Методические подходы к аудиторской проверке

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

МЕТОДИЧЕСКИЕ ПРИЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТОРСКОЙ

ПРОВЕРКИ

ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ И ПРИЕМЫ АУДИТА

2.1 Проверка арифметических расчетов (пересчет

2.2 Инвентаризация

2.3 Проверка соблюдения правил учета хозяйственных операций

2.4 Подтверждение

2.5 Устный опрос

2.6 Проверка документов

2.7 Прослеживание

2.8 Аналитические процедуры

2.9 Подготовка альтернативного баланса

3. ВЫБОРОЧНЫЕ МЕТОДЫ В АУДИТЕ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА

ВВЕДЕНИЕ

Потребность в услугах аудиторов возникла в связи со следующими обстоятельствами:

1. возможность необъективной информации со стороны ее составителей (администрации) в случае конфликта между ними и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);

2. зависимость последствий принимаемых решений, а они могут быть весьма значительными, от качества информации;

3. необходимость специальных знаний для проверки информации;

4. отсутствие у пользователей информации доступа к ней для оценки ее качества.

Эти и ряд других причин привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги - это услуги посредников, устанавливающих достоверность финансовой информации.(6; с.23)

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет большое значение.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность в этих отношениях должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники, и прежде всего, коллективные собственники - акционеры, пайщики, - а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия законны и правильно отражены в отчетности, т.к. обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдении ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения, судьям, прокурорам для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Правильные данные нужны кредиторам для оценки надежности погашения займов и выплаты процентов. Поставщиков интересует информация о способности предприятия вовремя погасить кредиторскую задолженность, работников предприятия - стабильность и рентабельность его деятельности для оценки своих перспектив занятости, получения финансовых льгот и выплат. Правительство заинтересовано в информации, необходимой для разработки экономической политики, включая налоговые меры.

Компании, в которых администрация и собственники представлены одними и теми же лицами (т.е. отсутствует традиционный для больших компаний конфликт интересов), проводят аудит потому, что это обеспечивает им целый ряд преимуществ:

· Возможность избежать споров между партнерами, особенно в ситуациях со сложным соглашением о распределении прибыли, благодаря тому, что счета подвергаются объективному анализу со стороны аудитора;

· Упрощение процедуры привлечения нового партнера благодаря предоставляющейся возможности изучить выводы аудитора о финансовом состоянии компании;

· Упрощение процедуры получения финансовой помощи благодаря представлению заверенных аудитором документов о финансовом положении компании;

· Упрощение отношений с налоговыми органами, т.к. проверенные аудитором счета вызывают большее доверие;

· Возможность получить квалифицированную помощь в решении различных проблем: аудитора часто приглашают в качестве арбитра при разборе специфических спорных вопросов между партнерами.

Результат работы аудитора - это аудиторское заключение. Аудиторское заключение состоит согласно Временным правилам аудиторской деятельности из трех частей, самой объемной из которых является часть вторая - аналитическая.

Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы (аудитора) о результатах проверки:

* внутреннего контроля у проверяемого экономического субъекта;

* соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

* соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

По результатам проверки внутреннего контроля аудитору следует сделать вывод, соответствует ли система внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта, а также дать описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

По результатам проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности аудитору следует дать описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений, установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

По результатам проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций аудитору следует сделать вывод, соответствуют ли совершенные экономическим субъектом финансово-хозяйственные операции применимому к ним законодательству, а также дать описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных финансово-хозяйственных операциях применимому к ним законодательству.

Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. На этом этапе возникает необходимость использовать определенный набор методов для получения того или иного вида информации вне зависимости от количества хозяйственных операций, которые подвергаются проверке. В своей работе я рассматриваю самые основные из этих методов и приёмов, регламентированные законодательством.



1. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПРИЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ.

Аудиторская проверка может быть организована по-разному. Так, в практике аудиторской работы выделяют четыре основных метода организации проверки:

· Сплошная проверка (документальная и фактическая)

· Выборочная

· Аналитическая

· Комбинированная (4; с.34)

При сплошной проверке проверяются все массивы информации относительно хозяйственных процессов, которые состоялись у клиента за проверяемый год. На основании сплошной проверки аудитор делает вывод относительно достоверности, целесообразности и законности отображения в бухгалтерском учете и отчетности действий и событий, осуществленных экономическим субъектом за весь проверяемый период. Такие проверки являются наиболее точными, а степень риска невыявления сводится к минимуму. Тем не менее, они требуют очень больших трудовых и материальных затрат. Поэтому при проведении традиционных проверок (обязательный аудит или аудит по заказу клиента) сплошная проверка является нецелесообразной. Такие проверки применяются для установления доказательств и определения причиненного вреда в результате разного рода правонарушений. Как правило, сплошные проверки проводятся по заказу правоохранительных органов.

Выборочная проверка предусматривает применение аудиторских процедур менее чем к 100% массивов информации, которые позволяют аудитору получить аудиторские доказательства и распространить действенность этих доказательств на всю совокупность данных. Риск невыявления увеличивается, т.к. за пределами выборки могут оставаться факты нарушений и ошибок. Поэтому аудитор должен внимательно формировать выборку с учетом цели аудита, совокупности данных и объема выборки. Выборка должна быть репрезентативной, т.е. отображать все основные свойства генеральной совокупности. Выборочный метод проверки позволяет аудитору, с наименьшими затратами, получить результат относительно доверия к системе внутреннего контроля субъекта хозяйствования и составить мнение о достоверности, целесообразности и законности хозяйственных операций, отображенных в бухгалтерском учете и отчетности.

Если при выборочном исследовании установлены серьезные нарушения или ошибки, то соответствующая совокупность информации должна быть проверена сплошным методом. Так, например, выборочной проверкой были установлены ошибки в удержании подоходного налога с работников предприятия, тогда возникает необходимость сплошным методом проверить этот участок бухгалтерского учета и соответствующие показатели отчетности.

Аналитическая проверка - это оценка финансовых показателей с помощью изучения возможных зависимостей между ними.

Комбинированная проверка - это объединение сплошной, выборочной и аналитической проверок.

Аудиторская проверка - это сложный и продолжительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверок, не снижая при этом их качества и не увеличивая риск. Решение данной проблемы возможно лишь при условии формирования четкой методики аудита, под которой понимают последовательность и порядок применения отдельных приемов аудиторской проверки и ее организации с целью установления объективной истины и доведения ее через аудиторское заключение до пользователей финансовой отчетности и аудита (6; с 65).

2. ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ И ПРИЕМЫ АУДИТА

Составной частью методики аудита являются аудиторские процедуры. Аудиторские процедуры - это соответствующий порядок и последовательность действий аудитора с целью получения необходимых доказательств на конкретном участке аудита (4; с.45).

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором для выработки мнения, на основании которого базируется подготовка аудиторского заключения и отчета (3; с28).

Аудиторские доказательства получают в результате надлежащего соединения тестов

Систем контроля и процедур проверки на существенность. Тесты системы контроля - это тесты, которые выполняются для получения аудиторских доказательств относительно соответствия структуры и эффективности функционирования системы учета и внутреннего контроля (3; с.54).

Процедуры проверки на существенность - это проверки, которые выполняются для получения аудиторских доказательств с целью выявления существенных искажений в финансовой отчетности. Такие процедуры бывают двух типов: в виде проверок операций и остатков по счетам и проведении аналитических процедур.

Аудиторские доказательства должны быть уместными и достаточными. Критерии достаточности и уместности взаимосвязаны и касаются доказательств, полученных как при тестировании систем контроля, так и при проведении процедур проверки на существенность. Достаточность является измерением количества аудиторских доказательств, уместность - измерением их качества и надежности, а также соответствия конкретному утверждению. Аудитор должен опираться на аудиторские доказательства, которые имеют не только достаточный, но и убедительный характер. Поэтому он изыскивает аудиторские доказательства в разных источниках информации или разного характера для подтверждения одного и того же утверждения.

На достаточность и уместность аудиторских доказательств влияют такие факторы:

· Оценка аудитором характера и размера риска, присущих как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне отдельных хозяйственных операций;

· Характер систем учета и внутреннего контроля, оценка рисков контроля;

· Существенность вопросов, которые изучаются и рассматриваются;

· Опыт, приобретенный на протяжении предыдущих аудиторских проверок;

· Результаты аудиторских процедур, включая всевозможные случаи мошенничества или ошибок;

· Источник и надежность имеющейся информации.

Отдельные аудиторские доказательства могут быть более надежными, чем другие. При определенных обстоятельствах метод наблюдения даст возможность аудитору получить исчерпывающие доказательства, чем те, что получены путем опроса, выборки и анализа. Например, аудитор может получить свидетельства правильного распределения служебных обязанностей сотрудников, результаты, работы которых оказывают непосредственное влияние на качество системы внутреннего контроля, или, получив информацию о служебных обязанностях конкретных сотрудников. Тем не менее, аудиторские доказательства по системе внутреннего контроля, полученные путем наблюдения, имеют временный характер. Поэтому аудитор может дополнить эти доказательства другими тестами на соответствие системы внутреннего контроля.

Обычно аудиторские доказательства собираются по каждому существенному утверждению финансовой отчетности. Аудиторские доказательства относительно одного какого-нибудь утверждения, например, наличия товарно-материальных запасов, не могут служить основанием для неполученных аудиторских доказательств относительно других утверждении, например, подтверждений правильности их оценки. Характер, срок проведения и объем процедур проверки на существенность зависят от конкретных позиций отчетности. В результате проведения тестов можно получить аудиторские доказательства относительно нескольких утверждений, например, информация о сумме дебиторской задолженности может быть источником аудиторских доказательств относительно как их наличия, так и правильности оценки.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения - внутреннего или внешнего, а также от их характера. По характеру существуют документальные и устные доказательства, прямые, косвенные и случайные доказательства.(5; с. 54)

Документальные доказательства - подтвержденные данными первичных документов, учетных регистров и отчетности предприятия. Причем информацию документальных доказательств, которая подтверждает конкретные факты, необходимо брать из оригиналов документов, а не из их копий.

Устные доказательства могут быть приемлемыми только тогда, когда, например, должностное лицо само даст информацию об отдельных нарушениях законодательства. Это позволяет аудитору в сжатые сроки проверить такую информацию и разработать рекомендации по исправлению отчетности.

Прямые доказательства относятся непосредственно к вопросу, который проверяется.

Косвенные доказательства - это информация, которая не имеет непосредственного отношения к проверяемым вопросам. Например, надежность системы внутреннего контроля выступает косвенным доказательством отсутствия существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия.

Случайные свидетельства - это сведения, полученные от любых сотрудников предприятия о состоянии объекта аудита. Такая информация без проверки ее с помощью стандартных аудиторских процедур не может быть доказательством.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения.

Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:

1. Проверка арифметических расчетов (пересчет);

2. Инвентаризация;

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

4. Подтверждение;

5. Устный опрос;

6. Проверка документов;

7. Прослеживание;

8. Аналитические процедуры.

9. Подготовка альтернативного баланса.

Все вышеназванные методы известны и описаны в рабочем стандарте аудита Российской Федерации «Аудиторские доказательства».(2;с.10)

Но метод как таковой не даст никакой информации для выводов, если не знать - какие именно арифметические расчеты необходимо проверять, а какие - нет; в инвентаризации каких активов и каких обязательств следует поучаствовать лично, от каких третьих лиц следует получить письменные подтверждения; какие именно документы следует подвергнуть анализу (2;с88) .Искусство аудитора и состоит в том, чтобы четко знать:

а) как должен быть правильно поставлен бухгалтерский учет и налажена система внутреннего контроля;

б) какие отклонения (нарушения, ошибки, заблуждения) возможны в организации учета и контроля;

в) какой или какие из перечисленных методов следует при-менить для выявления каждого из возможных нарушений;

г) к каким именно объектам контроля (документам, активам, обязательствам, субъектам, юридическим лицам и т.д.) следует применить тот или иной метод.

Поэтому особое значение приобретает применение выборочного метода в аудите, который я рассматриваю в главе 4.

Рассмотрим подробнее каждый из методов сбора аудиторских доказательств.

2.1 Проверка арифметических расчетов (пересчет)

Пересчет -- это проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов (7 ).

Подсчеты клиента могут быть правильными или ошибочными. Подсчеты, выполненные на компьютерах, могут быть вновь произведены с использованием компьютерного обеспечения с распечаткой данных отклонений от подсчетов клиента для дальнейшего исследования их аудиторами. Но практика показывает, что пересчет в основном осуществляется выборочно.

Пересчет используется для проверки реальности и оценок тех показателей финансовой отчетности, которые являются главным образом результатом подсчетов, например амортизации, страховых резервов, пенсионных обязательств, резервов под сомнительные долги и др. В сочетании с другими процедурами пересчеты также необходимы для сбора информации об оценках всех финансовых показателей.



2.2 Инвентаризация

Инвентаризация -- это прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономического субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости.

Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.

Аудиторская организация обязана:

выяснить, как часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;

ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

выявить дорогостоящие ТМЦ;

проанализировать систему учета ТМЦ и систему контроля экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

С точки зрения технологии аудиторского дела инвентаризацию можно рассматривать как метод получения наиболее ценных и достоверных доказательств о реальности и точности статей актива баланса, фактов совершения хозяйственных операций.

Участие в инвентаризации активов клиента или наблюдение за ее проведением позволяет сделать определенные выводы по всем трем основным направлениям аудиторской проверки.

Например, если на проверяемом предприятии в течение ряда лет не проводились инвентаризации активов (при составлении годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально-ответственных лиц и т.д.), аудитор имеет основание для вывода об отсутствии у клиента внутреннего контроля за сохранностью активов, а также о нарушении установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

В том случае, когда при проведении инвентаризации основных средств выясняется, что один из цехов проверяемого предприятия занят иным хозяйствующим субъектом (признаков этого может быть несколько -- висит вывеска с наименованием другого предприятия, выпускается продукция, не соответствующая профилю проверяемого предприятия), а в составе доходов от внереализационных операций нет статьи "доходы от аренды", речь идет о "скрытой аренде" и уклонении от уплаты налогов. Аудитор может сделать вывод о нарушении клиентом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

2.3 Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций

Эта процедура несложна, но также важна для оценки системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета на проверяемом предприятии. Кажущаяся простота операции не означает, что ее следует поручать наименее квалифицированным членам бригады аудиторов. Наоборот, эту процедуру, как правило, ведущий аудитор берет на себя или поручает опытным сотрудникам.

Очень часто при заключении договора на проведение аудиторской проверки аудиторская фирма (аудитор) в качестве одного из дополнительных условии указывает предоставление бригаде аудиторов отдельного помещения с телефоном. Такое условие вполне обосновано, так как на момент аудиторской проверки в одном помещении на определенный срок располагаются два трудовых коллектива -- проверяемый и проверяющий.

Разумеется, отдельное помещение для работы -- это очень удобно как для сотрудников проверяемого предприятия, так и для бригады аудиторов; при этом не нарушается психологический климат в коллективе. Но было бы ошибкой думать, что аудиторская проверка -- это работа только с документами и отчетностью, это ёще и проведение опытов под видом обычной рутинной аудиторской работы. Например, такая проверка кассы включает:

составление заявления на выдачу денег с указанием производственной необходимости приобретения того, на что запрашиваются деньги;

согласование и удостоверение заявления у руководителя предприятия;

оформление расходного кассового ордера на выдачу денег бухгалтером;

передача бухгалтером (а не подотчетным лицом) расходного кассового ордера в кассу;

проверка всех необходимых реквизитов расходного кассового ордера кассиром;

выдача денег из кассы.

Если все эти, казалось бы, формальные процедуры соблюдаются, то аудитор имеет основание для вывода о том, что порядок ведения кассовых операций на проверяемом предприятии соблюдается. В противном случае аудитор выявляет ту формальную процедуру (процедуры), которая (которые) пропускается сотрудниками предприятия и ведет к ослаблению внутреннего контроля.

Аналогичное наблюдение следует провести на всех участках, где первичный (оперативный) учет "соприкасается" с бухгалтерским, и оценить: порядок приемки материальных ценностей на склад; порядок отпуска материальных ценностей со склада в производство, на сторону; порядок учета наличия и движения материальных ценностей в производстве (цехах, участках, отделах и др.); порядок учета готовой продукции; порядок хранения материальных ценностей и готовой продукции; порядок отгрузки готовой продукции; порядок реализации продукции и др.



2.4 Подтверждение

Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить письменное подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская организация может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос.

В случае получения по запросу информации, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, аудиторская организация должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

Нельзя недооценивать этот метод при работе с персоналом клиента. Если при устном опросе ответы опрашиваемых аудитор фиксирует на каком-либо носителе информации (бумаге, компьютере, диктофоне) самостоятельно, то для получения письменных подтверждений персоналу проверяемого предприятия выдаются специальные опросные листы или "анкеты".

По наиболее распространенным вопросам в анкете могут быть предложены и возможные ответы. В этом случае опрашиваемому лицу достаточно выбрать и отметить ответ, соответствующий практике проверяемого предприятия.

Опросный лист должен содержать такие обязательные реквизиты, как фамилия, имя, отчество и должность опрашиваемого, заполненный опросный лист также должен быть проверен главным бухгалтером предприятия и заверен его подписью.

2.5 Устный опрос

Данный метод сбора аудиторских доказательств предоставляет аудитору обширную информацию для размышления.

Для раскрытия сущности данной аудиторской процедуры необходимо ответить на вопрос -- устный опрос кого?

Опрос или беседа должны быть проведены практически со всеми сотрудниками предприятия, участвующими в ведении учета и составлении отчетности.

Ошибку совершает тот аудитор, который ограничивается беседой только с главным бухгалтером и его заместителями. Следует помнить, что отчетность, формируемая с помощью бухгалтерского учета, представляет собой вершину стройной пирамиды, основанием которой является огромное множество фактов хозяйственной деятельности, оформленных первичными документами и бухгалтерскими проводками. Если у пирамиды еще не достроена вершина, это не беда, а если при наличии вершины из основания пирамиды удалить несколько крупных камней, то пирамида может превратиться в карточный домик и рассыпаться.

Именно поэтому аудитор должен обязательно убедиться в том, что хозяйственные операции, лежащие в основании отчетности, соответствуют законодательству, правильно оформлены и корректно отражены в бухгалтерском учете. И начинать проверку каждого раздела бухгалтерского учета следует с устного опроса или беседы с исполнителями -- рядовыми сотрудниками бухгалтерии, ведущими первичный учет хозяйственных операций.

Второй вопрос, на который следует ответить при раскрытии метода сбора информации, -- когда проводится устный опрос персонала?

Как правило, эта процедура проводится на начальной стадии проверки, когда аудитор знакомится с проверяемым предприятием, оценивает объем и степень сложности работ для того, чтобы составить соответствующую программу проверки.

Для ведения беседы с персоналом аудитору следует быть в достаточной степени психологом, так как его цель -- "разговорить" собеседника, выяснить порядок его действий, усердие и квалификацию, "узкие" места в работе и пр.

Для составления программы проверки аудитор должен иметь список сотрудников бухгалтерии, а также экономической и плановой служб. Список должен включать в себя фамилии, имена, отчества сотрудников, наименование их официальных должностей, а также перечень направлений (разделов, участков, счетов бухгалтерского учета, журналов-ордеров и пр.), которые ими курируются.

К сожалению, на многих предприятиях такие документы, как должностные инструкции сотрудников, графики документооборота, в настоящее время не составляются, поэтому аудитору либо следует эту работу проделать самому, либо начинать проверку тогда, когда указанная информация будет для него подготовлена.

План и соответственно состав вопросов, задаваемых сотрудникам, не могут быть одинаковыми, а зависят, прежде всего, от раздела бухгалтерского или оперативного учета, которым занимается опрашиваемый.

Каждому направлению учета присущи особенные виды нарушений. Так, например, бессмысленно спрашивать кладовщика о том, соблюдаются ли сроки, установленные для возврата денежных сумм, выданных в подотчёт. Или, наоборот, спрашивать бухгалтера, ведущего учет кассовых операций, возможен ли отпуск материальных ценностей со склада на сторону без оформления пропуска на вывоз материальных ценностей с территории предприятия.

Подробный план устного опроса персонала по каждому направлению учета зависит от специализации этого направления, но примерный план беседы может быть таким:

1. Какие первичные документы вы оформляете?

2. Какие регистры аналитического учета вы ведете"!

3. В каком разрезе ведется аналитический учет по вашему участку учета?

4. Для каких регистров синтетического учета необходима формируемая вами информация?

5. Как и кем производится выверка полученных вами результатов?

6. Назовите типичные хозяйственные операции, которые вам приходится оформлять.

7. Каков порядок ваших действий при выполнении каждой из типичных хозяйственных операций?

8. Знаете ли вы, в формировании какой строки бухгалтерской отчетности вам приходится участвовать?

9. Каким образом происходит контроль вашей работы.

10. Как вы исправляете ошибки, когда они имеют место'?

11. Имеются ли какие-либо неудобства в ведении учета, сверке результатов?

12. Чувствуете ли вы наличие в вашей работе проблем? Каких?

2.6 Проверка документов

Широко практикуется получение информации посредством проверки документов, подготовленных независимыми сторонами и клиентом.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности первичного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции. Особое внимание следует уделить изучению подделок в документах. Проверка достоверности документов, реквизитов и записей, которые в них помещаются, осуществляется с целью выявления фальсифицированных документов.

Обзор документов с целью выявления подделки должен объединяться с проверкой их оформления. Осматривая документ, аудитор одновременно обращает внимание на правильность его оформления, наличие необходимых реквизитов, способ выполнения записей и т.д.

Арифметическая проверка документов состоит в установлении правильности арифметических подсчетов (итоговых сумм, вычисления процентов, умножение количественных показателей на ценностные и т.д.), которые выполняются при оформлении обработке документов.

Нормативная проверка позволяет установить правильность применения в документах нормативных данных (цен, расценок, норм трудовых затрат и т.д.)

После формально - правовой проверки документов, они могут характеризоваться как доброкачественные, т.е. правильно оформленные, или недоброкачественные.

2.7 Прослеживание

Прослеживание (трассирование) осуществляется в противоположном направлении. Аудитор отбирает первичный документ и проверяет системы учета и контроля, чтобы найти заключительную бухгалтерскую запись операции. С помощью прослеживания аудитор может определить, все ли операции учтены, и дополнить информацию, полученную в ходе аудита. Однако необходимо учитывать возможность того, что некоторые события не отражены в первичной документации и системе учета.

С помощью сканирования аудиторы изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документации клиента (5;с96).Цель сканирования -- найти что-либо нетипичное.

Сканирование полезно применять при использовании выборки для принятия аудиторских решений, так как всегда существует вероятность того, что аудиторы не выявят ошибки клиента, выбрав пример, не отражающий всю совокупность статей. Это может привести к принятию аудиторами ошибочного решения. Аудиторы уменьшают аудиторский риск, сканируя статьи, не вошедшие в выборку.

2.8 Аналитические процедуры

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин таких ошибок и искажений.(3; с.77)

Аналитические процедуры состоят из анализа важнейших показателей и соотношений, включая итоговое исследование отклонений и взаимосвязей. Аналитические операции состоят в сравнении финансовой информации предприятия, например, со следующими показателями: аналитической информацией за минувшие периоды, которые поддаются сравнению; плановыми расчетами предприятия, такими как планы и прогнозы; ожиданиями аудитора, например, оценками начисленной амортизации; аналогичной информацией по отрасли, такой как сравнение объема продаж с дебиторской задолженностью и т.п.

По мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27 % ошибок.(5,с.83)

Типичными видами аналитических процедур являются:

· сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

· сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

· оценка соотношения между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

· сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;

· сопоставление финансовой и нефинансовой информации (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой непосредственно в системе бухгалтерского учета).

Во время проведения аналитических операций анализируется взаимосвязь:

· между элементами финансовой информации, например, объемами реализации предприятия и доходом;

· между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, такой, как стоимость затрат на оплату труда и количество работников предприятия.

При выполнении вышеприведенных операций могут использоваться разные методы их

проведения: от простого сравнения до комплексного анализа, в котором используются экономико-статистические методы. Аналитические процедуры могут применяться при анализе консолидированной финансовой отчетности предприятия, отчетности отдельных структурных подразделений предприятия, таких как филиалы, обособленные подразделения.

Выбор процедуры проверки, методов и уровня их использования возлагается на профессиональный опыт аудитора.

Аналитические процедуры используются:

· чтобы помочь аудитору при планировании характера, времени и размера других аудиторских процедур;

· как процедуры проверки на существенность, когда их использование может быть более эффективным или продуктивным, чем тесты данных для сокращения риска на выявления искажений по отдельным утверждениям финансовой отчетности предприятия;

· как окончательный (заключительный) обзор финансовой отчетности предприятия на стадии завершения аудита. (6; с.73).

Использование аналитических операций базируется на ожидании, что между данными существует определенная взаимосвязь, и что она продолжает сохраняться при отсутствии доказательств противоположного. Однако доверие к результатам аналитических процедур зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры могут обнаружить ожидаемые взаимосвязи, тогда как на самом деле имеет место значительное искажение финансовой отчетности.

Процедуры, представляющие точную информацию, имеют свои недостатки: аудиторы могут оказаться не настолько компетентными, чтобы обнаружить необходимые факты; клиенты могут дать аудиторам подставные адреса или попросить потребителей просто подписать подтверждение и отослать его обратно.

Таким образом, аудиторская программа состоит из процедур различных видов, и аналитические процедуры занимают в ней важное место.

Аудиторы часто сопоставляют данные текущего года с данными предыдущего периода и изучают полученные соотношения в сравнении с предполагаемыми. Эти сопоставления обычно называют комплексными тестами. Такой анализ часто выполняется для амортизационных отчислений. Аудиторам известна фактическая доля амортизационных отчислений в совокупной стоимости амортизируемых активов. Используя эту величину, можно получить оценку амортизационных отчислений за проверяемый период; если она примерно равна сумме на соответствующем счете, аудиторы могут рассматривать эту статью расходов как проверенную при помощи аналитической процедуры.

Приведем другой пример использования аналитической процедуры. Многие финансовые счета парные, т.е. сумма в одном счете является функцией суммы другого. Некоторые такие суммы прямо соответствуют одна другой, а некоторые -- косвенно. Так, каждая статья расходов на выплату процентов должна соответствовать определенному обязательству, по которому надо эти проценты выплачивать. Если выплату процентов нельзя соотнести с обязательством, это может означать, что существует неучтенное обязательство или ошибка в другом счете. Если не обнаружены выплаченные или накопленные проценты, соответствующие условиям займа, это может указывать на недооценку расходов, возможное невыполнение договорных обязательств, необходимость корректировки или пояснительного раскрытия.

2.9 Подготовка альтернативного баланса

Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс из расходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

3. ВЫБОРОЧНЫЕ МЕТОДЫ В АУДИТЕ

На основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита в общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита -- сплошной или выборочный (3; с.127) В случае принятия решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка".

Аудиторская выборка представляет собой --

в широком смысле: способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;

в узком смысле: перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Выборочная проверка требует некоторого теоретического осмысления.

Рассмотрим основные термины, связанные с осуществлением выбо-рочной проверки.

Генеральная (проверяемая) совокупность -- совокупность всех проверяемых на данном участке аудита элементов документации бухгалтерского учета или объектов проверки. Например, при тестировании СВК -- это различные документы, позволяющие подтвердить существование внутреннего контроля, при тестировании счетов -- записи или документы, служащие обоснованием сальдо или оборотов по счетам.

Представительность (репрезентативность) выборки -- свойство некоторой аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непредставительной.

Объем выборки -- количество единиц, отбираемых аудитором из проверяемой совокупности.

Распространение результатов выборки -- действие аудитора, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам проверки аудиторской выборки, на всю проверяемую совокупность.

Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной, т.е. все элементы изучаемой (проверяемой) совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Различают статистический и нестатистический методы выборочной проверки.

При использовании статистического метода выборка осуществляется произвольно (случайно), без проявления предпочтительности к тем или иным элементам. В этом случае к выборке могут быть применены определенные процедуры, базирующиеся на теории вероятностей.

При использовании нестатистического метода выборка может быть как случайной, так и неслучайной (например, каждая сотая запись в учете), но дальнейшая обработка выборки с применением теории вероятностей не производится.

Риск неэффективности выборки зависит от количества элементов в выборке из генеральной совокупности, причем в обратно пропорциональной зависимости.

Различают два вида выборочных проверок в аудите:

· выборочные проверки для тестирования СВК -- проверки по качественным признакам;

· выборочные проверки оборотов и сальдо по счетам -- проверки по количественным, стоимостным признакам.

Генеральная совокупность и выборка из нее должны соответствовать конкретным (контрольным) направлениям проверки. Такие направления при тестировании процедур внутреннего контроля, безусловно, должны учитывать его основные направления, о которых упоминалось ранее.

Объем выборочных проверок и их направления устанавливаются аудитором в каждом конкретном случае в зависимости от опыта и интуиции.

При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемые ошибки.

Риск выборки (РВ) имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

1. При тестировании средств контроля.

риск первого рода -- риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

риск второго рода -- риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы контроля, в то время как СВК не обладает необходимой надежностью.

2. При тестировании оборотов и сальдо по счетам:

риск первого рода -- риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

риск второго рода -- риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или клиента, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка.

Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой.

Допустимая ошибка выборки -- максимальное значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете и отчетности экономического субъекта, обнаруженной аудитором в ходе аудиторской выборки, в пределах которой аудитор все еще может сделать вывод о достоверности в целом данных, подлежащих проверке в ходе этой выборки.

Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Ожидаемая ошибка выборки -- примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта, которое аудитор до начала проведения аудиторской выборки предполагает обнаружить в ходе ее проведения.

При оценке результатов выборки аудиторская организация обязана:

анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность;

убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины;

отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения

аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Правильно организованная и проведенная аудиторская выборка позволяет значительно сократить затраты времени, средств и людских ресурсов на проведение проверки при обеспечении должной ее эффективности.



ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения. Основные методы описаны в документе, называемом "Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства". Но метод как таковой не даст никакой информации для выводов, если не знать, какие именно арифметические расчеты необходимо проверить, а какие нет, в инвентаризации каких актов, каких активов и каких обязательств следует поучаствовать. Существует проблема ограниченности числа новых методов, поскольку зачастую в литературе рассматриваются только способы и приемы, используемые при проведении аудиторских проверок, а эти приемы, в свою очередь, взяты из арсенала сложившихся процедур проведения ревизий (3; с.13)

Таким образом, метод аудита - это совокупность приемов, с помощью которых познается и оценивается состояние изучаемых объектов. Их структурно можно объединить в три группы:

-определение (состояния) объектов в натуральном виде;

- выявление противоречий, причинно-следственных связей, то есть основных факторов, воздействующих на объекты;

-оценка.

Приемы первой группы позволяют определить количественное и качественное со-стояние объекта. Вторая группа позволяет определить динамику и возникшие отклонения действительного состояния объектов от норм и нормативов, прогнозных показателей, многих других критериев, для соответствия с которыми они должны функционировать. Приемы третьей группы связаны с оценкой прошлого, настоящего и будущего состояния. Метод аудита отличается от метода ревизии финансово-хозяйственной деятельности, хотя и использует отработанные процедуры и приемы ревизии. Аудиторский метод существенно шире контрольно-ревизионного, и его сущность состоит в том, что:

1) в аудите используется система постулатов, что позволяет доказать, что при определенных условиях в качестве результата можно получить объективную картину;

2) допустимый уровень аудиторского риска определяет состав и количество аудиторских процедур;

3) предполагает применение выборочных проверок, обеспечивающих допустимый уровень аудиторского, риска, построение выборки осуществляется с использованием математических методов статистики;

4) проводит исследование взаимосвязей и координации информационных единиц;

5) проводит обобщение и систематизацию доказательств, полученных на основе выполнения аналитических процедур;

6) на основе аудиторских доказательств формирует новую сущность - мнение аудитора;

7) использует планирование аудита, осуществляющегося в непрерывном цикле возобновления, что позволяет наиболее эффективно обеспечить выполнение цели аудита;

8) планирование аудита предполагает использование системно-ориентированного подхода, включающего анализ системы внутрихозяйственного контроля (СВК).

9) цель аудита является основополагающим фактором для определения состава и последовательности выполнения аудиторских процедур, но эффективное выполнение работ аудитором возможно, во-первых, при выполнении рекомендаций аудиторских стандартов, во-вторых, при использовании современных методов информационных технологий, предполагающих применение средств вычислительной техники, а также внутрифирменных методик. (7)