17

Теоретические аспекты изучения бухгалтерского учета материалов

1. Нормативная база регулирования операций с материалами и общие положения

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. №129-ФЗ.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и П. - М.: Проспект, 1998.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. №117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 г. №166-ФЗ).

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 г. №552, с изменениями и дополнениями, утвержденными Правительством Российской Федерации.

Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. №44н.

«О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 г. №4н.

Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.

Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. - Утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. №71а.

Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. Утверждены - приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 г. №БГ-3-03/447.

«О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 15.06.2000 г. №62.

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г. №60н.

В частности в ПБУ 5/01 дается определение МПЗ. В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

а) используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

б) предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

в) используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда и производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. [2]

Кроме этого в ПБУ 5/01 заложена нормативная база в отношении таких аспектов, касающихся учета МПЗ, как оценка МПЗ, отпуск МПЗ и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Важным нормативным документом также являются Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

В разделе 1 помимо общих положений перечислены задачи учета МПЗ и основные требования, предъявляемые к нему.

Основными задачами учета материально-производственных запасов являются:

- формирование фактической себестоимости запасов;

- правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;

- контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;

- контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

- своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;

- проведение анализа эффективности использования запасов.

Основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:

- сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;

- учет количества и оценка запасов;

- оперативность (своевременность) учета запасов;

- достоверность;

- соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

- соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета. [1]

Кроме этого в указаниях подробно раскрываются другие моменты учета МПЗ.

Для правильной организации учета материалов важное значение имеют их классификация, оценка и выбор единицы учета.

Классификация материалов. В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, строительные материалы, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности, спецоснастка и др.

Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).

Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь ль количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия - это материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.

Конструкции и детали - специфические производственные запасы строительных организаций, приобретаемые в порядке комплектации строительных объектов и используемые в том виде, в каком они приобретены (например, дверные или оконные блоки, лестничные пролеты).

Строительные материалы - это материалы, используемые подрядными организациями и организациями - застройщиками в процессе строительных и монтажных работ (например, кирпич, цемент, песок, краски и т.д.).

Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки. в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).

Обособленно в составе производственных запасов выделяют активы, стоимость которых включается в состав затрат по производству продукции и ее продаже в особом порядке. К ним согласно действующим указаниям по бухгалтерскому учету относят спецоснастку (специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование), а также специальную одежду.

Специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (инструменты, штампы, пресс-формы, прокатные валки в металлургии, стапели в судостроении и др.)

Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций (кузнечно-прессовое, сварочное оборудование и др.).

Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации (специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления).

Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, в состав производственных запасов включают семена, посадочный материал, корма, минеральные удобрения, биопрепараты и др. Кроме того, в составе средств в обороте находят отражение животные на выращивании и откорме, молодняк животных. [1]

Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.

Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

При значительной номенклатуре производственных запасов внутри каждой из перечисленных групп и / или видов производственные запасы (в основном материалы) подразделяют на подвиды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру материалов присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают (вносят) его в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В нем указывают также определенную для каждого материала учетную цену и единицу измерения (килограммы, метры, штуки и т.д.) материалов - единицу учета отдельного наименования и / или однородных групп (видов).

При использовании в учете вычислительной техники содержание номенклатуры-ценника можно существенно расширить, введя в нее информацию о нормах запаса, номерах синтетических счетов, субсчетов и некоторые другие постоянные признаки.

Кодирование номенклатуры-ценника обычно осуществляют по смешанной порядково-серийной системе, используя семи-, восьмизначные коды. Первые два знака обозначают код синтетического счета, третий - код субсчета, один или два следующих знака - номер группы материалов, остальные - различные признаки (характеристики) материалов.

Информацию, которая содержится в номенклатурах-ценниках, можно отнести к условно-постоянной. Она записывается на машинные носители (вносится в память компьютера) и многократно используется для получения необходимых выходных данных.

Что касается единицы измерения отдельных наименований материалов или однородных групп (видов) запасов, то она выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о них, а также надлежащий контроль за их наличием, движением и сохранностью.

2. Понятие и оценка материальных запасов по международным учетным стандартам

Понятие запасов. В соответствии со вторым международным стандартом Финансовой отчетности (МСФО 2) «Запасы», введенным в действие с 1 января 1995 г., запасы - это активы:

а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности (готовая продукция и товары);

б) в процессе производства для такой продажи (полуфабрикаты);

в) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. [14]

Оценка запасов. Запасы должны оцениваться по меньшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости.

Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Запасы на приобретение запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме возмещаемых налоговыми органами), транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на покупку.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой они сведены с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, можно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

Методы определения себестоимости запасов - метод нормативных затрат и метод розничных цен.

Нормативные затраты учитывают нормативные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они регулярно проверяются и, при необходимости, пересматриваются.

Метод розничных цен часто используют в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа меняющихся изделий, имеющих одинаковые марки, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. Себестоимость запаса определяют путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент валовой прибыли. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была ниже первоначальной продажной цены. Для каждого подразделения розничной торговли часто используют среднее значение процента.

Формулы расчета себестоимости запасов. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.

Себестоимость запасов, которые не относятся к вышеуказанным, т.е. взаимозаменяемым, определяется по формулам:

а) первое поступление - первый отпуск (ФИФО);

б) средневзвешенной стоимости;

в) последнее поступление - первый отпуск (ЛИФО).

Чистая реализационная стоимость - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию.

Практика списания запасов ниже себестоимости, до чистой стоимости реализации отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования. Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если они повреждены, полностью ил частично устарели, их проданная цена снизилась или увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи.

Запасы обычно списывают до чистой стоимости реализации постатейно. В некоторых условиях допускается группировка похожих или взаимосвязанных статей.

В каждом последующем периоде производится новая оценка чистой стоимости реализации. В случае исчезновения обстоятельств, вызвавших списание запасов ниже себестоимости, сумма списания изменяется так, что новая учетная величина является меньшей из двух величин - себестоимости и пересмотренной чистой стоимости реализации.

В зарубежной учетной практике наиболее широко используются методы ЛИФО, ФИФО и средней стоимости. По данным обследования, метод ЛИФО использовали 67% из 600 крупных компаний США, метод ФИФО использовали - 63%, средней стоимости - 37%, другие методы - 9%. Общая сумма процентов превышает 100, так как многие компании применяют различные методы оценки для различных запасов.

Для отечественной практики наибольший интерес из Международного стандарта №2 представляют выделение составных частей фактической стоимости запасов, особенно накладных расходов, и формулы исчисления издержек. [8]

3. Проблемы бухгалтерского учета и налогообложения операций с материалами

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) является одним из самых сложных аспектов учёта на предприятии. При формировании себестоимости продукции в общем случае сначала группируются и суммируются расходы организации, которые и представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства ресурсов. Далее, для расчёта себестоимости продукции, например, единицы продукции конкретного вида, необходимо провести распределение сгруппированных расходов по заложенному в учётной политике принципу на количество изготовленной продукции, оказанных услуг, выполненных работ. Чем сложнее производство (и, соответственно, номенклатура его затрат), тем более сложным является расчёт себестоимости, так как применяемые принципы суммирования, группировки и последующего распределения расходов различны у разных предприятий.

Ситуацию осложняет необходимость корректировки сформированной стоимостной оценки используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива и энергии всех видов, основных фондов, трудовых ресурсов и прочих затрат для целей налогообложения. Это приводит к наличию на предприятии двух показателей себестоимости - для целей учета и для целей налогообложения.

Ошибки, допускаемые при формировании себестоимости, очень «болезненны» для предприятия. Искажённая себестоимость для целей учёта даёт неправильную картину для руководства предприятия о фактической величине затрат на производство и реализацию конкретного вида продукции.

Завышенная себестоимость ведёт к ошибкам при ценообразовании, неправильной линии поведения на рынке, и, в конечном счёте, к потере объёмов реализации ввиду несоответствия применяемых цен.

Занижение себестоимости для целей учёта встречается реже, но также может повлечь негативные последствия для предприятия.

Отсутствие в составе себестоимости продукции каких-либо составляющих свидетельствует о неправильной постановке учета и невозможности управлять и контролировать процесс расходования ресурсов (материальных, трудовых, денежных) при производстве продукции.

Проблемы, к которым может привести искажение себестоимости продукции для целей налогообложения, хорошо известны каждому бухгалтеру. Традиционно при проверках налоговые инспекторы констатируют неправомерное включение в себестоимость для целей налогообложения тех или иных затрат. Это искажает расчёты трёх наиболее важных налогов; налога на прибыль, НДС (в той его части, которая соответствует затратам, относимым на себестоимость и возмещается из бюджета), налога на имущество (из-за неправильного отражения остатков НЗП в балансе).

К наиболее характерным ошибкам по учету ТМЦ можно отнести следующие:

- не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами);

- неправильно оформляются документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;

- не ведется аналитический учет движения ТМЦ в бухгалтерии;

- нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия;

- не проводится ежегодная инвентаризация ТМЦ;

- на складах хранится большое количество неиспользуемых ТМЦ;

- неправильно производится списание ТМЦ по видам расходов (на основное производство, косвенные расходы и др.);

- неверно ведется учет НДС по поступившим ТМЦ;

- сумма уценки производственных запасов относится на финансовые результаты, в результате чего уменьшается налогооблагаемая прибыль;

- изменение метода оценки запасов в течении года;

- несоответствие информации о наличии материально-производственных запасов по данным Главной книги и журналов-ордеров.

Подобные ошибки не будут допускаться, если с самого начала организовать учет материалов на предприятии таким образом, чтобы можно было проверять и перепроверять данные, поступающие о материалах. Как мы видим, большинство ошибок, возникают, прежде всего, из-за халатности и безответственности материально-ответственных лиц и работников бухгалтерской службы. Поэтому система превентивных мер должна включать в себя мероприятия, направленные на укрепление ответственности, возложение административных мер и санкций за халатное отношение к работе, систему эффективного контроля за учетом материалов, как на складах, так и в бухгалтерии.

В Методических Указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ разработаны все рекомендации, позволяющие эффективно вести учет МПЗ. В частности, там говорится, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов не менее одного раза в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Необходимыми предпосылками действенного контроля за сохранностью запасов являются:

- наличие должным образом оборудованных складов и кладовых;

- размещение запасов по секциям складов, а внутри них - по отдельным группам и типо-, сорторазмерам таким образом, чтобы была обеспечена возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида запаса следует прикреплять ярлык с указанием данных о находящемся запасе;

- оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;

- применение централизованной доставки материалов со складов организации в цеха по согласованным графикам; сокращение промежуточных складов и кладовых;

- организация, там где это необходимо и целесообразно, участков централизованного раскроя материалов;

- определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов, за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных м запасов, заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации и т.д. [1].

4. Варианты отражения в учетной политике

К элементам учетной политики организации в части производственных запасов следует отнести в первую очередь выбор их оценки в системе бухгалтерского учета.

Каждый способ имеет свои достоинства и недостатки. При оценке по фактической себестоимости, по существу, на счете Материалов необходимо исчислить (скалькулировать) себестоимость отдельных видов материалов. Обычно этот метод используют для оценки драгоценных металлов и камней или когда номенклатура материалов ограничена. Набольшее распространение получил способ оценки по учетным ценам. Такими ценами могут быть плановая (нормативная) себестоимость, средняя цена поставщика и др. В этом случае используют счета Заготовления и приобретения материальных ценностей и Отклонения в стоимости материальных ценностей. На первом из них собирают затраты по приобретению производственных запасов в корреспонденции со счетами Расчетов с разными дебиторами и кредиторами и др. По кредиту счета отражают стоимость по учетным ценам в корреспонденции со счетом Материалов. Отклонения в стоимости (разница между фактической себестоимостью и учетной ценой) списывают на счет Отклонения в стоимости материальных ценностей. По окончании месяца отклонения распределяют пропорционально стоимости по учетным ценам между использованными производственными запасами и их остатками или списывают непосредственно на себестоимость продаж (счет Продаж, субсчет «Себестоимость продаж») при условии специального решения по такому способу в учетной политике организации.

Вторым важным элементом учетной политики в части производственных запасов является выбор способа их оценки при отпуске в производство и ином выбытии.

Третьим важным элементом учетной политики является принятие решения о создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Такие резервы разрешено создавать в конце отчетного периода под запасы, на которые цены в течение этого периода снизились. По морально устаревшим или частично потерявшим свое первоначальное качество производственным запасам может быть принято решение об уценке их стоимости до цены возможной реализации с отнесением суммы уценки на финансовые результаты.

Четвертым важным элементом учетной политики является решение вопроса об отнесении конкретных предметов в состав оборотных или внеобороных активов - соответственно производственных запасов или основных средств. Сказанное относится в основном к спецоснастке, инвентарю и хозяйственным принадлежностям.

Как видно из изложенного, организациям в части производственных запасов предоставлено право выбора рациональных способов их оценки, доведения их стоимости до ткущей рыночной цены и т.д. Оптимизация оценки запасов влияет не только на конечные результаты финансовой деятельности организации, но и на проблемы налогообложения, в первую очередь исчисление налогов на прибыль и на имущество. [14]