежность показателей бухгалтерской отчетности.[4]

На уровень общего аудиторского риска основное влияние оказывают следующие факторы: объем финансово - хозяйственной деятельности; профессиональная подготовка специалистов; общий концептуальный подход к аудиторской проверке; изменения в нормативно - правовой системе; степень компьютеризации учета; надежность системы внутреннего контроля у клиента; частота смены руководства и личные характеристики руководителей; число нестандартных для данной фирмы операций.

Общий аудиторский риск может быть представлен следующим образом:

ОР = ВР x КР x РН, (1)

где ОР - общий аудиторский риск; ВР - внутренний (внутрихозяйственный) риск; КР - контрольный риск (риск при контроле); РН - риск необнаружения.[5]

2. ВИДЫ АУДИТОРСКОГО РИСКА

Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом, до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.[2]

При оценке внутреннего риска аудитору следует принимать во внимание:

- условия и методы ведения хозяйственной деятельности клиентом (условия конкуренции, смена поставщиков и покупателей, экономическая конъюнктура и число банкротств, быстрые изменения в налоговом законодательстве);

- месторасположение клиента (политическая нестабильность, большие объемы реализации в районах с нестабильной экономической ситуацией, транспортные проблемы);

- штат и организацию бизнеса (переоценка руководством эффективности внутреннего контроля; коммерческая деятельность руководства не в интересах собственников, а в личных целях; невысокий квалификационный уровень персонала, приводящий к снижению эффективности производства; слишком оптимистичный прогноз на будущее; неоправданная децентрализация структуры управления; неукомплектованность штата; текучесть кадров; факты мошенничества и злоупотреблений; слишком высокая оплата ординарных услуг, наличие необычных или необъяснимых операций; отсутствие оправдательных документов либо визы руководства на них; исправления в документах; наличие нестандартных сторнировочных записей; зависимость вознаграждения руководства от финансовых показателей деятельности организации, что почти наверняка свидетельствует о преувеличении доходности);

- доходы и планы оперативной деятельности (снижение количества или качества реализуемой продукции; значительные изменения в технологии производства; степень зависимости от производства одного или нескольких видов продукции; низкие показатели эффективности использования основного и оборотного капитала; необычные суммы сальдо по счетам; существенные отклонения по результатам инвентаризации; неожиданные значения коэффициентов оборачиваемости);

- имущество (значительное снижение стоимости имущества, что может свидетельствовать или о близком банкротстве предприятия, или о распродаже его имущества);

- ликвидность и финансирование (неадекватный денежный поток; недостаток оборотного капитала; непредвиденные убытки).

Для расчета внутреннего риска могут быть использованы специальные методики: ПЭСТ (анализ политических, экономических, социальных и технологических факторов); ДНВП (анализ достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств); анализ "пяти сил" рынка.[5]

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.[2]

От качества проверки системы внутреннего контроля зависит объем работ, выполняемых внешним аудитором, следовательно, сроки и стоимость проверки. Сумма затрат на поддержание внутреннего контроля не должна превышать величину ожидаемых убытков в данный период из-за его неэффективности.

К элементам системы внутреннего контроля относятся среда контроля, система учета и процедуры контроля.

Среда, в рамках которой руководство клиента осуществляет контроль за ведением бизнеса, называется средой контроля. На нее оказывают влияние следующие основные факторы:

- стиль руководства (оценка руководством фирмы - клиента коммерческих рисков; понимание им значения бухгалтерской отчетности; готовность к исправлению значимых ошибок; получение консультаций у аудиторов; выполнение рекомендаций аудитора, выданных по итогам проверки; осуществление контроля за ведением бухгалтерского учета и т.п.);

- организационная структура (соответствие между организационной структурой и размерами, степенью сложности бизнеса фирмы - клиента; распределение ответственности и полномочий; подконтрольность учетного отдела руководству фирмы - клиента; взаимоотношения между бухгалтерией и аналитическим отделом; участие главного бухгалтера и финансового директора в работе совета директоров и т.п.);

- распределение полномочий (наличие должностных инструкций и кодекса поведения у всех сотрудников; определение полномочий должностных лиц, ответственных за выявление мошенничеств и злоупотреблений, и т.п.);

- кадровая политика (соответствие кадровой политики величине и организационной структуре предприятия; привлечение к работе сотрудников соответствующей квалификации, предоставление возможности повышения квалификации; регулирование текучести кадров и т.п.);

- правильное ведение учета и составление отчетности (соблюдение графика составления отчетности; особенности учетной политики; соответствие внешней отчетности внутренним отчетам руководства; адекватность внутренней отчетности величине и структуре организации; своевременное представление информации руководству об обнаруженных ошибках и злоупотреблениях; разработка процедур по защите от несанкционированного доступа к документам, записям, имуществу; наличие системы внутреннего контроля).

Среда контроля оценивается для того, чтобы понять организационно - управленческую структуру фирмы - клиента, составить план проведения аудита, а также выявить "узкие места" проверки.

Следует иметь в виду, что данные, представленные службой внутреннего контроля, менее надежны, чем полученные с помощью тестов на существенность, из-за субъективного подхода и проблемы соответствия. Это означает, что выводы, сделанные внутренним контролем, более подвержены ошибке, так как он зависит от оперативного управления. К тому же формальное доказательство соответствия существует, когда орган внутреннего контроля выпускает письменный отчет о результатах проведения контрольных мероприятий, что на практике делается очень редко.[5]

Под риском необнаружения понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности, либо в совокупности.[2]

На степень данного риска оказывает влияние фактор повторности проверки. Если аудитор проводит проверку у данного клиента не первый раз, то он уже знает особенности организации и ее "узкие места". Если же проверка делается впервые, то риск необнаружения ошибки аудитором увеличивается.

Риск необнаружения подразделяется на аналитический риск (АР) - опасность пропуска ошибок при проведении процедур анализа и статистический риск (СР) - вероятность необнаружения значимых ошибок при выборочной проверке.

Аналитический риск включает следующие составляющие:

использование аудитором недостоверной или недостаточно достоверной информации;

сравнение данных за различные отчетные периоды без учета их сопоставимости;

существование ошибок, допущенных при расчете относительных величин и коэффициентов, на основе которых могут быть сделаны необходимые выводы;

наличие существенных отклонений в значении учетных величин за отчетный период, если они не имеют удовлетворительного объяснения (например, за счет переоценки резко возросла стоимость основных средств, но величина их износа осталась неизменной);

степень понимания аудитором целей проводимого им анализа и возможностей выбранных процедур;

недостаток у аудитора профессиональных навыков;

возможность реализации принципа постоянно действующего предприятия, т.е. аудитор несет большой риск, если предприятие - клиент не просуществует в течение ближайшего года.

Статистический риск состоит из следующих элементов:

включение в выборочную совокупность нерепрезентативных элементов;

выбор ошибочных методов выборки (например, необходимо было провести выборку по количественным признакам, а ее сделали по качественным);

наличие ошибок в определении объема выборки и ее формировании;

использование в выборочной совокупности несопоставимых данных;

необоснованность применения выборочного метода вместо сплошного;

установление неверной величины размера допустимой ошибки выборки.[4, 5]

3. РАСЧЕТ АУДИТОРСКОГО РИСКА

Учитывая изложенный в предыдущих вопросах материал можно представить расширенное выражение совокупного аудиторского риска (1):

ОР = ВР x КР x АР x СР (2)

Аудитор должен по формуле (2) количественно и качественно измерить величину риска и дать его качественную интерпретацию. Аудиторы используют два подхода к исчислению общего риска: кардиналистский и ординалистский. В первом случае они стараются придать количественную определенность каждому из исследуемых рисков; во втором - принимают интуитивное решение по шкале приоритетов (низкий, средний, высокий риск).

При кардиналистском подходе аудитор, работая с формулой (2), прибегает к экспертной оценке.

Например, фирма - клиент работает в нестабильной экономической ситуации с высоким уровнем конкуренции. В этом случае аудитор может предположить, что уровень внутреннего риска равен 0,71. Далее он исходит из того, что существующая в аудируемой организации система внутреннего контроля неэффективна, поскольку непосредственно подчинена руководству среднего звена. Следовательно, уровень контрольного риска может быть принят в размере 0,89.

Аудитор принимает решение использовать аналитические процедуры, по которым он устанавливает уровень риска 0,29; а также - выборочные процедуры с риском 0,27. Отсюда следует:

0,71 x 0,89 x 0,29 x 0,27 = 0,049, или 4,9%.

Следовательно, с точки зрения аудитора, это вполне приемлемый риск.

Эта величина риска была получена вследствие того, что аудитор, ознакомившись с условиями работы фирмы - клиента и высоко оценив внутренний и контрольный риски, вынужден значительно увеличить объем своей работы по проверке и тем самым снизить аналитический и статистический риски. Благодаря этому будет достигнуто снижение и общего аудиторского риска.

Отсюда следует, что если бы аудитор присвоил внутреннему и контрольному риску низкие оценки, то значительно уменьшил бы свою работу, но повысил аналитический и статистический риски.

При ординалистском подходе работа упрощается. В этом случае аудитору нужны шкалы риска по элементам, составляющим формулу (2).

Так, ВР и КР в данном случае будут просто рассматриваться как компоненты с высоким риском, а АР и СР - с низким. Но оценка общего аудиторского риска может рассматриваться как удовлетворительная, отвечающая требуемым критериям.

Оценка аудитором уровня риска является одним из важнейших этапов проверки, поскольку от нее, по большому счету, зависит не только вид получаемого заключения, но и дальнейшее благосостояние как аудиторской фирмы, так и фирмы - клиента. При благоприятном исходе проверки и отсутствии претензий со стороны налоговых органов к фирме - клиенту аудитор не только получает гонорар, но также не платит штрафы, о которых упоминалось ранее (что можно трактовать как скрытую форму дохода), а также имеет возможность продлить договор с данным клиентом и привлечь новых.

Для фирмы - клиента качественно проведенная проверка при низкой оценке риска позволяет сделать благоприятный прогноз о возможности функционирования в будущем, что привлечет новых инвесторов.[5]

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.[3]

Аудит, в разных представлениях, с давних пор играл важную роль в экономической жизни государств. На нынешнем этапе развития аудит представляет собой не только форму финансового контроля, но и является хорошим средством совершенствования структуры ведения бухгалтерского учёта и управления самого предприятия. В России ещё должным образом не развит этот вид предпринимательской деятельности, так как аудит в той форме, какая сейчас присутствует, появился недавно, с изменением строя в стране. Ещё должным образом не сформировалась нормативная база. Но, всё же, аудит пробивает себе дорогу в жизнь.

Сейчас действует тысячи предприятий во многих уголках страны. Квалификация аудиторов повышается с приобретением опыта и ужесточением требований для получения лицензий. Создаются объединения аудиторов. Разрабатываются специальные стандарты. Аудит необходим как государству, так и экономическим субъектам, поэтому важно и необходимо государству выработать политику по этому вопросу и принять необходимые законодательные акты, чтобы в большей степени контролировать и помогать субъектам экономики развиваться и приносить пользу стране.[4]

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Постановление Правительства РФ 23.09.2002 №696 (ред. от 22.07.2008) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск».

3. Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. - М.:Экономика, 2001.

4. Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. - М.: КНОРУС-ЭКОР, 2000.

5. Материалы «КонсультантПлюс».