На основании пункта 4 ПБУ 8/01 все условные факты делятся на условные активы и условные обязательства.

Условное обязательство- это последствие условного факта хозяйственной деятельности, которое может возникнуть в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности. Следствием условного обязательства является уменьшение экономических выгод организации. Условные обязательства для отражения в учете и бухгалтерской отчетности делятся на две группы:

1. Обязательства, реально существующие на отчетную дату. В отношении этих обязательств у организации имеется неопределенность только по сумме или срокам исполнения;

2. Возможные обязательства организации, которые могут появиться в будущем отчетном году. Такие обязательства организацией не контролируются. В этой связи не может быть достаточно уверена в их наступлении в будущем отчетном периоде.

Условным активом является такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

Отметим, что в соответствии с пунктом 7 ПБУ 8/01 на счетах бухгалтерского учета могут отражаться только условные обязательства, то есть условные активы отражению в бухгалтерском учете не подлежат. При этом информация об условных обязательствах и условных активах в обязательном порядке раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Для обеспечения финансовой устойчивости организации она согласно пункту 8 ПБУ 8/01 создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена в денежном выражении.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства на основании положений ПБУ 10/99 относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

При этом в случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, а в случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

В соответствии с положениями пунктов 14-18 ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. При этом условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При этом организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности.

Оценка условных обязательств в денежном выражении производится тремя методами оценки, выбираемыми организацией по своему усмотрению:

1) путем выбора из некоторого набора значений;

2) путем выбора из интервала значений;

3) путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Отметим, что кроме порядка исчисления денежного выражения условного факта вышеуказанные методы отличаются друг от друга тем, что в случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим эти методы подробнее на конкретных примерах.

Метод выбора из некоторого набора значений предполагает, что в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность. Проиллюстрируем данный метод на примере.

На основании пункта 4 ПБУ 8/01 все условные факты делятся на условные активы и условные обязательства.

Условным обязательством является такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К условным обязательствам относятся как существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, так и возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Условным активом является такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

Сразу отметим, что в соответствии с пунктом 7 ПБУ 8/01 на счетах бухгалтерского учета могут отражаться только условные обязательства, то есть условные активы отражению в бухгалтерском учете не подлежат. При этом информация об условных обязательствах и условных активах в обязательном порядке раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Для обеспечения финансовой устойчивости организации она согласно пункту 8 ПБУ 8/01 создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена в денежном выражении.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства на основании положений ПБУ 10/99 относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

При этом в случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке, а в случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

В соответствии с положениями пунктов 14-18 ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. При этом условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При этом организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности.

Оценка условных обязательств в денежном выражении производится тремя методами оценки, выбираемыми организацией по своему усмотрению:

1) путем выбора из некоторого набора значений;

2) путем выбора из интервала значений;

3) путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Отметим, что кроме порядка исчисления денежного выражения условного факта вышеуказанные методы отличаются друг от друга тем, что в случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим эти методы подробнее на конкретных примерах.

Метод выбора из некоторого набора значений предполагает, что в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность. Проиллюстрируем данный метод на примере.

Пример 1

Организация вовлечена в судебное разбирательство и оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации при этом составит либо 2 млн. руб., либо 5 млн. руб. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий оцениваются, соответственно, как 20 процентов и 80 процентов.

К условному активу относится последствие условного факта хозяйственной деятельности, которое может возникнуть в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности. В отличие от условного обязательства, условный актив может привести к увеличению экономической выгод организации. Условные активы не оцениваются в денежном выражении и на счетах бухгалтерского учета не отражается (п. 14 ПБУ 8/01).

Порядок учета условных активов отражается в соответствии с ПБУ 8/01:

- согласно п.23 ПБУ 8/01 информация об условных активах как финансовом результате условного факта раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный период, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация получит условную прибыль (условный актив). При этом в бухгалтерской отчетности за отчетный период не отражаются ни доход, ни активы, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи;

- информация об условных активах, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, не должна содержать указания на степень вероятности или сумму, которую организация может получить (см. п.23 ПБУ 8/01). Это означает, что в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках следует указать только предполагаемый источник получения условных активов. Например, это могут быть сведения о находящемся в стадии судебного разбирательства иске по делу, которое организация с большой степенью вероятности рассчитывает выиграть;

- в соответствии с п.23 ПБУ 8/01 при фактическом получении прибыли (актива), признанной условной (условным) в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая получение этой прибыли (актива).

6. Отражение условных фактов хозяйственной деятельности и их

В соответствии с п.5 ПБУ 8/01 все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организации.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователей бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Однако в зависимости от вероятности наступления последствий условного факта хозяйственной деятельности и степени благоприятности или не благоприятности этих последствий в соответствии с ПБУ 8/01их следует отражать либо на счетах бухгалтерского учета (в бухгалтерском балансе), либо только в бухгалтерской отчетности (в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

В п.6 ПБУ 8/01 выделено две группы условных обязательств:

- существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в п.8 и 9 ПБУ 8/01;

- возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются (см. п. 7 и п.23-24 ПБУ 8/01).

Согласно п.24 ПБУ 8/01 информация об условном факте, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (то есть в пояснительной записке), должна содержать краткое описание характера этого условного факта и неопределенных событий, которые влияют на его последствия, а также сформированную исходя из требования осмотрительности оценку последствий в денежном выражении (без учета налоговых последствий, порождаемых условным фактом). Если возможность оценить последствия условного факта в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

Обратите внимание, что в ПБУ 8/01 денежная оценка условных обязательств является обязательным условием, а денежная оценка условных активов не предусмотрена вообще (п.14 ПБУ 8/01).

В исключительных случаях, когда раскрытие информации об условном факте в объеме, предусмотренном ПБУ, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования ею соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме, а лишь определить в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается ( п.24 ПБУ 8/01).

Перечень информации, необходимой для правильного отражения в бухгалтерской отчетности условных активов и обязательств и их последствий, систематизирован в таблице 2. Исходя из вероятности наступления условного обязательства и возможности его обоснованной оценки информация о последствиях такого обязательства подлежит отражению в бухгалтерской отчетности следующим образом таблица 3. В ПБУ предусматривается, что в пояснительной записке к отчетности по каждому условному обязательству дается такая информация:

краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного обязательства, дополнительно указывается:

сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Таким образом, условные факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской отчетности следующими способами:

путем признания последствий условных фактов в бухгалтерском учете с составлением записей на счетах бухгалтерского учета и отражением их в бухгалтерской отчетности, что приводит к изменению показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках;

посредством раскрытия информации о таких последствиях в пояснениях к бухгалтерской отчетности без соответствующей их оценки и записей в бухгалтерском учете. В пояснительной записке помимо условных фактов в обязательном порядке раскрываются:

условные факты, относящиеся к выданным организацией до отчетной даты поручительствам, обязательствам, вытекающим из учтенных (дисконтрованных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, независимо от вероятности убытка по таким фактам хозяйственной деятельности;

условные факты, порождающие условную прибыль при высокой степени вероятности ее возникновения.

В пояснительной записке дается краткое описание характера условного факта и его последствий. Стоимость условного факта хозяйственной деятельности в денежной форме указывается в том случае, если он подлежит оценке и соответствующему ее отражению в пояснительной записке.

Пример. В декабре отчетного года организация вовлечена в незавершенное на дату составления годовой бухгалтерской отчетности судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предъявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик требует возмещения суммы упущенной выгоды и уплаты штрафных санкций. Организация, основываясь на мнении экспертов-юристов, пришла к выводу, что наиболее вероятной суммой, которая будет присуждена в качестве возмещения поставщику, является сумма штрафа в размере 300000 руб. По отношению к уплате суммы упущенной выгоды у организации имеются сомнительные прогнозы. При средней степени вероятности эта сумма может составить 1200000 руб.

Одновременно организация извещена, что обслуживающий ее банк признан неплатежеспособным, в результате прекращены выплаты с расчетного счета, остаток денежных средств на котором составлял 700000 руб.

У организации имеется достоверная информация о получении компенсации за несвоевременный ремонт оборудования с ремонтной организации (повлекший простой оборудования и нарушение производственного процесса), сумма которой является предметом судебного разбирательства и составляет 1500000 руб. Организация признает эту сумму существенной для раскрытия в пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Рассмотрим порядок учета и отражения в бухгалтерской отчетности данных условных фактов хозяйственной деятельности исходя из требований ПБУ 8/98.

В бухгалтерском учете организации будут составлены следующие записи заключительными оборотами отчетного года:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

300000 руб.

на сумму условного обязательства с отнесением ее на внереализационные расходы организации;

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

700000 руб.

на сумму уменьшения денежных средств на расчетном счете, списываемую на расходы организации.

Сумма условного обязательства составила 300000 руб., сумма уменьшения условного актива - 700000 руб. Эти показатели подлежат отражению соответственно в активе и пассиве бухгалтерского баланса.

Сумма условного убытка, составившая 1000000 руб. (300000 руб. + 700000 руб.), должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

Результаты влияния последствий условных фактов хозяйственной деятельности на величину убытка организации и показатели отдельных статей бухгалтерского баланса целесообразно отразить так, как показано в таблица 4.

Последствия условных фактов привели к увеличению внереализационных расходов хозяйственной деятельности, которые в бухгалтерском балансе отражаются в третьем разделе пассива баланса как увеличение суммы непокрытого убытка отчетного года (счет 84).

В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в разделе "Условные факты хозяйственной деятельности" будет раскрыта следующая информация.

Раздел "Условные факты хозяйственной деятельности"

1. Судебные разбирательства

По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предъявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик требует помимо возмещения штрафных санкций (300000 руб.) за нарушение договорных условий уплаты суммы упущенной выгоды в размере 1200000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении указанной суммы, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предъявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован.

Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом как недостаточно высокую для признания условного обязательства (условного убытка) и отражения его в бухгалтерском учете и отчетности за отчетный год.

2. Компенсации

По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о возмещении ей компенсации в связи с несвоевременным ремонтом оборудования ответчиком - ремонтной организацией (что, в свою очередь, повлекло простой оборудования, нарушение производственного процесса и потерю части прибыли). Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в пользу организации и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние.

Заключение

Нормы ПБУ 8/01 применяются коммерческими организациями (кроме кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. При этом ПБУ может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Последствиями УФХД, информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации, могут быть условные обязательства и условные активы.

Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. Условные обязательства подразделяются на существующие на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность (например, начавшееся, но незавершенное в отчетном году судебное разбирательство), и возможные обязательства организации, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией (например, выданные гарантийные обязательства - возникновение обязательств зависит от того, потребуется или нет производить гарантийный ремонт проданных товаров).

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.

Условные обязательства и условные активы отражаются в бухгалтерской отчетности в случае их существенности. При этом отражаются все существенные последствия независимо от того, благоприятны они для организации или нет.

Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.

Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

В связи с обязательствами, существующими на отчетную дату, организации создают резервы. В указанном порядке могут создаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий:

существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация, содержащая краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения и краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. Информация о возможных обязательствах раскрывается в пояснительной записке.