Порядок составления баланса и отчета об изменениях капитала на примере предприятия ООО ПКФ "РАДА"

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Организации должны обратить внимание на то, что для целей налогообложения прибыли (в отличие от бухгалтерского учета) к нематериальным активам кроме перечисленных активов относятся владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией промышленного, коммерческого или научного опыта, однако не включаются деловая репутация организации и организационные расходы (ст.257 НК РФ). Следует иметь в виду, что не все нематериальные активы для целей налогового учета включаются в состав амортизируемого имущества. Согласно п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Следует отметить, что лицензии, компьютерные программы (на которые отсутствуют исключительные права), квартиры, приобретенные до 1 января 2001 года (до даты вступления в силу ПБУ 14/2000), по-прежнему для целей бухгалтерского учета организации отражают в составе нематериальных активов и показывают в строках 110 и 111 Бухгалтерского баланса.

Для целей налогового учета указанные расходы согласно ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) (далее - Закон N 110-ФЗ) следует привести в соответствие с требованиями главы 25 НК РФ по состоянию на 1 января 2002 года. Для этого предусмотрен переходный период*(2).

Лицензии на осуществление лицензируемого вида деятельности и компьютерные программы, используемые в производственной деятельности, приобретенные (созданные) уже после 1 января 2001 года, для целей бухгалтерского учета следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.

Однако согласно п.18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Поэтому стоимость произведенных затрат на приобретение лицензии или компьютерной программы организация должна отразить сначала на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно в течение срока действия лицензии или срока использования программы, установленного договором на их приобретение или учетной политикой, списывать на себестоимость продукции. Оставшуюся часть расходов, которая числится на 1 июля 2002 года по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", организация должна включить в показатель строки 216 Бухгалтерского баланса.

Квартиры, приобретенные после 1 января 2001 года, учитываются в составе основных средств как объекты жилищного фонда*(3) и включаются в показатель строки 120 Бухгалтерского баланса.

Как было отмечено ранее, в строке 110 Бухгалтерского баланса отражаются нематериальные активы по остаточной стоимости, то есть из первоначальной стоимости нематериальных активов, учтенных на счете 04 "Нематериальные активы", вычитается сумма начисленной амортизации, учтенной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Если организация учитывает амортизацию без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов", начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы"*(4). Тогда в показатель строки 110 Бухгалтерского баланса включается остаток по счету 04 "Нематериальные активы".

Согласно п.15 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета амортизация нематериальных активов начисляется одним из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции (работ). С 2002 года в налоговом учете, как для нематериальных активов, так и для основных средств предусмотрены только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. (Формулы расчета приведены в ст.259 НК РФ.)

Срок полезного использования нематериальных активов для целей бухгалтерского учета определяется исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

- количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования данного объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В налоговом учете в аналогичной ситуации срок полезного использования объекта нематериальных активов установлен в расчете на 10 лет (ст.258 НК РФ).

Основные средства (строки 120-122)

По данной группе статей приводятся показатели по основным средствам - как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости. То есть из первоначальной стоимости основных средств, учтенных по дебету счета 01 "Основные средства", вычитается сумма начисленной амортизации, учтенной по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В состав основных средств, отражаемых по строке 120 Бухгалтерского баланса, включаются активы, которые согласно п.4 ПБУ 6/01:

- используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг;

- приносят организации экономические выгоды (доход);

- служат свыше 12 месяцев;

- не планируются организацией к последующей перепродаже.

К ним относятся основные средства, приобретенные за плату, полученные безвозмездно или по договору мены, внесенные в качестве вклада в уставный капитал или созданные самой организацией, а также полученные по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, если договором предусмотрен переход комплекса в собственность арендатора.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством ежемесячного начисления амортизации. Начисление амортизации для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов (пункты 17-19 ПБУ 6/01):

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Следует напомнить, что амортизация начисляется не на все объекты основных средств. Например, по объектам жилищного фонда (в том числе квартирам), объектам благоустройства, продуктивному скоту, а также многолетним насаждениям амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций начисление износа производится в конце отчетного года и отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств", а в строку 120 Бухгалтерского баланса включается их первоначальная стоимость.

Кроме того, согласно п.18 ПБУ 6/01 организациям разрешается сразу списывать на расходы стоимость книг, брошюр, а также основные средства стоимостью не более 10 000 руб. за единицу*(5).

Следует отметить и другие различия в методике оценки и отражения объектов основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета.

1. В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление с учетом суммовых разниц и начисленных до принятия основных средств к учету процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этих объектов (п.8 ПБУ 6/01). В налоговом учете суммовые разницы и проценты в первоначальную стоимость основных средств не включаются, а отражаются в составе внереализационных доходов и расходов на основании подпунктов 2 и 5.1 п.1 ст.265 НК РФ.

2. Первоначальная стоимость основных средств для целей налогообложения может быть изменена только при достройке, дооборудовании, реконструкции или частичной ликвидации объекта. Переоценка, допускаемая п.14 ПБУ 6/01, в целях налогового учета не учитывается согласно п.2 ст.257 НК РФ, за исключением переоценки, проводимой на 1 января 2002 года.

3. Методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете различны. Методы (линейный и нелинейный) и порядок расчета сумм амортизации для целей налогообложения изложены в ст.259 НК РФ.

Срок полезного использования объектов основных средств для целей бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно. Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования основных средств устанавливается организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Этот же Классификатор основных средств организации могут использовать для начисления амортизации в бухгалтерском учете, но только по основным средствам, принятым к учету не ранее 1 января 2002 года. По основным средствам, принятым в бухгалтерском учете до указанной даты, амортизация начисляется по-прежнему в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике.

4. Для целей налогового учета (в отличие от бухгалтерского учета) не подлежат амортизации основные средства:

- бюджетных организаций;

- приобретенные с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

- полученные организацией в рамках целевого финансирования согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ;

- полученные безвозмездно в соответствии с международными договорами РФ или в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.99 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации". Кроме того, не подлежат амортизации основные средства, полученные безвозмездно от организаций, если уставный капитал получающей (передающей) стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей (получающей) организации. Основные средства, полученные безвозмездно от физического лица, также не подлежат амортизации при условии, что уставный капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. То есть не подлежит амортизации полученное безвозмездно имущество, стоимость которого в соответствии со ст.251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Стоимость безвозмездно полученного организацией имущества (в том числе основных средств), не поименованного в ст.251 НК РФ, для целей налогообложения признается внереализационным доходом в момент подписания сторонами акта приемки-передачи согласно п.8 ст.250 и пп.1 п.4 ст.271 НК РФ. Такое имущество включается в состав амортизируемого имущества.

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных активов включается в доходы будущих периодов (кредит счета 98 "Доходы будущих периодов"), а по мере начисления амортизации учитывается в составе прочих доходов (кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов").

5. Для целей бухгалтерского учета из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

6. Убыток, полученный от реализации основных средств, для целей налогового учета включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ. Для целей бухгалтерского учета полученный убыток учитывается полностью в составе операционных расходов согласно п.31 ПБУ 6/01.

7. Не уменьшает налогооблагаемую прибыль (в отличие от бухгалтерского учета) стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей (п.16 ст.270 НК РФ). В бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 29-31 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает, в том числе в результате безвозмездной его передачи, подлежит списанию. Полученный в результате безвозмездной передачи недоамортизированного объекта основных средств убыток учитывается в составе операционных расходов на основании п.11 ПБУ 10/99. Остаточная стоимость основных средств списывается со счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств") на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-2 "Прочие расходы").

Незавершенное строительство (строка 130)

По статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способами), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Здесь же показываются прочие капитальные работы и затраты: проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие.

По данной статье отражается стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимого имущества, на которые отсутствуют документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Здесь следует отметить, что начисление амортизации по указанным объектам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету (п.21 ПБУ 6/01). Для целей налогового учета основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ). При этом согласно п.7 ст.10 Закона N 110-ФЗ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 31 января 1998 года, положения п.8 ст.258 НК РФ в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности применяются с 1 января 2003 года. Если в течение 2002 года организация не подаст документы на регистрацию права собственности указанных объектов имущества, такие объекты с 1 января 2003 года следует исключить из состава амортизируемого имущества.

Кроме того, по строке 130 Бухгалтерского баланса показывается стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки (счет 07 "Оборудование к установке"), а также выданные подрядчику авансы, учтенные на соответствующем субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Доходные вложения в материальные ценности (строки 135-137)

По данной группе статей организации показывают стоимость имущества, приобретенного для извлечения дохода от предоставления его в пользование третьим лицам, за вычетом начисленной амортизации. К нему, в частности, относится имущество, приобретенное для передачи в лизинг, если договором обязанность учета такого имущества возложена на лизингодателя, или прокат.

Долгосрочные финансовые вложения (строки 140-145)

Для учета финансовых вложений - долгосрочных и краткосрочных - предназначен счет 58 "Финансовые вложения", к которому можно порекомендовать открыть субсчета "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения".

По группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" отражаются финансовые вложения, срок обращения (погашения) которых превышает 12 месяцев после отчетной даты. При заполнении указанных строк организации учитывают инвестиции:

- в дочерние и зависимые общества;

- уставные (складочные) капиталы других организаций;

- государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций;

- предоставленные другим организациям займы;

- вклады в общее имущество по договору простого товарищества.

Вложения организации в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются в Бухгалтерском балансе за вычетом суммы резерва, учтенной по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", если такой резерв был создан в конце предыдущего отчетного периода.

Следует напомнить, что объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе Бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение, если право собственности на данные вложения перешло к организации. Непогашенная сумма в этом случае отражается по соответствующей строке кредиторской задолженности Бухгалтерского баланса. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в разделе дебиторской задолженности Бухгалтерского баланса*(6).

Прочие внеоборотные активы (строка 150)

По данной строке отражается стоимость внеоборотных активов, не включенных в другие строки раздела I Бухгалтерского баланса.

Раздел II "Оборотные активы"

Запасы (строки 210-217)

По соответствующим статьям этой группы показываются остатки материально-производственных запасов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, управленческих нужд организации, для продажи или перепродажи, а также других материальных ценностей. Учет материально-производственных запасов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01).

По указанной группе статей также отражаются затраты организации, числящиеся в незавершенном производстве (издержках обращения), и расходы будущих периодов.

По строке 211 отражаются по фактической себестоимости сырье, материалы, комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, покупные полуфабрикаты, инвентарь, инструменты и другие аналогичные ценности, находящиеся на складах, в цехах, на рабочих местах организации. Организации, ведущие учет материально-производственных запасов по учетным ценам и использующие счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", по данной строке увеличивают стоимость материальных ценностей на положительные отклонения и уменьшают на отрицательные.

Следует напомнить, что для целей налогового учета первоначальная стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, но без учета суммовых разниц и процентов, которые отражаются в составе внереализационных доходов и расходов (подпункты 2 и 5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Списание фактической себестоимости материальных ресурсов в производство согласно п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В налоговом учете списание сырья и материалов в производство также осуществляется одним из вышеперечисленных методов оценки запасов согласно п.8 ст.254 НК РФ. Для упрощения учета организация может выбрать один и тот же метод в бухгалтерском и налоговом учете.

По строке 212 показывается стоимость животных, учтенных на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".

Затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на счетах 20 "Основное производство, 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и 44 "Расходы на продажу", отражаются по строке 213. При этом незавершенное производство отражается в оценке, предлагаемой п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Порядок оценки незавершенного производства организация устанавливает в учетной политике.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в Бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Организации, использующие в учете счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", отражают по строке 213 стоимость принятых в установленном порядке заказчиком этапов.

Торговые и посреднические организации по строке 213 отражают транспортные расходы, приходящиеся на остаток нереализованных товаров, на конец отчетного периода и учтенные на счете 44 "Расходы на продажу" согласно учетной политике.

По строке 214 организации показывают готовую продукцию по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат (счет 43 "Готовая продукция").

Выбранный способ оценки производства и списания готовой продукции организация устанавливает учетной политикой самостоятельно.

Организации, осуществляющие торговую деятельность или оказывающие услуги общественного питания, по данной строке показывают покупные товары по стоимости их приобретения (счет 41 "Товары"). Фактическая стоимость товаров определяется в соответствии с пунктами 6-15 ПБУ 5/01.

При этом организации розничной торговли могут учитывать товары как по покупным, так и по продажным ценам. Если организация учитывает стоимость товаров по продажным ценам, в строке 214 отражается стоимость товаров по счету 41 "Товары" за вычетом торговой наценки, учтенной по кредиту счета 42 "Торговая наценка".

Кроме того, по строке 214 отражается стоимость готовых изделий, приобретаемых организацией для комплектации своей готовой продукции и не включаемых в ее стоимость в соответствии с условиями договора с заказчиками.

По строке 215 отражается стоимость отгруженной продукции (товаров), если в соответствии с условиями договоров с контрагентами право собственности по состоянию на отчетную дату не перешло к покупателю, например при экспорте продукции или продаже на комиссионных началах (счет 45 "Товары отгруженные").

Отгруженная продукция (товары) отражается в Бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной) себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты по реализации (сбыту) продукции, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

Следует отметить, что оценка незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и остатков отгруженной, но не реализованной продукции для целей налогового учета (в отличие от бухгалтерского учета) производится на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Следовательно, на остатки незавершенного производства распределяются только прямые расходы, к которым относятся сырье, материалы и комплектующие изделия, являющиеся основой выпускаемой продукции, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные расходы, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг (ст.318 НК РФ). Остальные затраты считаются косвенными и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от реализации за отчетный период. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и остатков отгруженной, но не реализованной продукции прописан в ст.319 НК РФ.

По торговым операциям к прямым расходам относятся только расходы на доставку покупных товаров. Порядок определения расходов по торговым операциям изложен в ст.320 НК РФ.

По строке 216 Бухгалтерского баланса отражаются затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежащие списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. К ним, в частности, относится стоимость лицензий на осуществление отдельных видов деятельности, стоимость прав на использование программ для ЭВМ, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств).

В налоговом учете указанные расходы, за исключением расходов на ремонт основных средств, признаются в таком же порядке исходя из срока использования активов (п.1 ст.272 НК РФ). Данный порядок признания расходов применяется при методе начисления. Расходы на ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Однако налогоплательщик вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст.324 НК РФ. В этом случае отчисления в резервы списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

При кассовом методе затраты налогоплательщика признаются для целей налогового учета расходами после их фактической оплаты и прекращения встречного обязательства, связанного с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п.3 ст.273 НК РФ). По нашему мнению, перечисленные выше затраты следует списать на расходы по мере их оплаты налогоплательщиком.

По строке 217 показывается стоимость материально-производственных ценностей, не отраженных в предыдущих строках группы статей "Запасы", в частности, расходы на упаковку и транспортировку, относящиеся к остатку неотгруженной (непроданной) продукции, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу". Эти расходы по вышеуказанной строке отражают организации, которые в соответствии с учетной политикой распределяют их между реализованной и нереализованной продукцией.

Для целей налогообложения данные расходы являются косвенными расходами и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации (ст.318 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (строка 220)

По указанной строке отражается сумма НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, а также по работам и услугам (дебетовое сальдо счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"). Если организация осуществляет капитальное строительство, суммы НДС, уплаченные подрядчикам или продавцам материалов, используемых в строительстве, до принятия на учет объектов отражаются также по строке 220.

Дебиторская задолженность (строки 230-246)

Дебиторская задолженность (долгосрочная), платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, и дебиторская задолженность (краткосрочная), платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, показываются раздельно в Бухгалтерском балансе. При этом исчисление указанного срока осуществляется начиная с первого числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был принят к бухгалтерскому учету.

Дебиторская задолженность, отраженная в Бухгалтерском балансе в предыдущем отчетном году как долгосрочная, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, ранее учтенной как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснениях к Бухгалтерскому балансу.

По строкам 231 и 241 отражается числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете долгосрочная и краткосрочная задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Оценка задолженности осуществляется исходя из условий договоров. Если согласно учетной политике организация в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета формирует резерв по сомнительным долгам, в Бухгалтерском балансе она отражает указанную задолженность за вычетом резерва, учтенного на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Сумма резерва включается в состав операционных расходов единовременно в момент признания долга сомнительным.

Для целей налогового учета суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода (ст.266 НК РФ).

Задолженность покупателей и заказчиков, обеспеченная векселями, показывается по строкам 232 и 242.

Задолженность дочерних и зависимых обществ организация отражает в строках 233 и 243 Бухгалтерского баланса (соответствующий субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Числящаяся на отчетную дату на субсчете 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал показывается по строке 234.

Суммы уплаченных другим организациям и гражданам авансов по предстоящим расчетам в соответствии с условиями договоров, учтенные на соответствующем субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", отражаются по строкам 234 и 245 Бухгалтерского баланса.

По строкам 235 и 246 организации показывают суммы:

- в случае переплаты по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды (дебетовое сальдо счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению");

- задолженность работников организации по предоставленным им займам за счет средств этой организации, по возмещению материального ущерба организации (дебетовое сальдо счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям");

- задолженность за подотчетными лицами (дебетовое сальдо счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами");

- задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке, штрафы, пени, неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда). Обязательства по уплате пеней, штрафов и неустоек должны быть подтверждены документально (дебетовое сальдо субсчета 76-2 "Расчеты по претензиям" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Краткосрочные финансовые вложения (строки 250-253)

По данной группе статей отражаются финансовые вложения, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Кроме того, по строке 252 указываются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования (дебетовое сальдо по счету 81 "Собственные акции (доли)").

Денежные средства (строки 260-270)

По группе статей "Денежные средства" показывается остаток денежных средств, на дату составления отчетности находящихся в кассе, на расчетных, валютных и иных счетах организации в банках (счета: 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банке" и 57 "Переводы в пути").

Прочие оборотные активы (строка 270)

Здесь отражается стоимость активов, не включенная в показатели раздела "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса.

Раздел III "Капитал и резервы"

В составе собственного капитала организации учитывают уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, а также нераспределенную прибыль и прочие резервы.

По строке 410 Бухгалтерского баланса отражается величина уставного капитала организации, зафиксированная в учредительных документах (счет 80 "Уставный капитал"). Следует отметить, что увеличение или уменьшение уставного капитала отражается в бухгалтерской отчетности только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

В показатель строки 420 включаются суммы (кредитовое сальдо по счету 83 "Добавочный капитал"):

- эмиссионного дохода акционерного общества, полученные сверх номинальной стоимости размещенных собственных акций;

- дооценки внеоборотных активов организации.

По строкам 430-432 приводится величина резервного фонда, сформированного организацией в соответствии с законодательством РФ (строка 431) или в соответствии с учредительными документами (строка 432) для покрытия убытков, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций.

Согласно ст.35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в обязательном порядке резервный фонд создают акционерные общества. Резервный фонд создается за счет чистой прибыли акционерного общества и не может превышать 15% уставного капитала.

Остальные организации создают резервный фонд в случаях и порядке, предусмотренных уставом.

Общая величина резервного фонда, учтенная на счете 82 "Резервный капитал", отражается по строке 430.

Фонд социальной сферы (строка 440)

Указанная строка организациями не заполняется, так как с 2002 года в соответствии с новым Планом счетов не предусмотрено формирование фондов специального назначения.

Целевые финансирование и поступления (строка 450)

Данную строку заполняют только некоммерческие организации, отражая в ней остатки поступивших и неиспользованных целевых средств в качестве вступительных, членских и добровольных взносов и иных источников (счет 86 "Целевое финансирование").

Остатки сумм получаемых коммерческой организацией средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражаются по группе статей "Доходы будущих периодов" Бухгалтерского баланса.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет (строки 460 и 465)

Данные о полученном организацией в прошлые отчетные периоды финансовом результате группируются в бухгалтерском учете на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Неиспользованная часть полученной прибыли отражается по строке 460 Бухгалтерского баланса. Если организация получила в прошлые отчетные периоды убыток, непогашенная часть этого убытка показывается по строке 465 Бухгалтерского баланса в круглых скобках.

Налогоплательщики, понесшие убытки в предыдущих налоговых периодах, для целей налогового учета вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее в течение 10 лет. При этом совокупная сумма переносимого убытка в каком-либо отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы по прибыли. Порядок переноса убытков на будущее изложен в ст.283 НК РФ*(7).

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года (строки 470 и 475)

Формирование финансового результата (прибыль или убыток) деятельности организации в текущем отчетном периоде производится на счете 99 "Прибыли и убытки". На этом счете в течение отчетного периода отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (пожар, стихийное бедствие, авария);

- начисленные платежи налога на прибыль и причитающиеся налоговые санкции в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Полученная прибыль за 1-е полугодие 2002 года записывается по строке 470, а полученный убыток - по строке 475 в круглых скобках.

Раздел IV "Долгосрочные обязательства"

Займы и кредиты (строки 510-512)

В данной группе статей показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Методика исчисления указанного срока аналогична методике, изложенной в разделе "Дебиторская задолженность".

В бухгалтерском учете информация о долгосрочных кредитах банков и займах, полученных от других организаций, отражается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", но в Бухгалтерском балансе показывается раздельно по строкам 511 и 512.

Следует напомнить, что сумма задолженности организации по полученным как долгосрочным, так и краткосрочным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Раздел V "Краткосрочные обязательства"

В этом разделе отражаются суммы кредиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Займы и кредиты (строки 610-612)

По строке 611 показываются непогашенные суммы полученных кредитов, а по строке 612 - займы, учтенные на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Кредиторская задолженность (строки 620-628)

В данной группе статей организация отражает:

- по строке 621 сумму задолженности поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги, учтенную на соответствующих субсчетах счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- по строке 622 сумму задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам, которым организация выдала в обеспечение их поставок, работ, услуг векселя (соответствующий субсчет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками");

- по строке 623 задолженность перед дочерними и зависимыми обществами, учтенную на соответствующем субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- по строке 624 начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, учитываемые на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- по строке 625 сумму задолженности по ЕСН, страховым взносам в ПФР и страховым взносам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС России (счет 69 "Расчеты по социальному страхованию");

- по строке 626 задолженность организации перед бюджетом по налогам и сборам, учтенную на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- по строке 637 сумму полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами (соответствующий субсчет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками");

- по строке 628 задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям группы "Кредиторская задолженность". В частности, здесь может быть показана задолженность организации подотчетным лицам, страховщику по личному и имущественному страхованию, работникам по депонированным суммам заработной платы.

Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (строка 630)

Эту строку заполняют организации, имеющие задолженность участникам (учредителям) по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям (субсчет 75-2 "Расчеты по выплате дохода" счета 75 "Расчеты с учредителями"). При этом задолженность работникам организации, входящим в число учредителей, по указанным выплатам учитывается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и отражается по строке 624 Бухгалтерского баланса.

Доходы будущих периодов (строка 640)

Здесь показываются доходы, полученные в отчетном периоде, но по правилам бухгалтерского учета относящиеся к будущим отчетным периодам. К таким доходам относятся: арендная плата и плата за коммунальные услуги, абонементная плата за пользование услугами связи, стоимость безвозмездно полученных активов, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы (счет 98 "Доходы будущих периодов").

Как будут учитываться указанные доходы для целей налогообложения прибыли, зависит от метода признания доходов и расходов. При методе начисления доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (ст.271 НК РФ), за исключением доходов по безвозмездно полученным активам.

Стоимость безвозмездно полученного организацией имущества (в том числе основных средств), не поименованного в ст.251 НК РФ, для целей налогообложения признается внереализационным доходом в момент подписания сторонами акта приемки-передачи (п.8 ст.250 и пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

При кассовом методе указанные доходы признаются для целей налогового учета по мере поступления средств на расчетные счета в банках или в кассу, а также по мере поступления иного имущества и как доходы будущих периодов не учитываются (ст.273 НК РФ).

Резервы предстоящих расходов (строка 650)

По данной строке показываются остатки средств, зарезервированных организацией в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета, числящиеся на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В частности, здесь могут быть отражены суммы:

- предстоящей оплаты отпусков работникам организации;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на ремонт основных средств;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Формирование и порядок использования резервов должны быть прописаны в учетной политике организации.

В налоговом учете также предусмотрено формирование резервов. Формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет предусмотрено в ст.324.1 НК РФ. Расходы на формирование указанных резервов включаются в расходы на оплату труда.

Резерв на ремонт основных средств формируется в соответствии со ст.324 НК РФ. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются на прочие расходы равными долями на последний день соответствующего налогового периода.

Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию предусмотрено в ст.267 НК РФ. Отчисления в резерв включаются в прочие расходы (пп.9 п.1 ст.264 НК РФ).

Прочие краткосрочные обязательства (строка 660)

По этой строке записываются суммы краткосрочных обязательств, не отраженных по другим группам статей раздела "Краткосрочные обязательства".

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Здесь отражаются показатели, учтенные на забалансовых счетах организации:

- стоимость имущества, временно находящегося в пользовании (арендованные основные средства, материальные ценности на ответственном хранении, в переработке, товары, принятые на комиссию);

- списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов, учитываемая за балансом в течение 5 лет с момента списания;

- полученные и выданные организацией гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей;

- износ по объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства.

Уставный (складочный) капитал

Добавочный капитал

Резервный фонд

Нераспределенная прибыль прошлых лет

Резервы предстоящих расходов

Оценочные резервы

Изменение капитала

Справка к Отчету

В форме N 3 отражают данные о движении собственного капитала, к которому, в частности, относятся:

уставный (складочный) капитал организации;

добавочный капитал;

резервный капитал;

фонды организации, образуемые в соответствии с учредительными документами и принятой учетной политикой;

средства целевого финансирования.

Уставный (складочный) капитал

В графе 3 строки 010 укажите сумму уставного капитала на начало отчетного года (сальдо по кредиту счета 80).

Если в течение года уставный капитал был увеличен, соответствующую сумму указывают в графе 4 строки 010, а если уменьшен - в графе 5. То есть в графе 4 указывают оборот по кредиту счета 80, а в графе 5 - оборот по дебету этого счета.

Добавочный капитал

По строке 020 отражают данные о движении добавочного капитала.

В графе 3 строки 020 показывают остаток добавочного капитала на начало отчетного года (сальдо по кредиту счета 83).

В графе 4 отражают увеличение добавочного капитала за отчетный год (оборот по кредиту счета 83).

В графе 5 отражают уменьшение добавочного капитала (оборот по дебету счета 83 за отчетный год).

Резервный фонд

По строке 030 отражают информацию о движении средств резервного фонда.

В графе 3 указывают кредитовое сальдо по счету 82 на начало отчетного года. Отчисления в резервный фонд, осуществленные в течение отчетного года, показывают в графе 4 (оборот по кредиту счета 82).

При направлении средств резервного фонда на покрытие убытков, погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций в случае отсутствия иных средств соответствующие суммы отражают в графе 5 (дебетовый оборот по счету 82).

В графе 6 показывают кредитовое сальдо по счету 82 на конец отчетного года.

Нераспределенная прибыль прошлых лет

По строке 050 указывают движение сумм нераспределенной прибыли прошлых лет, отраженной на счете 84.

В графе 3 показывают остаток нераспределенной прибыли прошлых лет на начало отчетного года (кредитовое сальдо по счету 84).

В графе 4 отражают оборот по кредиту счета 84 в течение отчетного года.

В графе 5 отражают оборот по дебету счета 84. То есть в этой графе показывают суммы нераспределенной прибыли прошлых лет, использованные в отчетном году.

В графе 6 показывают остаток нераспределенной прибыли прошлых лет на конец отчетного года. Таким образом, здесь отражают кредитовое сальдо по счету 84.

По строкам 070-073 указывают целевые средства, учтенные по кредиту счета 86 Эти строки заполняют только некоммерческие организации.

В строку 079 "Итого по разделу I" записывают сумму данных, отраженных в строках 010-073 формы N 3.

Резервы предстоящих расходов

По строкам 080-086 отражают данные о движении резервов предстоящих расходов (например, на ремонт основных средств и т.п.). Сумму резерва учитывают по кредиту счета 96.

В графе 3 показывают остаток резерва на начало отчетного года (кредитовое сальдо счета 96).

В графе 4 отражают сумму средств, направленных на создание резерва в течение отчетного года (то есть оборот по кредиту счета 96).

В графе 5 указывают сумму резерва, израсходованного в отчетном году на покрытие тех или иных расходов (то есть оборот по дебету счета 96).

В графе 6 показывают кредитовое сальдо счета 96 на конец отчетного года.

Показатель строки 080 получают суммированием показателей строк 081-086.

В строку 089 "Итого по разделу II" записывают сумму данных, отраженных по строке 080 формы N 3.

Оценочные резервы

В строках 090-092 производят расшифровку данных о движении оценочных резервов, созданных организацией (резервы по сомнительным долгам, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги). Такие резервы учитывают по кредиту счетов 59 и 63.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован (полностью или частично), неиспользованные суммы присоединяют в конце отчетного года к финансовым результатам. Например, если резерв был создан в 2001 году, но не использован до конца 2002 года, то неиспользованные суммы этого резерва должны быть отнесены на финансовые результаты 2002 года.

Показатель строки 090 получают суммированием показателей строк 091 и 092.

В строку 099 "Итого по разделу III" записывают сумму данных, отраженных по строке 090 формы N 3.

Изменение капитала

Строки 100-130 заполняют только хозяйственные товарищества и общества. Перечень таких организаций приведен в главе 4 ГК РФ.

По этим строкам приводят информацию об источниках увеличения капитала организации на конец отчетного года (то есть об увеличении капитала по сравнению с данными, отраженными в итоговой части раздела I "Капитал" в графе 3 этой формы).

По строкам 110-115 приводят источники увеличения капитала. Для заполнения этих строк могут быть использованы данные, отраженные в графе 4 раздела I "Капитал" формы N 3.

По строкам 120-124 отражают суммы, на которые в отчетном году был уменьшен собственный капитал. Для заполнения указанных строк могут быть использованы данные, отраженные в графе 5 раздела I "Капитал" формы N 3.

По строке 130 в графе "За отчетный год" указывают сумму, рассчитанную так:

Строка 100 + Строка 110 - Строка 120 = Строка 130.

Полученная величина отражает размер собственного капитала организации на конец отчетного года. Данная сумма должна совпадать с показателем строки 079 формы N 3 (графа 6).

Справка к Отчету

В Справке к Отчету об изменениях капитала организация по строке 150 отражает данные о стоимости чистых активов (некоммерческие организации эту строку не заполняют).

По строкам 160-163 отражают суммы целевого финансирования, полученные организацией в отчетном году из бюджета и внебюджетных фондов на расходы по обычным видам деятельности.

По строке 170-173 отражают суммы целевого финансирования, полученные организацией в отчетном году из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование вложений во внеоборотные активы.

Рассмотрим порядок заполнения формы N 3 на конкретном примере.

Пример

По данным баланса ЗАО "Актив" величина уставного капитала на начало 2002 года - 360 000 руб. В течение 2002 года размер уставного капитала не менялся.

По строке 010 формы N 3 отражают следующие данные: в графе 3 - 360 000 руб., в графах 4 и 5 - прочерк, в графе 6 - 360 000 руб.

Сальдо счета 83 на начало 2002 года - 80 000 руб. В 2002 году по приказу директора "Актива" была проведена переоценка основных фондов. Первоначальная стоимость фондов составила 40 000 руб., сумма начисленной амортизации - 20 000 руб. Восстановительная стоимость основных фондов составила 50 000 руб. Сумма амортизации после переоценки составила 25 000 руб. Разница между восстановительной и первоначальной стоимостью равна 10 000 руб., а между старыми и новыми суммами амортизации - 5000 руб.

По строке 020 отражают такие суммы: в графе 3 - 80 000 руб., в графе 4 - 10 000 руб., в графе 5 - 5000 руб., в графе 6 - 85 000 руб. (80 000 + 10 000 - 5000).

В соответствии с учредительными документами "Актив" создает резервный фонд, величина которого должна составить 50 000 руб. Резервный фонд формируют путем ежегодных отчислений. По состоянию на 1 января 2002 года размер резервного фонда достиг 30 000 руб. В отчетном году на формирование резервного фонда была направлена часть нераспределенной прибыли прошлого года в сумме 10 000 руб.