Калькулирование себестоимости продукции

37

Курсовая работа

Калькулирование себестоимости продукции

Содержание

Введение

1. Калькулирование себестоимости продукции

1.1 Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством

1.2 Выбор метода учета затрат и калькулирование

2. Позаказный метод учета

2.1 Содержание позаказного метода учета и область его применения

2.2 Преимущества и недостатки позаказного метода

2.3 Пример №1

2.4 Пример №2

3. Практическое применение позаказного метода учета

3.1 На предприятиях (на примере издательства)

3.2 В непромышленных организациях (на примере здравоохранения)

Заключение

Литература

Введение

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателям, в котором концентрировано отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

Для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости- предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе бухгалтерского управленческого учета.

Метод учета затрат и калькулирование выбирается предприятием самостоятельтно, так как зависти от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря от индивидуальных особенностей предприятия.

Позаказный метод калькуляции используется в тех отраслях, где единица продукции обладает определенными свойствами и легко идентифицируется. Это индивидуальные и мелкосерийные типы производства, к которым в первую очередь относятся предприятия машиностроения. Аналогично организуется учет и в строительных , типографиях, издательских, рекламных и консалтинговых компаниях, ремонтных организациях, работающих на заказ и предоставление услуги.

Преимущества позаказного метода в том, что он позволяет:

- более точно определить затраты на конкретный заказ и соответственно его

цену;

- оценить эффективность отдельных заказов, выявить наиболее прибыльные

- осуществлять действенный контроль затрат по заказам путем расчета

отклонений между плановым и фактическим данным;

- сформировать базу для планирования производственных затрат и отпускных цен по бедующим заказам.

Недостатки позаказного метода калькуляции в том, что требуется соблюдение определенных условий: продукт производится отдельной партией в строго определенных количествах, т.е. должны быть соблюдены отличия в виде, размере, качестве продукта, что влечет различие затрат каждой партии производимой продукции. И любая попытка усреднить затраты приведет к ошибочному определению себестоимости каждой партии.

Организация позаказной системы калькуляции себестоимости продукции на предприятии включает следующие этапы:

- планирование затрат производства в целом и в разрезе отдельных заказов;

- учет затрат по заказам;

- анализ фактической себестоимости заказа.

1. Калькулирование себестоимости продукции

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателям, в котором концентрировано отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

В себестоимость продукции включаются:

1. затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции.

2. расходы связанные со сбытом продукции (упаковка, хранение, транспортировка).

3. расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства. Также отражаются потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм.

Следует отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны.

В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая проблема решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

Для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости- предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе бухгалтерского управленческого учета.

В зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, в отечественной экономике ранее выделялись следующие ее виды:

- цеховая, - производственная, - полная себестоимость.

Такой подход несколько противоречил Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включатся лишь производственные издержки.

Процесс формирования полной себестоимости:

37

1.1 Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством

В русском языке слово «калькуляция» (лат. Calculatio - вычисление) появилось во второй половине 19 века и означает исчисление себестоимости.

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, когда формировались товарно-денежные и кредитные отношения. Бухгалтерский учет велся по простой схеме «приход-расход».

В современной экономике калькулирование определяется, как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции, предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством. Современные системы калькулирования более сбалансированы. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как;

- целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

- установление оптимальной цены на продукцию;

- оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

- целесообразность обновления действующей технологии и станочного

парка;

- оценка качества работы управленческого персонала.

Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции.

Таким образом, калькулирование является основным элементом системы управления не только себестоимости продукции, но и производства в целом.

1.2 Выбор метода учета затрат и калькулирования

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесение издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Существуют различные методы учета затрат на производство. Их применение определяется особенностями производственного процесса. Характером производимой продукции (оказанных услуг), ее составом, способом обработки. Их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами.

Классификация методов учета затрат и калькулирования

37

Метод учета затрат и калькулирование выбирается предприятием самостояельтно, так как зависти от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря от индивидуальных особенностей предприятия. Например, можно прибегнуть к позаказному методу, калькулируя неполную себестоимость заказов; можно применять попередельное калькулирование с использованием норм расхода материальных ресурсов, а можно при этом учитывать и их фактический расход и т.д. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета - управления себестоимостью по отклонениям.

Я предлагаю вам рассмотреть более подробно позаказный метод учета себестоимости.

2. Позаказный метод учета

2.1 Содержание позаказного метода учета и область его применения

Данный метод калькуляции используется в тех отраслях, где единица продукции обладает определенными свойствами и легко идентифицируется. Это индивидуальные и мелкосерийные типы производства, к которым в первую очередь относятся предприятия машиностроения. Аналогично организуется учет и в строительных , типографиях, издательских, рекламных и консалтинговых компаниях, ремонтных организациях, работающих на заказ и предоставление услуги.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое - в весьма ограниченном количестве.

Важнейшими отличительными особенностями единичного типа производства являются:

- большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

- технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;

- применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

- относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

- преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Позаказный метод учета себестоимости применяется в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах - при изготовлении специальных инструментов, проведение ремонтных работ.

Сферой применения позаказного метода учета являются также мелкосерийные промышленные предприятия. Серия- это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо- и авиастроение, а также полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Позаказный метод применяется и на предприятиях с физоко-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве.

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в научно-иследовательских институтах, учреждениях здравоохранения (калькулируется себестоимость каждого больного в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза).

Последние годы ознаменовались развитием сферы услуг. При изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг мастерские, химчистки, ателье также используют позаказное калькулирование.

Сущьность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Другими словами, при этом методе затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и общезаводские накладные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или же на произведенную партию продукции. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партий, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Учет расходов по отдельным заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» - значит заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может варьироваться. Как правило наряд-заказ содержит следующую информацию:

- номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в производстве в отчетный период;

- характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

- исполнитель (участок, выполняющий работу);

- срок исполнения заказа;

- месяц, в котором учитывается (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях позаказного метода калькулирования.

Рассмотрим теперь порядок учетных записей в условиях позаказного метода калькулирования. В развитии сч. 20 «основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е количество аналитических счетов к счету 20 должно соответствовать количеству заказов, регистром для организации аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными первичными документами списываются на соответствующие заказы и отражаются по дебиту счета 20 «Основное производство». Прямая заработная плата так же прямо относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.д.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течении отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса- ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой себестоимости заказа для определения цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене, с тем чтобы выбрать для себя недорогого исполнителя.

На практике обычно идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Понятие «Бюджет» в управленческом учете является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства (работ, услуг) и косвенных расходов в предстоящем периоде.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.

В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиций бухгалтера-аналитика, т.к. давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы - как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и субъективные (зависящие от него). Например, существенным слагаемым общепроизводственных расходов оказывается оплата коммунальных услуг и электроэнергии, а ее размер в свою очередь зависит от установленных тарифов. Следовательно, повышение действующих тарифов по оплате коммунальных услуг и электроэнергии является для предприятия объективным фактором. Бухгалтеру-аналитику, конечно, трудно предсказать влияние этого фактора в предстоящем периоде.

Вместе с тем именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также должны быть учтены бухгалтером в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода.

2. выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. При этом под базой понимается какой-либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно указывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции.

База для распределения косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических особенностей его деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т.д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течении всего финансового периода.

Так, в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются отработанные станко-часы, машино-дни, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих. Однако могут применятся и другие измерители, например при индивидуальном производстве ковров - квадратные метры, при оказании транспортных услуг - километры пробега автомобиля, аудиторских услуг - количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы, и т.д.

Выбрав в качестве базы распределения косвенных расходов какой-либо показатель, бухгалтер прогнозирует его размер на предстоящий период. Здесь он сталкивается с теми же проблемами, о которых речь шла выше. Необходимо оценить возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения (или предприятий), общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов. Правильно оценить влияние всех этих факторов на ожидаемую величину заказов, а следовательно, и на размер выбранного базового показателя сможет лишь опытный бухгалтер-аналитик.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

2.2 Преимущества и недостатки позаказного метода

Преимущества позаказного метода в том, что он позволяет:

- более точно определить затраты на конкретный заказ и соответственно его цену;

- оценить эффективность отдельных заказов, выявить наиболее прибыльные

- осуществлять действенный контроль затрат по заказам путем расчета отклонений между плановым и фактическим данным;

- сформировать базу для планирования производственных затрат и отпускных цен по бедующим заказам.

Недостатки позаказного метода калькуляции в том, что требуется соблюдение определенных условий: продукт производится отдельной партией в строго определенных количествах, т.е. должны быть соблюдены отличия в виде, размере, качестве продукта, что влечет различие затрат каждой партии производимой продукции. И любая попытка усреднить затраты приведет к ошибочному определению себестоимости каждой партии.

Организация позаказной системы калькуляции себестоимости продукции на предприятии включает следующие этапы:

- планирование затрат производства в целом и в разрезе отдельных заказов;

- учет затрат по заказам;

- анализ фактической себестоимости заказа.

2.3 Пример №1

Ожидаемая сумма косвенных расходов на предстоящий период составляет 62500 руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам бухгалтерии , ожидается в сумме 25000 руб. Тогда бюджетная ставка распределения косвенных расходов составит:

62500 : 25000 = 2,5, т.е. по предварительной оценке, в предстоящем периоде 1 руб. заработной платы основных производственных рабочих будет соответствовать 2,5 руб. косвенных расходов.

Далее рассчитанная бюджетная ставка используется для калькулирования издержек по заказам.

Предположим, что в карточке учета издержек по заказу А содержится следующая информация:

- фактически израсходованные материалы - 10000 руб.;

- фактические затраты на оплату труда основных производственных рабочих - 2800 руб.

Тогда на заказ А будет отнесено косвенных расходов в сумме:

2800 * 2,5 = 7000 руб., а себестоимость заказа А составит:

10000 + 2800 + 7000 = 19800 руб.

Если в соответствии с учетной политикой предприятия затраты, собранные в течении отчетного периода на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как затраты периода не распределяются между производственными заказами и прямо относятся на себестоимость реализованной продукции ( в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «себестоимость продаж»), то вышеописанным способом распределяются лишь ожидаемые производственные косвенные расходы, т.е. предполагаемый дебетовый оборот счета 25 «Общепроизводственные расходы». В бухгалтерском учете это будет записано проводкой:

Д-т сч. 20 А «основное производство (заказ А)»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Если учетной политикой предприятия прямого списания общехозяйственных расходов не предусмотрено, то предварительному распределению будет подлежать не только счет 25, но и счет 26 «Общехозяйственные расходы».

В этом случае к предыдущим трем этапам добавляется четвертый - прогнозная оценка непроизводственных косвенных расходов, т.е. оборота по дебиту счета 26.

Пусть в данном условном примере 62500 руб. - ожидаемые производственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 25). Ожидаемые производственные косвенные расходы (дебетовый оборот счета 26) - 31250 руб., т.е. бюджетная ставка распределения косвенных непроизводственных расходов составит:

31250 / 25000 = 1,25.

Это означает, что одному рублю заработной платы основных производственных рабочих в планируемом периоде будет составлять 1,25 руб. непроизводственных косвенных расходов.

Следовательно, в калькуляции себестоимости заказа А появится дополнительная статья - «Общехозяйственные расходы». Сумма затрат по этой статье составит:

2800 * 1,25 = 3500 руб.

В бухгалтерском учете возникнет дополнительная проводка:

Д-т сч. 20 А «Основное производство (заказ А)»

К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» 3500 руб.

Полная себестоимость изготовления заказа А в этом случае сформируется следующим образом:

10000 + 2800 + 7000 + 3500 = 23300 руб.

Аналогичным образом в течении отчетного периода организуется учет по всем размещенным на предприятии заказам.

Пусть по истечении отчетного периода предприятию наряду с заказом А удалось завершить выполнение заказов Б, В, и Г. Продукция отгружена заказчику, о чем в бухгалтерии имеются надлежащие документы. В соответствии с заключенным договором право собственности на продукцию перешло к покупателю.

Сумма материальных затрат, понесенных предприятием в связи с выполнением всех четырех заказов, - 50000 руб. Согласно учетной политике предприятия общехозяйственные расходы не подлежат распределению между заказами. В соответствии с приведенными расчетами бюджетная ставка распределения косвенных производственных расходов - 2,5. В таб.1 приведена информация о распределении косвенных расходов между заказами в течении отчетного периода.

Таблица № 1

Заказ	Прямая заработная плата, отнесенная на заказ, руб.	Косвенные расходы, отнесенные на заказ (гр.2 * 2,5), руб.
1	2	3
А Б В Г	2800 8000 10500 3200	7000 20000 26250 8000
Итого	24500	61250

Это означает, что в течении отчетного периода в синтетическом учете были сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы» 50000 руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 24500 руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные» 61250 руб.

Д-т сч. 90 «Продажи, субсчет себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» 135750 руб.

По истечении отчетного периода выяснилось, что фактическая сумма общепроизводственных расходов составила 65000 руб. Это означает, что себестоимость выполненных заказов в бухгалтерском учете занижена на

65000 - 61250 = 3750 руб. и фактически составляет:

50000 + 24500 + 65000 = 139500 руб.

Следовательно в течении отчетного периода косвенные расходы были распределены с недостатком. В записи, завершающие отчетный период, нужно внести корректировку путем дополнительного списания недостающей суммы на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг):

Д-т сч. 90 «продажи»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 3750 руб.

Результаты работы за истекший квартал могли сложится и по другому. Так, могло выяснится, что фактическая сумма общепроизводственных расходов оказалась ниже суммы, предварительно распределенной между заказами. Допустим, что фактическая величина косвенных расходов составила 60000 руб. В этом случае косвенные расходы в течении квартала были распределены с избытком, в результате чего себестоимость готовой продукции в бухгалтерском учете оказалась завышенной на

61250 - 60000 = 1250 руб.

Тогда в бухгалтерском учете производится сторнированная корректирующая запись:

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 1250 руб.

Такие корректировки допустимы в тех случаях, когда отклонение фактических расходов от ожидаемых несущественно. Впервые официальное определение существенности суммы было дано в инструкции «О годовой бухгалтерской отчетности», где в п. 4.30 указывалось : «Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов».

Таким образом, отклонение 1250 руб. является несущественным:

(1250 / 60000) * 100 = 2,1 %,

а отклонение 3750 руб. - существенным, поскольку

(3750 / 65000) * 100 = 5,8%.

При существенном отклонении, а также при наличии остатков незавершенного производства и нереализованной готовой продукции на складе сумма отклонения распределяется между счетами 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи».

Методические основы позаказного метода учета иллюстрируются условным цифровым примером.

2.4 Пример №2

На начало периода на складе предприятия находилось материалов на сумму 1230 руб., остатки незавершенного производства - 2500 руб. В начале периода предприятие приобрело основных материалов на сумму 10000 руб. и вспомогательных - на сумму 2000 руб. Материалы по фактической себестоимости оприходованы на склад предприятия следующей сложной бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 10 «Основные материалы» 10000 руб.

Д-т сч. 10-2 «Вспомогательные материалы» 2000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 12000 руб.

По предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены в производство основные материалы на сумму 11000 руб.(в том числе на заказ 1 - 6000 руб., на заказ 2 - 5000 руб.), вспомогательные материалы - на сумму 700 руб.; материалы отпущены в связи с изготовлением двух заказов №1 и №2.

В бухгалтерском финансовом учете предприятия стоимость переданных в производство основных материалов отражается как незавершенное производство следующей проводкой:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч 10-1 «Основные материалы» 11000 руб.

Для организации управленческого учета открываются карточки заказа №1 и №2. В них производятся следующие записи:

Заказ №1 Заказ №2

6000 Основные материалы, руб. 5000

Стоимость вспомогательных материалов как косвенные расходы относят на сч. 25 « общепроизводственные расходы» следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 10-2 «Вспомогательные материалы» 700 руб.

В связи с выполнением двух заказов начислена заработная плата основным производственным рабочим - 1000 руб. (в том числе по заказу №1 - 600 руб, по заказу №2 - 400 руб.), вспомогательным рабочим - 600 руб.

В финансовом учете эта операция отражается проводками:

Д-т сч.20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 1000 руб. и

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 600 руб.

Заработная плата вспомогательных рабочих отражается в составе общепроизводственных расходов, так как по своему содержанию она является косвенными издержками.

В управленческом учете в карточках заказов делается следующая запись:

Заказ №1 Заказ №2

6000 Основные материалы, руб. 5000

600 Заработная плата основных рабочих, руб. 400

К этому моменту по дебету счета 25 числится 1300 руб. Прочие общепроизводственные расходы предприятия за квартал (оплата коммунальных услуг, арендная плата и др.) ожидаются в сумме 2000 руб., т.е общая сумма общепроизводственных расходов должна составить 3300 руб. В финансовом учете эта сумма оформляется проводкой:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 3300 руб.

В качестве базы для их распределения между заказами выбрана прямая заработная плата, о чем записано в учетной политике предприятия. Тогда в порядке предварительного распределения на заказ №1 будет отнесено:

3300 / (600 + 400) * 600,0 = 1980 руб.,

На заказ №2 - соответственно:

3300 / (600 + 400) * 400,0 = 1320 руб.

В управленческом учете в карточки заказов вносится последняя запись и определяется их себестоимость:

Заказ №1 Заказ №2

6000 Основные материалы, руб. 5000

600 Заработная плата основных рабочих, руб. 400

1980 Общепроизводственные расходы, руб. 1320

8580 Итого условно-фактическая себестоимость, руб. 6720

Продукция закончена производством, сдана на склад, а затем передана заказчику, что оформлено соответствующими накладными.

В соответствии с заключенными договорами договорная цена выполнения первого заказа - 12500 руб., второго заказа - 9500 руб. (включая НДС).

В бухгалтерском учете это будет отражено следующими проводками:

1) передача продукции на склад по условно-фактической себестоимости

Д-т сч. 43 «Готовая продукция»

К-т сч. 20 «Основное производство» 15300 руб.

2) продукция отгружена заказчику (по договорной стоимости)

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи» 22000 руб.

3) начислена задолженность бюджету по НДС - выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 68 « расчеты по налогам и сборам» 3667,4 руб.

4) списана себестоимость реализованной продукции

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» 15300 руб.

По окончании отчетного периода выясняется фактическая сумма общепроизводственных затрат. Рассмотрим 2 варианта.

Вариант 1. фактическая величина общепроизводственных расходов составила 3800 руб. Это значит, что в течении квартала были сделаны дополнительные записи по дебету сч.25 «Общепроизводственные расходы» на сумму 500 руб.Таким образом, косвенные расходы в течении производственного периода были распределены с недостатком, в результате чего фактическая себестоимость выполненных и сданных заказов в бухгалтерском учете занижена на 500 руб. На туже сумму завышен и финансовый результат.

Это устраняется путем дополнительной записи в конце отчетного периода.

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 500 руб.

Далее списывается финансовый результат

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч 99 «Прибыли и Убытки» 2532, 6 руб.

Вариант 2. Фактические общепроизводственные расходы по результатам квартала составили 2800 руб. Это значит, что предварительно они были распределены с излишком. При этом фактическая себестоимость заказов в бухгалтерском учете оказалась необоснованно завышенной, а финансовый результат, напротив, был занижен. В это случае записи имели бы другой вид:

а) сторнируется излишне списанная себестоимость заказов.

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 500 руб.

б) списывается дополнительно выявленный финансовый результат.

Д-т сч. 90 «Продажи»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 500 руб.

Вернемся к варианту 1. При ожидаемой сумме общепроизводственных расходов 3300 руб. погрешность составила 500 руб., а ее процент:

(500 / 3300 * 100) = 15,2 %, что существенно. Следовательно, правильнее не списывать всю сумму на себестоимость завершенных заказов, а распределить ее пропорционально между счетами 20, 43, 90. На первые два счета списание производится пропорционально их конечному сальдо, на счет 90 - пропорционально дебетовому обороту счета до его закрытия. В данном случае коэффициент составит:

500 / (2500 + 2300 + 15300) = 0,0249.

Тогда проводка будет иметь следующий вид:

Д-т сч. 20 «Основное производство» 0,0249*2500=62,25 руб

Д-т сч. 43 «Готовая продукция» 0,0249*2300=57,27 руб

Д-т сч. 90 «Продажи» 0,0249*15300=380,48 руб.

К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» 500 руб.

3. Практическое применение позаказного метода учета

3.1 На предприятиях (на примере издательства)

Согласно инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности ( утверждена приказом Мининформпечати РФ от 28.12.93 г. №259) в издательской деятельности должен применятся позаказный метод учета затрат.

В соответствии с этим объектом учета затрат и калькулирования является отдельный производственный заказ на каждое издание. Фактическая себестоимость тиража каждого изделия (заказа) определяется после его изготовления. Затраты на производство образуют общеиздательскую себестоимость, а затраты на производство и непроизводственные расходы - полную издательскую себестоимость. Первичную документацию по всем статьям затрат составляют с обязательным указанием номера издания (заказа). Основой для расчета плановой себестоимости издания является тематический план выпуска литературы.

Рассмотрим расчет себестоимости выпуска продукции редакцией периодического издания, которая является одним из подразделений издательства. Для издательств, выпускающих периодические издания, калькуляционной единицей может являться конкретный номер журнала.

Предварительную себестоимость каждого периодического издания рассчитывают путем составления сметы на издание по следующей номенклатуре сатей:

Прямые затраты:

- авторский гонорар с отчислениями за литературные произведения. Определяется исходя из объема оплачиваемых авторских листов и ставки гонорара;

- авторский гонорар с отчислениями за художественно-графические работы. Определяется исходя из плана оформления изделия и ставки гогорора;

- затраты на полиграфическое исполнение. Рассчитываются исходя из договорных цен с полиграфическими предприятиями;

- затраты на бумагу, картон и иные материалы. Рассчитываются исходя из их потребности в натуральном выражении и цен поставщиков с включением в них транспортных затрат.

К ним также относится оплата за выполняемые внештатным персоналом работы по рецензированию, редактированию, консультированию и т.п.

Прямые затраты являются переменными, поскольку прямо пропорционально зависят от тиража издания, и учитываются на счете 20 «Основное производство». На этом счете открываются субсчета в соответствии с принятыми к производству заказами.

Общеиздательские и редакционные расходы (косвенные расходы). В крупных издательствах общеиздательские расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а редакционные расходы - на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

В состав редакционных расходов включают: расходы на содержание прочего редакционного персонала; расходы на обработку и оформление оригиналов работниками несписочного персонала и др.

Статья «Общеиздательские расходы» состоит из двух частей: расходы на управление издательством и общеиздательские расходы (командировочные, канцелярские, почтово-телеграфные, телефонные и пр.).

В небольших издательствах счет 25 не ведется, что связано с ограниченной номенклатурой изданий и небольшим штатом редакционных работников. В связи с этим все расходы, не относящиеся к прямым затратам, отражаются на счете 26. При этом имеются такие статьи калькуляции, как:

- оплата труда работников издательства с отчислениями. Расчет ведется в соответствии с принятой формой оплаты труда и штатным расписанием;

- арендная плата и содержание помещений. Расчет ведется в соответствии с заключенными договорами с собственниками помещений, занимаемых издательствами;

- амортизация основных средств. Определяется стоимостью оборудования, находящегося в издательстве, и выбранным в соответствии с ПБУ -6/01 механизмом начисления амортизации;

- затраты на хранение бумаги. Расчет ведется в соответствии с заключенными договорами;

- прочие затраты.

В связи с незначительными размерами расходов прочие затраты можно объединить в одну группу. Сюда относятся почтово-телеграфные, командировочные, консультационные расходы, расходы на канцелярские принадлежности и на охрану помещений, а также расходы по подписке на периодику и т.п. Однако если какой либо вид затрат занимает весомую часть общехозяйственных затрат, то целесообразно выделить его в отдельнцю статью для планирования и анализа.

Общеиздательские и редакционные расходы являются косвенными. Их распределяют между отдельными заказами пропорционально объему последних, исчисленному в авторских листах. Иногда за базу для распределения косвенных расходов принимается стоимость бумаги и полиграфических услуг, связанных с изготовлением заказа.

При выпуске журналов все расходы по содержанию редакций журналов ежемесячно включают в себестоимость отдельных номеров журнала: при выпуске 12 номеров в год - в размере фактических затрат за месяц; при выпуске 24 номеров в год - в размере фактических полумесячных затрат.

Коммерческие расходы

В издательской деятельности активно используется счет 44 «Расходы на продажу». На этом счете планируются затраты на реализацию продукции по таким статьям калькуляции, как:

- затраты по распространению продукции. Включаются затраты на внесение изданий в каталоги по распространению, рекламные расходы, услуги распространяющих организаций;

- затраты по экспедированию продукции. Используются издательствами, распространяющими продукцию по подписке. Включают обработку тиражей изданий экспедиционными предприятиями в соответствии с тиражными ведомостями, поступающими от распространяющих организаций;

- затраты по пересылке продукции, т.е. оплата услуг транспортных организаций.

Все виды коммерческих расходов планируются издающей организацией на основании тарифов организаций - исполнителей работ обрабатываемых ими тиражей изданий.

После утверждения составленной сметы в процессе производства проводится сопоставление планируемых показателей с фактическими и выявляются отклонения от плановых показателей, а также анализируются отклонения с привлечением руководителей центров ответственности (руководителей отделов). После сдачи тиража полиграфическим предприятием на склад издательства рассчитывается полная себестоимость выпущенной продукции путем косвенного распределения редакционных и общеиздательских затрат по объектам калькулирования - тиражам изданий.

3.2 В непромышленных организациях (на примере учреждения здравоохранения)

В непромышленных организациях существует три подхода к позаказному калькулированию:

1. Выделяется одна статья прямых затрат (обычно трудозатраты), и применяется один коэффициент распределения косвенных расходов.

2. Выделяется несколько статей прямых затрат (прямые трудозатраты, ксерокопирование, компьютерное время), и выбирается один коэффициент распределения косвенных расходов.

3. выделяется несколько статей прямых затрат, и рассчитывается несколько коэффициентов распределения косвенных расходов.

Плановая калькуляция себестоимости медицинской услуги в лечебном учреждении приводится в приложении 3. В данном случае рассмотрим второй из перечисленных выше подходов, т.е. труд, затраченный основными специалистами на оказание медицинской помощи, а также медикаменты, основные материалы и износ медицинской техники относятся к прямым затратам. Все другие статьи расходов считаются косвенными.

По каждой медицинской услуге составляется плановая смета в трудочасах, определяющая потребности в привлечении специалистов. Планируемые прямые трудозатраты определяются умножением планового количества часов на расценку. В состав косвенных расходов включают: затраты на содержание управленческого персонала; заработную плату младшего медицинского персонала, работников кухни, провизора, кладовщика и т.п.; плату за телефон, коммунальные услуги и арендную плату; общехозяйственные расходы, связанные с приобретением постельного белья, новой посуды и т.п.

Позаказный учет в медицинском учреждении организуется следующим образом. Заказ открывается при поступлении пациента в клинику. На каждого больного заводится индивидуальная карта, куда заносятся все затраты, которые можно отнести на конкретного больного. Если она не совпадает по времени с концом отчетного периода, то производственные затраты списываются на незавершенное производство.

При расчете коэффициента распределения косвенных расходов за базу может быть принято количество дней, проведенное пациентом в клинике. При этом производится оценка среднемесячных косвенных расходов. Затем на основании записей в журнале движения пациентов рассчитывается среднее количество больных, находящихся в клинике во время выполнения закрываемого заказа, на базе этих данных формируется дневная норма отнесения косвенных расходов на одного пациента. Умножая ее на количество дней, проведенных больным в клинике, получаем косвенные расходы, относимые на заказ.

Рассмотрим калькуляцию фактической себестоимости медицинской услуги.

Пример

Пациент поступил в клинику 25 марта и выписался 5 апреля.

Сведения о затратах клиники приводятся в табл. 1, причем первые три строки содержат информацию об издержках, непосредственно связанных с лечением больного, а последняя, четвертая строка отражает размер совокупных косвенных расходов лечебного учреждения за два анализируемых месяца.

Табл. 1

№ строки	Показатели	Март	Апрель
1 2 3 4	Медикаменты (по данным складской программы) Продукты питания (по данным склада) Заработная плата врачей и медсестер Совокупные косвенные расходы за месяц (по смете)	120 250 400 3100	116 240 200 3600

Данные журнала движения пациента с 25 марта по 5 апреля

Дата	25.03	26.03	27.03	28.03	29.03	30.03	31.03	01.04	02.04	03.04	04.04	05.04
Кол-во больных	12	12	12	11	11	13	13	15	15	15	15	15

Как видно из условия примера, выписка больного не совпала с концом отчетного периода. Следовательно, все затраты, отнесенные к марту, должны учитываться как незавершенное производство. Найдем их величину.

Прямые затраты на лечение больного в марте составят:

120 + 250 + 400 = 770 руб.

Рассчитаем долю косвенных расходов, отнесенных на данный заказ в марте ( в этом месяце пациент провел в клинике 7 дней).

Косвенные расходы, приходящиеся на всех больных, находящихся в этот период в клинике, составили:

3100 / 31 * 7 = 700 руб.

Рассчитаем среднее количество больных за 7 дней марта:

(12+12+12+11+11+13+13) / 7 = 12 чел.

Доля косвенных расходов, приходящихся на данный заказ, в марте составит:

700 / 12 = 58,3 руб.

Незавершенное производство в марте составит:

770 + 58,3 = 828,3 руб.

Прямые затраты за апрель составили:

116 + 240 + 200 = 556 руб.

Чтобы определить косвенные расходы на данный заказ, необходимо правильно оценить совокупные месячные косвенные расходы. Согласно смете косвенные расходы в апреле составят 3600 руб.

Рассчитаем косвенные расходы, приходящиеся на всех пациентов с 1 по 5 апреля:

3600 / 30 *5 = 600 руб.

Среднее количество больных за этот период:

(15+15+15+15+15) / 5 = 15 чел.

Следовательно, на данный заказ в апреле косвенных расходов приходится:

600 / 15 = 40 руб.

Фактическая себестоимость заказа составит:

828,3 + 556 + 40 = 1424,3 руб.

Предположим, что в конце месяца выявилась фактическая экономия по накладным расходам, т.е. они списаны с избытком. В случае если отклонение оценки от фактически произведенных накладных расходов составило не более 5%, то сумма излишне списанных накладных расходов сторнируется по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту сч. 25 «Общепроизводственные расходы». Если накладные расходы распределены с недостатком, то в конце отчетного периода разница списывается в дебет счета 90. в случае когда отклонение от фактически произведенных накладных расходов больше 5%, его распределяют между счетами 20 «Основное производство» и 90 «Продажи.»

На практике рассмотренный выше метод учета затрат и калькулирования используются в различных сочетаниях, что позволяет говорить о существовании различных вариантов учета затрат и калькулирования.

Заключение

Итак, при переходе бухгалтерского учета в России на международные стандарты, изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой - калькулированием. В этих условиях задача калькулирования - не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из расчитанного уровня нужно так организовать производство, чтобы фактически обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переносится с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составленные обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства.

При использовании этого метода важным является формирование себестоимости на основе документирования отклонений от утвержденных норм. Сопоставление фактических затрат на производство единицы продукции с нормативными (стандартами) затратами обеспечивается поиск и анализ отклонений, которые состоялись как в сторону увеличения, так и уменьшения затрат.

Для реализации поставленной задачи отклонения от норм обобщаются в учете в разрезе причин и виновных лиц и служат основанием для принятия руководством соответствующих решений.

Обеспечение анализа отклонений, а так же устранение их отрицательного влияния на формирование себестоимости имеет тесную связь с оперативностью учета и своевременной подачи необходимой информации в аппарат управления предприятием.

В зависимости от характера и технологических особенностей производства информация об отклонениях может поступать и анализироваться за определенный промежуток времени.

Эффективная ценовая политика, оптимизация производственной стратегии невозможны без наличия достоверной информации об издержках на производство и реализацию конкретной продукции или ее партии. В связи с этим повышается значимость планирования и учета производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции (услуг).

Литература

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов

2-е изд., доп.и пер.- М.: ИКФ Омега-Л; Высш. Шк., 2002.

2. Журнал «Управленческий учет» под ред. Попова Л.В, 2006.

3. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов.- М.: ЮНИТИ 2002

4. Интернет- библиотека.

5. ПБУ 1-22. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 2008.

6. Безруких П.С. «Учет и калькулирование себестоимости продукции»

М.: Финансы. 2003

7. Шеремет А.Д. Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие.-М.: ИНФРА-М 2004.

8. Ковалев В.В. Соколов Я.В. «Основы управленческого учета».-

Спб: Лист. 2005.

9. ПБУ 10/99 «Расходы организации» Приказ Минфина РФ от 6.05.99. №33н.