Система обліку за центрами відповідальності

Кафедра бухгалтерського обліку і аудиту

Курсова робота

На тему: «Система обліку за центрами відповідальності»

Суми-2008

ЗМІСТ

Вступ

Розділ 1. Теоретичні основи системи обліку за центрами відповідальності

1.1 Економічна природа витрат та доходів, їх сутність, класифікація та підходи до обліку

1.2 Фактори, які впливають на побудову внутрішньогосподарського обліку затрат і доходів

1.3 Групування факторів для побудови облікового процесу виробництва

Розділ 2. Основні фактори функціонування центрів відповідальності

2.1 Центри відповідальності в системі управлінського обліку

2.2 Організація обліку за центрами відповідальності

Розділ 3. Шляхи вдосконалення управлінського обліку завдяки організації центрів відповідальності на підприємстві

3.1 Поглиблення інтеграційних можливостей управлінського обліку при формуванні фінансових результатів

3.2 Удосконалення організації та методичні аспекти побудови системи обліку витрат та доходів за центрами відповідальності на підприємстві ВАТ “Центральний гірничо-збагачувальний комбінат”

ВИСНОВКИ

Список використаних джерел

Вступ

З набуттям незалежності, перед Україною постала двоєдина задача, а саме: побудова економіки країни, як суверенної держави та перехід від адміністративно-командної системи до ринкової. Вирішення таких завдань потребує докорінної зміни існуючих методів управління економікою, як з боку держави, так і окремих господарюючих суб'єктів, зокрема.

В процесі розвитку ринкових відносин промислові підприємства України зіткнулися з рядом проблем, щодо регулювання витрат і доходів. Господарювання в умовах вільної конкуренції вимагає від управлінського персоналу прийняття оперативних та вірних рішень стосовно питань управління витратами та доходами. Найшвидшим та самим надійним є впливання на витрати та доходи на місцях їх виникнення. В зв'язку з цим, проблема організації високоефективної системи обліку та аналізу витрат і доходів за центрами відповідальності, яка буде сприяти надходженню та обробці якісної інформації для потреб управління, постає дуже гостро.

Питання бухгалтерського обліку витрат і доходів регулюється законодавчою базою (Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність”, Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, “Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості”, іншими законодавчими та нормативними актами). На сьогоднішній день не врегульованими залишається ще цілий ряд питань обліку витрат і доходів за центрами відповідальності. Недостатньо приділено уваги обґрунтуванню методичних принципів, у відповідності з якими, кожний господарюючий суб'єкт має визначати свою внутрішню облікову політику, щодо обліку витрат і доходів за центрами відповідальності з урахуванням особливостей своєї діяльності.

Серйозного удосконалення потребує і існуюча система аналізу витрат і доходів за центрами відповідальності для забезпечення користувачів оперативною та достовірною інформацією з питання управління витратами та доходами.

Дослідження вище приведених проблем в питанні створення сучасної методики обліку та аналізу витрат і доходів за центрами відповідальності визначили своєчасність та актуальність теми курсової роботи.

Метою роботи є дослідження обліку та аналізу витрат і доходів за центрами відповідальності та розробка пропозицій для його удосконалення на підприємствах.

Для досягнення мети в процесі проведення дослідження поставлено ряд завдань:

- уточнення визначення сутності понять “витрати” та “доходи”;

- розробка пропозицій, щодо вдосконалення побудови організаційної структури управління підприємства в умовах ведення обліку та управління за центрами відповідальності;

- пошук відповідних методів проведення аналізу витрат та доходів за центрами відповідальності, які б задовольнили потреби управління центрів відповідальності і підприємства в цілому.

Об'єктом дослідження є сучасний стан управління витратами та доходами на підприємствах.

Предметом дослідження є існуючий облік та аналіз витрат і доходів, як складових управління підприємством за центрами відповідальності.

Дослідження проводилося із застосуванням діалектичного підходу до вивчення сучасного стану обліку та аналізу витрат і доходів за центрами відповідальності підприємств. Використовувались економічні методи: систематизації і обробки інформації, у процесі теоретичного осмислення проблеми - дедуктивний, а також методи аналізу і синтезу для поєднання різних складових економічних явищ в єдиному процесі. Вивчаючи облік витрат і доходів за центрами відповідальності, на етапі розробки пропозицій, щодо покращення стану обліку на підприємствах галузі, застосувались методи: деталізація, групування, узагальнення.

В ході вивчення даної теми було використано як літературні джерела (підручники з економічної теорії та управлінського і виробничого обліку вітчизняних та зарубіжних авторів, сучасні періодичні видання), так і нормативна база у вигляді законів України, П(С)БО, типових положень, методичних рекомендацій тощо.

Розділ 1. Теоретичні основи системи обліку за центрами відповідальності

1.1 Економічна природа витрат та доходів, їх сутність, класифікація та підходи до обліку

В результаті аналізу літературних джерел з теми курсової роботи доведено, що визначення понять “витрати” та “дохід” у різних джерелах (законодавстві, економічній літературі, працях провідних вчених) дещо відрізняються одне від одного. Існують розбіжності в глибині висвітлення понять витрати і дохід.

У бухгалтерському обліку України це питання врегульовано пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності". Відповідно до нього в бухгалтерському обліку України витратами вважається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів, або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власником). Визнання витрат регулюється пунктами 5-9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати".

Поняття “дохід” регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" пунктом 3 та Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №3 “Звіт про фінансові результати” пункт 4, де зазначено, що "Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників), а також Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №15 "Дохід", де втілені основні концепції сучасних провідних українських фахівців, щодо питання визнання та класифікації доходу.

До останнього часу у вітчизняній економічній літературі основний наголос ставився на, так званий, податковий аспект у визначенні ознак класифікації витрат. Це було пов'язано з методологією обліку, який практикувався. Прийняття національних стандартів бухгалтерського обліку, які відповідають вимогам міжнародних стандартів, призвело до впровадження управлінського аспекту в класифікації витрат. Існує велика кількість різноманітних підходів до класифікації витрат. Але найбільш прийнятним варіантом є побудова інтегрованих управлінських систем збору даних для будь-яких можливих потреб. Для вирішення цього питання в Україні застосовується класифікація витрат, у відповідності із П(С)БО №3 “Звіт про фінансові результати”.

Звіт про фінансові результати передбачає розподіл доходів, витрат, прибутків і збитків за видами діяльності. За таким підходом витрати класифікуються за видами діяльності, внаслідок якої вони виникають - витрати від звичайної та надзвичайної діяльності.

Останнім часом в економічній літературі все більше уваги приділяється класифікаціям витрат, які орієнтовані на галузеві особливості підприємств.

Під витратами слід розуміти зменшення ресурсів підприємства або збільшення його боргових зобов'язань у процесі господарської діяльності. Витрати означають факт використання сировини, матеріалів, послуг. Лише у момент реалізації продукції (робіт, послуг, товарів) підприємство визнає свої доходи і пов'язану з ними частину затрат - витрати [31].

Структура виробничого циклу промислових підприємств в поєднанні зі структурною побудовою цих підприємств дає змогу класифікувати витрати на виробництво продукції за принципом місць їх виникнення, які стають центрами управління останніми. Такий підхід у світовій практиці знайшов назву облік витрат за центрами відповідальності.

Основною метою розподілу витрат за центрами відповідальності є змога проведення систематичного аналізу отриманих результатів у розрізі місць їх виникнення (центрів відповідальності).

Не менш важливим питанням є класифікація доходів. Як і у випадку з витратами, існує декілька класифікацій доходів за різними ознаками.

В Україні законодавчо класифікація доходів регламентована в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №15 “Дохід” пункті 7 (Рис.1.1.).

Рис. 1.1. Класифікація визнаних доходів згідно П(С)БО № 15 “Дохід”

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №3 “Звіт про фінансові результати”.

При децентралізованій формі обліку та управління, доходи можна розрізняти, як і витрати - за місцем виникнення. Тобто, за центрами відповідальності.

Класифікація витрат та доходів тісно пов'язана з обліковою та управлінською політикою підприємства в цілому.

Дослідження показали, що доходи у кожній сфері суспільного виробництва чи галузі економіки носять свій індивідуальний характер і виступають джерелом покриття матеріальних витрат, амортизації, витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, непрямих податків тощо.

В економічній літературі приділяється недостатньо уваги проблемі класифікації доходів, яка є необхідним елементом прийняття економічно обґрунтованих управлінських рішень. За результатами проведеного дослідження, нами розроблена та запропонована класифікація доходів для потреб управлінського обліку на промислових підприємствах. Ця класифікація та побудований на її основі аналітичний облік дають можливість менеджерам оперативніше реагувати на зміни у структурі доходів за сегментами ринку та видами продукції. Раціональна організація аналітичного обліку доходів виробництва повинна забезпечити одержання об'єктивної інформації для контролю, аналізу і складання фінансової звітності [5].

Вивчення сутності термінів „витрати” і „затрати” дозволяє зробити висновок, що у своїй основі ці поняття в цілому означають одне і те ж - вартісні виміри ресурсів, використаних для досягнення поставленої мети, виконання певних операцій. Втім, ми вважаємо, що затратами є виражені у грошовій формі понесені витрати, обумовлені придбанням та використанням різних видів ресурсів у процесі виробництва та обігу, товарів і послуг.

Ми вважаємо, що основними організаційними та технологічними чинниками, які зумовлюють вибір методу обліку витрат та доходів на вітчизняних промислових підприємствах є наступні:

- великі обсяги виробництва;

- попередільна структура виробничого процесу;

- велика відстань окремих виробничих підрозділів один від одного;

- велика матеріалоємкість та енергоємкість виробництва;

- можливість реалізації на зовнішньому ринку продукції переділів як повноцінного товару.

Вище зазначені особливості виробництва промислових підприємств мають суттєвий вплив на вибір методу обліку витрат та доходів. Проведене нами дослідження наукової літератури, дало змогу обґрунтувати доцільність впровадження системи обліку витрат та доходів за центрами відповідальності.

1.2 Фактори, які впливають на побудову внутрішньогосподарського обліку затрат і доходів

Адміністративно самостійне господарство, що здійснює важливі процеси, займається підприємницькою діяльністю і має право юридичної особи, повинно вести бухгалтерський фінансовий облік, складати фінансову звітність, а також подавати її у передбачені законом органи. Отже, побудова фінансового обліку є передумовою та першим фактором побудови бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку.

Ці три напрями тісно пов'язані між собою, доповнюють один одного і створюють одне ціле, формують базу внутрішньогосподарського обліку.

Облік виробничих затрат у бухгалтерському фінансовому обліку завершується обчисленням фактичної виробничої собівартості готової продукції за видами, тобто за об'єктами фінансової калькуляції [33].

Нагадаємо основні фактори побудови фінансового обліку затрат, доходів і результатів. Перший вид підприємницької діяльності - виробнича, комерційна, грошово-кредитна - це перший фактор побудови бухгалтерського фінансового обліку затрат і доходів.

Другий фактор побудови бухгалтерського фінансового обліку затрат і доходів - галузь і підгалузь виду діяльності. Кожна галузь діяльності має бути відокремлена у бухгалтерському обліку, за нею визначається фінансовий результат.

Третім фактором побудови бухгалтерського фінансового обліку є вид продукції: виріб, надана послуга, виконана робота. У бухгалтерському фінансовому обліку виробничі затрати та доходи обліковують окремо за кожним видом продукції і визначають валовий прибуток.

Наведені фактори визначають побудову бухгалтерського фінансового обліку, тобто систему рахунків Головної книги, методику їх ведення та складання фінансового звіту і водночас є вихідними для побудови бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку.

Дані фінансового обліку затрат за об'єктами виробничої собівартості та калькуляції недостатні для перевірки компенсації затрат доходами від продажу (реалізації). Потрібна калькуляція повної фактичної собівартості продукції для порівняння затрат на виробництво та реалізацію з ціною продажу одиниці виробу. Якщо доходи не покривають затрат на виробництво, виникають сумніви щодо доцільності виробництва та самого існування підприємства. Щоб аналізувати собівартість, недостатньо знати загальну суму затрат, яку дає фінансовий облік. Необхідно мати у розпорядженні дані по кожному центру затрат за кожною статтею затрат. Ці дані можна одержати в різний спосіб, який залежить від технології та організації виробництва на підприємстві.

Проте кожний вид діяльності, кожна галузь або підгалузь виду діяльності та вид продукції характеризуються різними ознаками побудови технології та організації. Наприклад, виробництво може бути добувне або переробне, відповідна технологія - механічною або органічною, перервною або безперервною; за складністю технологія буває однопередільною або багатопередільною (попередільною).

Організаційна побудова діяльності може характеризуватися структурою - цеховою або безцеховою; тип виробництва може бути індивідуальний, серійний або масовий.

Форма спеціалізації також впливає на побудову обліку затрат.

Слід назвати і такі фактори:

- методи оцінювання об'єктів обліку;

- організація внутрішньогосподарських відносин;

- методи формування фактичної виробничої собівартості продукції.

У різних галузях облік затрат за місцями їх виникнення здійснюється по-різному. Він змінюється на підприємствах залежно від їхньої технології та організаційної структури. Побудова обліку затрат згідно з технологією та організаційною структурою підприємства дає змогу пов'язати діяльність і відповідальність конкретних осіб (майстер, бригадир, робітник) із затратами підприємства [18].

У різних галузях застосовують різну номенклатуру статей затрат, оскільки ця номенклатура також визначає методи обліку та калькулювання собівартості. Цей вплив визначається за такими характеристиками:

1)обсягом - однопередільний та попередільний методи;

2)процесами - напівфабрикатний, безнапівфабрикатний методи;

3)кількістю об'єктів - однопродуктивний (за виробами) та багатопродуктивний (за групою виробів);

4)способом розподілу непрямих затрат - однокоефіцієнтний (для всіх непрямих затрат використовується один коефіцієнт) і багатокоефіцієнтний;

5)часом складання - попередні апріорні (за нормою, планом) та апостеріорні (звітні);

6)повнотою - повні (що містять у собі всі затрати) та часткові (що охоплюють лише прямі змінні затрати).

З наведених факторів на більшості підприємств, як правило, діють лише кілька, тому на кожному підприємстві у разі побудови обліку слід з'ясувати, які саме з них тут існують.

Отже, на побудову процесу обліку затрат та калькулювання (обчислення) фактичної собівартості продукції в системі внутрішньогосподарського обліку впливають: технологія та організація конкретного виробництва; склад і структура окремих калькуляційних статей затрат; можливість їх аналітичного розкладання. Взаємозв'язок внутрішньогосподарського обліку з фінансовим наведено на рис. 1.4.

1.3 Групування факторів для побудови облікового процесу виробництва

Технологічний процес виробництва, як фактор, що впливає на побудову внутрішньогосподарського обліку затрат, класифікують за такими ознаками:

- характером продукції;

- способом одержання продукції;

- технологією;

- особливостями організації.

Характер продукції. Результатом виробництва є продукція (виріб, робота, послуга, інформація тощо). Бухгалтерський облік має забезпечити інформацію про її кількість, якість, вартість. Характер продукції визначається за такими ознаками:

- форма;

- ступінь готовності;

- конструкторська й технологічна складність.

За формою продукцію поділяють на три групи: уречевлену (виріб - трактор, хліб, пшениця тощо); результат роботи (ремонт); послуга (перевезення вантажу тощо).

За ступенем готовності продукцію поділяють на готову, напівфабрикат (готовий до споживання, але виробничого) та неготову (незавершене виробництво, некомплектність).

Готовою вважається продукція, яка повністю відповідає стандартам, технічним, договірним або іншим умовам, прийнята з виробництва на склад, в окремих випадках на неї складено сертифікат або інший документ про якість.

Продукція може бути основною, побічною або побіжною.

На побудову бухгалтерського обліку затрат виробництва впливає характер продукту праці за ступенем кінцевої готовності.

Продукція з погляду даного виробництва може вважатися не готовою, але придатною для промислового споживання. Так, чавун - це готовий продукт для чавуноваріння, але напівфабрикат для сталеплавильного процесу. Тому при побудові обліку виробничого процесу потрібно чітко розмежовувати поняття «готовий продукт», «напівфабрикат» і «напівпродукт».

За конструкторською та технологічною складністю продукцію поділяють на просту і складну.

У бухгалтерському обліку продукція обліковується як у натуральному, так і у вартісному виразі.

Крім продукції у виробничому процесі беруть участь і елементи речового характеру: відходи, брак тощо. З огляду на це слід з'ясувати уречевлений результат виробничого процесу, щоб побудувати його бухгалтерський облік.

Оцінювання продукції також впливає на побудову обліку виробничого процесу. Залежно від мети оцінювання до нього вдаються щодо таких видів вартості: фактична собівартість, планова собівартість, вартість у цінах реалізації - роздрібних, договірних, гуртових тощо.

Спосіб одержання продукції. Потрібна суспільству продукція або добувається із надр землі, водних просторів, атмосфери, або виготовляється з уже видобутих, вирощених або навіть виготовлених продуктів. З огляду на це господарства, які виготовляють або добувають продукцію, поділяються на дві великі групи: добувні (видобуток вугілля, руди, солі тощо) та переробні (машинобудування, приладобудування, хімічне, цукрове, кондитерське виробництво) [40].

У добувних галузях відсутні витрати на сировину та матеріали, які є, по суті, дарунками природи. Для них характерною рисою (ознакою) є відносно короткий цикл виробничого процесу, відсутність незавершеного виробництва, однорідність продукції і т. ін.

У переробних виробництвах переробляють чи обробляють сировину та матеріали, видобуті, вирощені або виготовлені на переробних підприємствах.

Технологія. За технологією всі виробництва поділяються на такі, де технологічний процес може бути перерваний без істотних втрат і шкоди для кінцевого продукту, і такі, де навіть незначне переривання технологічного процесу завдає виробництву непоправної шкоди. Отже, залежно від технології виробничий процес може бути перервним або безперервним.

Технологічний процес - це сукупність операцій; кілька технологічних операцій формують технологічну фазу, дільницю або переділ. Характер операцій технологічного процесу визначає, які з них можуть бути відображені у первинних документах на підставі даних про кількісні параметри виробничого процесу, щоб далі, як цього потребує групування затрат, їх можна було підсумувати за видами продукції, місцями (центрами) формування та іншими ознаками групування.

Якщо під час технологічного процесу є можливість визначити такі операції, за якими можна встановити кількісні та вартісні параметри виробничого процесу, то облік доцільно проводити за операціями, фазами, переділами. У противному разі облік має будуватися за виробництвом у цілому.

Технологічні операції за своїм характером можуть бути двох видів: механічні та органічні (хімічні, біологічні тощо). Якщо процес виробництва складається лише з механічних операцій, його називають механічним, а якщо з органічних або мішаних - органічним.

У виробництвах з механічною технологією продукцію одержують виключно після поєднання самостійних механічних елементів, деталей, вузлів, комплектів тощо. У цих виробництвах є можливість відокремлювати в обліку будь-яку діяльність виробництва, щоб визначити кількісні та вартісні параметри. Завдяки цьому обліковий процес виробництва піддається поділу на переділи, фази, дільниці, аж до окремої операції.

У виробництвах з органічною технологією потрібний ретельний добір тих технологічних операцій, на яких є можливість виміряти кількісні та якісні параметри виробничого процесу, визначити ці процеси щодо напівпродукту і з'ясувати, як формується собівартість цих напівпродуктів. Якщо такої можливості немає, то облік слід будувати в цілому. Види технологічних процесів наведено на рис.1.2.

Рис. 1.2. Групування видів технологічних процесів для визначення центрів затрат

Зауважимо, що наведені вище властивості не пов'язані з поняттями перервності та безперервності. Зокрема, у разі безперервної технології процесу виробництва (наприклад, пивоваріння) облік затрат може здійснюватися за окремими технологічними переділами (сухий - солодорощення, мокрий - варіння, бродіння, розливання). Понад те, не лише за окремими переділами, а й за окремими мокрими фазами мокрого переділу - варіння, зброджування, доброджування, розливання.

Особливості організації. Можливість відокремлювати одне від одного робочі місця, фази технології, переділи тощо дає змогу відповідно будувати облік процесу виробництва.

Відокремлені самостійні технологічні дільниці - робоче місце, фаза, переділ, лінія - на практиці називають центром затрат. У межах цих затрат провадять облік затрат за елементами.

Класифікація технологічного процесу для побудови обліку
в управлінні затратами виробництва продукції. Процес виробництва як фактор, що впливає на побудову обліку затрат, класифікують за характером одержання продукту праці, технології, організації, а також за характером продукції. Усі ці ознаки є комерційною таємницею підприємства. Для потреб фінансового обліку вони не застосовуються [36].

У добувних галузях відсутні затрати на сировину та матеріали, які, по суті, є дарунком природи. Для цих виробництв характерні такі риси (ознаки): цикл виробничого процесу, відсутність незавершеного виробництва, однорідність продукції і т.ін.

У переробних виробництвах здійснюється переробка (оброблення) сировини, матеріалів, добутих, вирощених або виготовлених на переробних підприємствах.

Розглянемо суть основних методів обліку затрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції.

Попередільний метод. Понад дві третини усіх підприємств мають передільну технологію виробництва продукції. Це означає, що на цих підприємствах найдоцільніше застосовувати попередільний метод обліку затрат. Отже, затрати обліковуються у розрізі технологічних переділів, видів продукції або напівфабрикатів. Цей метод обліку затрат застосовують на тих підприємствах, де продукція виготовляється послідовною переробкою вихідної сировини за окремими стадіями (переділами, фазами) технологічного процесу. При цьому після кожного переділу, фази, стадії одержують напівпродукт (напівфабрикат), який можна або здати на склад, або перед передаванням на наступний переділ (фазу, стадію) обчислити за кількісними і вартісними параметрами.

Переділ - це певна сукупність технологічних операцій, у результаті виконання яких одержують продукт праці (це може бути готовий продукт, напівфабрикат або напівпродукт).

Попередільний метод має два варіанти: одно- та багатопере-
дільний.

Однопередільний метод. У разі застосування цього методу технологічний процес не поділяється, а від першої до останньої операції становить одне ціле (наприклад, хлібовипікання).

Багатопередільний метод застосовують тоді, коли технологічний процес поділяють на кілька технологічних фаз (стадій, переділів) і наприкінці кожного переділу одержують напівфабрикат, який визначають за кількістю і вартістю, тобто калькулюють собівартість напівфабрикатів. Готовий продукт одержують наприкінці останнього переділу.

У попередільних виробництвах виготовляють різні види продукції. Це потребує роздільного обліку затрат не лише за переділами, а й за окремими продуктами. Тому важливим завданням бухгалтерського обліку затрат виробництва є облік прямих затрат по продуктах у межах кожного переділу (фази) технологічного процесу.

Попередільний метод обліку затрат у різних галузях має свої особливості. Вони пов'язані з особливостями технології та організації виробництва й незавершеного виробництва. Наприклад, на підприємствах чорної металургії повний технологічний цикл виробництва складається з таких виробництв: доменне, сталеве, прокатне. Перші два переділи - це виготовлення напівфабрикатів (чавун, сталь), які переробляються на третьому переділі. Третій переділ (прокатний) випускає готову продукцію.

Аналогічно будується облік на пивоварному заводі, але вже у два переділи - сухий (солодорощення) та мокрий, який складається з таких самостійних, відокремлюваних в обліку одна від одної технологічних фаз, як варіння зеленого сусла, зброджування та розливання. Облік затрат на пивоварних заводах здійснюється за цими переділами і технологічними фазами.

На всіх виробництвах облік затрат здійснюється за переділами, а якщо є можливість поділити переділ на фази, то й за фазами.

У всіх випадках узагальнення (синтетичний облік) затрат ведуть на рахунку «Виробництво». Субрахунки обмежують переділами та фазами. За продуктами відображають прямі затрати. Усі непрямі затрати обліковують на рахунках у цілому за організаційними центрами затрат по підприємству, а потім розподіляють пропорційно до параметрів, які найбільше відповідають певній галузі.

Після зведення затрат розпочинають калькулювання собівартості продукції. Для цього визначають незавершене виробництво за кожним переділом (або фазою) технологічного процесу, оцінюють його за методом галузевих рекомендацій та чинним законодавством щодо оцінки ресурсів.

Процес зведення затрат та визначення собівартості продукції у цілому по господарству здійснюють за напівфабрикатним або безнапівфабрикатним методом. У першому випадку напівфабрикати передають з одного переділу на інший за кількістю, тобто без вартісної оцінки. А для визначення загальної собівартості продукції кінцевого переділу затрати за окремими переділами підсумовують і загальну суму розподіляють між готовою продукцією та незавершеним виробництвом. У другому випадку (у разі безнапівфабрикатного методу зведення затрат і визначення собівартості продукції) спочатку калькулюють напівфабрикати кожного переділу (або фази) технологічного процесу. Напівфабрикати передають з одного переділу (фази) на інший за кількістю і вартістю, які визначають на підставі калькуляції.

Різновидом попередільного методу обліку затрат на виробництво є попроцесний метод. Його застосовують у таких галузях, як вугле-, соле-, нафтодобування. Особливістю підприємств цих галузей є відсутність незавершеного виробництва. При цьому не треба розподіляти загальну суму затрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом.

У попроцесних виробництвах облік ведуть за кожним процесом. Наприклад, у вуглевидобуванні відокремлюється облік за такими процесами: підготовка робіт, виймання вугілля, транспортування, завантаження у вагони, доробка, сортування, збагачення; за обслуговуючими підрозділами: піднімання, водовідлив, вентиляційна служба, лампове господарство тощо.

Окремі затрати (для забезпечення виробництва) попередньо обліковуються на рахунку «Допоміжні виробництва». У разі вуглевидобування відкритим способом у бухгалтерському обліку відокремлюють, наприклад, «Розкривні роботи».

Повирібний (позамовний) облік затрат на виробництво застосовують здебільшого в індивідуальних і дрібносерійних виробництвах. Об'єктами обліку при цьому є окремі замовлення. До таких виробництв належать: судно-, турбо-, авіабудівні та інші виробництва.

Кожному виробу, замовленню присвоюють окремий номер, який вказують у всіх документах про затрати на це замовлення.

Облік ведуть на рахунках затрат. В аналітичному обліку за кожним замовленням відокремлюють виробничі прямі затрати. Непрямі затрати щомісяця розподіляють між замовленнями.

Фактичну собівартість окремих замовлень (виробів, робіт, послуг) визначають або після передавання на склад, або після здавання (передавання) безпосередньо замовнику.

Розділ 2 Основні фактори функціонування центрів відповідальності

2.1 Центри відповідальності в системі управлінського обліку

Централізація ще досить поширена, одноосібне керівництво й досі трапляється в багатьох організаціях, і воно охоплює більшу кількість працівників, ніж управління, здійснюване групою менеджерів.

Одноосібне керівництво почасти зумовлене людською природою. Людям на високих посадах приємно вважати себе незамінними, і вони потай сподіваються, що так триватиме завжди. Вони не люблять передавати повноваження, оскільки вважають, що внаслідок цього зменшиться їхня значущість.

Головна економічна відмінність між централізацією і децентралізацією полягає в тому, що в першому випадку меншими є витрати на утримання адміністративного апарату, а в другому - вища ефективність праці. Наукові дослідження свідчать: завдяки високому моральному духу та почуттю колективізму децентралізовані організації мають меншу плинність кадрів, менше прогулів та нещасних випадків.

Кожне підприємство має власну організаційну структуру, яка визначається наявністю та взаємодією його підрозділів.

Підрозділи підприємства виконують різні функції і можуть мати різну назву: цехи, відділи, служби, департаменти, секції, відділення тощо.

Ці підрозділи очолюють керівники (менеджери, завідувачі), які відповідають за їхню роботу.

У невеличких підприємствах нерідко одна й та сама особа (власник або головний менеджер) здійснює управління господарською діяльністю і приймає важливі рішення.

Але здатність людини керувати має певні обмеження. Тому в разі зростання масштабів бізнесу й ускладнення його структури виникає необхідність розподілити повноваження з прийняття рішень між різними рівнями управління.

Наприклад, власник невеличкої крамнички може самостійно управляти її роботою. Однак ставши власником кількох магазинів, розташованих у різних районах, він буде змушений призначити менеджерів і надати їм право самостійно приймати певні рішення.

Делегування повноважень з прийняття рішень означає децентралізацію управління.

Децентралізація управління має певні переваги і вади.

Перевагами децентралізації є: можливість вищого керівництва зосередитися на глобальних стратегічних проблемах і рішеннях; оперативне прийняття рішень на відповідних рівнях управління; рішення приймаються тими менеджерами, які найглибше розуміються на суті проблеми; менеджери набувають досвіду управління, що дає їм змогу з часом посісти вирішальні посади у керівництві тощо.

Вадами децентралізації є: ускладнення процесу координації діяльності; можливість появи нездорової внутрішньої конкуренції; збільшення витрат на утримання обслуговуючого персоналу тощо.

Як свідчить зарубіжний досвід, у великих фірмах, щоб уникнути небезпеки втратити контроль, вище керівництво намагається якомога глибше контролювати рішення менеджерів нижчого рівня, не підміняючи водночас їхньої функції приймати рішення.

Отримання менеджером права самостійне приймати рішення означає водночас і відповідальність за його наслідки. Тому підрозділ, очолюваний керівником, який несе відповідальність за результати його діяльності, дістав назву "центр відповідальності".

Центр відповідальності - сфера (сегмент) діяльності, в межах якої встановлено персональну відповідальність менеджера за показники діяльності, які він контролює.

У системі управління виший керівник має контролювати й оцінювати роботу менеджерів нижчого рівня, а вони, своєю чергою, повинні здійснювати самоконтроль та інформувати вище керівництво про результати діяльності.

Для здійснення такого контролю та забезпечення підзвітності менеджерів необхідна відповідна система обліку, яка б забезпечувала збирання, обробку і передання інформації про результати діяльності кожного центру відповідальності. Такою системою обліку є облік за центрами відповідальності.

Облік відповідальності - система обліку, що забезпечує контроль і оцінку діяльності кожного центру відповідальності.

Ефективна система обліку за центрами відповідальності ґрунтується на таких принципах:

- менеджери відповідають тільки за ту діяльність, що перебуває під їхнім контролем;

- менеджери беруть участь у визначенні цілей, за якими оцінюватиметься їхня діяльність;

- менеджери намагаються досягти поставленої перед ними та їхніми підрозділами мети;

- чітка визначеність ролі обліку в системі заохочення працівників;

- звіти про виконання бюджетів складаються регулярно і використовуються практично для оцінки діяльності центрів відповідальності.

Концепція центрів відповідальності. Концепцію центрів та обліку відповідальності вперше було сформульовано Джоном А.Хіггінсом. На початку 1950-х років вона набула значного поширення у СІЛА, а згодом і в інших країнах.

Спершу метою обліку за центрами відповідальності було посилення контролю за витратами через встановлення персональної відповідальності менеджерів різних рівнів за витрачання ресурсів.

Однак вивчення психологічних аспектів поведінки людини свідчить, що встановлення жорсткого контролю та використання його результатів як докір менеджерам змушує останніх більше часу приділяти пошукові виправдовувань власних дій, а не шляхів досягнення поставленої мети.

Тому тепер завданням обліку за центрами відповідальності є не так контроль, як допомога в організації самоконтролю, оскільки загальновідомо, що жодна людина не стане порушувати вигідні для неї умови й критерії діяльності. Отже, головною метою обліку відповідальності є допомога менеджерам у складанні звітів про виконання бюджетів та оцінюванні результатів діяльності .

Створення й функціонування системи обліку за центрами відповідальності передбачає:

- визначення центрів відповідальності;

- складання бюджету для кожного центру відповідальності;

- регулярне складання звітності про виконання;

- аналіз причин відхилень та оцінка діяльності центру.

Основою обліку за центрами відповідальності є закріплення витрат і доходів за керівниками різних рівнів і систематичний контроль за виконанням ними затверджених бюджетів.

У зв'язку з цим першим кроком організації такого обліку є виділення відповідних центрів з метою закріплення відповідальності. Для виділення центрів відповідальності насамперед беруть до уваги організаційну й технологічну структуру підприємства, посадові інструкції, які встановлюють права і обов'язки конкретних працівників.

Типи центрів відповідальності. Відмінності в характері відповідальності менеджерів дають змогу виокремити чотири типи центрів відповідальності:

- Центри витрат

- Центри доходу

- Центри прибутку

- Центри інвестицій.

Центр витрат (Cost Center) - центр відповідальності, керівник якого контролює витрати, але не контролює доходів й інвестицій в активи центру.

Більшість підрозділів підприємства (відділи, цехи, ділянки, виробництва та ін.) є центрами витрат.

Центри витрат, своєю чергою, можна поділити на центри технологічних витрат і центри дискреційних витрат.

Центр технологічних витрат (Engineered Cost Center) - центр витрат, в якому може бути встановлений оптимальний взаємозв'язок між витратами та результатами діяльності.

Це означає, що витрати можуть бути виражені в грошовому вимірнику, а результати діяльності - в натуральних вимірниках. При цьому можуть бути встановлені норми витрат на одиницю результату діяльності (продукції, послуги).

Схематично сутність центру технологічних витрат зображено на рис.2.1.

Рис. 2.1. Схема центру технологічних витрат

Типовими прикладами центрів технологічних витрат є підрозділи основного та допоміжного виробництва (цехи, ділянки, станції та ін.).

Центр дискреційних витрат (Discretionary Cost Center) - центр витрат, в якому неможливо визначити оптимальний взаємозв'язок між витратами й результатами діяльності центру.

Отже, в цьому разі відсутній прямий зв'язок між витраченими ресурсами й отриманим результатом (рис. 2.2).



Рис. 2.2. Схема центру дискреційних витрат

Типовим прикладом центрів дискреційних витрат є науково-дослідницькі (лабораторії, полігони та ін.) та адміністративні підрозділи (бухгалтерія, відділ кадрів, відділ зв'язків з громадськістю та ін.), а також частина підрозділів, що забезпечує збут (відділ реклами, дослідження ринку та ін.).

Центр доходу - центр відповідальності, керівник якого контролює доходи, але не контролює витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) або придбання товарів, що реалізуються, та інвестиції в активи центру.

Типовим прикладом центрів доходу є відділ продажу, відділи універмагу, регіональні представництва компаній тощо.

Такі підрозділи звичайно відповідають за обсяг продажу, але не завжди мають повноваження контролювати ціни й асортимент товарів.

При цьому керівник центру доходу може контролювати витрати на утримання підрозділу. Отже, йдеться не про відсутність контролю витрат взагалі, а про відсутність прямого зв'язку між витратами центру та його доходом .

Отже, фактично не існує центру доходу в "чистому" вигляді. Мова радше йде про центр доходу та обмежених витрат.

Центр прибутку - центр відповідальності, керівник якого контролює витрати й доходи, але не контролює інвестиції в активи центру.

Більшість бізнес-одиниць у мережі діяльності компанії (ресторани, мотелі, кіоски, відділення, філії тощо) функціонують як центри прибутку.

Наявність прямого зв'язку між витратами та доходом дає керівнику підрозділу змогу контролювати прибуток .

Отже, основним завданням керівника центру прибутку є максимізація прибутку.

Слід зазначити, що центром прибутку можуть бути не лише виробничі підрозділи або торгівельні точки. Банк може розглядати кожен департамент (позик, кредитних карток тощо) як центр прибутку, а університет - перетворити свої факультети на бізнес-школи з наданням їх керівникам відповідних повноважень, які дадуть підстави ідентифікувати їх як центри прибутку.

Центр інвестицій - центр відповідальності, керівник якого одночасно контролює витрати, доходи та інвестиції в активи центру.

Центром інвестицій зазвичай є компанія загалом, а також дочірні підприємства та філії, керівники яких мають широкі повноваження. Характерною особливістю центру інвестицій є прямий взаємозв'язок між інвестованим капіталом у діяльність центру та його прибутком (рис. 2.3.).

Рис. 2.3. Схема центру інвестицій

Розглянуту класифікацію центрів відповідальності можна доповнити детальнішою класифікацією окремих центрів з урахуванням специфіки діяльності підприємства та потреб управління. .

Так, наприклад, центри відповідальності комерційного банку, можна поділяти на менеджмент-центри, процесінг-центри та сервіс-центри .

Загальний підхід до вибору показників оцінювання діяльності центрів передбачає дотримання таких критеріїв:

- взаємозв'язок із цілями компанії;

- баланс короткотермінових та довготермінових цілей;

- відображення ключової діяльності керівництва;

- відображення результатів діяльності працівників;

- зрозумілість для працівників;

- можливість використання для оцінювання й заохочення працівників;

- об'єктивність і відносна простота розрахунку;

- послідовність і регулярність використання.

При цьому для оцінки діяльності центрів відповідальності недостатньо лише показників, що містяться в бюджетах.

Бюджет відображає тільки внутрішні фінансові показники, виконання яких є об'єктом бухгалтерського обліку. Натомість менеджера цікавлять ще й нефінансові показники діяльності.

Підґрунтям організації обліку за центрами відповідальності є закріплення витрат і доходів за керівниками різних рівнів і систематичний контроль за виконанням бюджету.

В основу визначення відповідальності покладено принцип контрольованості.

Принцип контрольованості - принцип, згідно з яким керівник центру несе відповідальність лише за ті витрати, доходи й інвестиції, які контролюються персоналом цього центру.

Застосування цього принципу для визначення центрів витрат означає поділ витрат на контрольовані та неконтрольовані..

Бюджет центру відповідальності традиційно включає лише ті витрати й доходи, що контролюються керівником цього центру. Але на практиці не завжди можна чітко визначити, хто відповідає за окремі статті витрат.

Цю проблему свого часу дослідив Комітет з питань стандартів та концепцій витрат (США), який розробив такі рекомендації:

- Якщо певна особа має право замовляти й використовувати послуги, то вона повинна відповідати за величину витрат на ці послуги.

- Якщо певна особа своїми діями може значною мірою впливати на суму витрат, то вона може відповідати за ці витрати.

- Навіть якщо певна особа своїми діями не може значною мірою впливати на суму витрат, на неї може бути покладена відповідальність за ті елементи витрат, на які вона впливає через осіб, котрі безпосередньо відповідають за ці елементи.

Розв'язуючи питання розподілу витрат на контрольовані й неконтрольовані, слід враховувати рівень управління і час.

Річ у тому, що витрати, які не контролюються на одному рівні управління, можуть бути контрольовані на іншому (вищому) рівні.

Наприклад, якщо витрати на утримання приміщень цеху не можуть бути контрольовані на рівні майстра або керівника цеху, вони будуть контрольованими на рівні виробничого директора, який затверджує бюджет цеху.

Так само витрати, що не контролюються впродовж короткого часу, можуть стати контрольованими в перспективі.

Прикладом таких витрат є амортизація устаткування, яка не може бути контрольованою статтею в поточному місяці, але може бути контрольованою завдяки застосуванню прискореної амортизації або шляхом реалізації зайвого обладнання.

Для забезпечення поточного контролю за виконанням бюджетів важливе значення має облік за центрами відповідальності.

Облік витрат і доходів за центрами відповідальності вимагає систематизації та кодування витрат і доходів за кожним центром відповідальності.

Інформація про результати діяльності кожного центру відповідальності періодично узагальнюється у звіті центру відповідальності.

Звіт центру відповідальності - це звіт, що містить показники діяльності, контрольовані персоналом відповідного центру.

Більшість інформації, наведеної в такому звіті, виражена в грошовому вимірнику, але до звіту також можуть включати негрошові (нефінансові) показники.

Звіт центру відповідальності використовується керівником самого центру для планування, контролю та прийняття управлінських рішень. Вище керівництво на підставі даних такого звіту оцінює діяльність кожного підрозділу та його керівника.

При цьому конче важливо розрізняти результати діяльності керівника та економічні результати діяльності .

Результати діяльності керівника характеризують його здатність забезпечувати повсякденне ефективне управління діяльністю, що перебуває під його контролем.

Економічні результати діяльності характеризують успішність діяльності підрозділу як економічної одиниці.

Для оцінки діяльності керівника та оцінки діяльності підрозділу нерідко застосовують різні показники, які враховують відмінності в цілях оцінювання.

Наприклад, керівник магазину може досягти максимально можливого результату за існуючих умов, але керівництво компанії приймає рішення закрити магазин у зв'язку з падінням попиту й погіршенням економічної ситуації у даному регіоні.

Враховуючи відмінності в оцінках діяльності підрозділу та його керівника, на практиці застосовують два підходи до звітності центрів відповідальності.

Перший підхід передбачає складання одного звіту центру відповідальності, в якому окремо відображені контрольовані й неконтрольовані витрати та доходи.

Другий підхід означає застосування двох окремих звітів. В одному наводяться всі витрати та доходи підрозділу, а в другому - лише витрати й доходи, контрольовані керівником цього підрозділу.

Звіти центрів відповідальності звичайно складаються щомісяця і містять порівняння фактичних і бюджетних показників. Утім, з метою оперативного контролю керівнику центру відповідальності слід виявляти та вивчати значні відхилення від бюджету до їх включення до звіту, визначати причини відхилень і вносити необхідні корективи.

Тому на момент отримання звіту центру відповідальності вищим керівником причини, що призвели до відхилень, вже мають бути враховані або надані пояснення, чому ці проблеми не були або не можуть бути розв'язані.

Звіти центрів відповідальності середнього та нижчого рівня, як правило, містять порівняння фактичних результатів з показниками гнучкого бюджету. Це вможливлює оцінювання ефективності та результативності діяльності менеджерів.

Поряд з тим вище керівництво може отримувати звіти, в яких фактичні результати порівнюються з показниками генерального бюджету. Це дає можливість повніше оцінити відхилення фактичних результатів від очікуваних обсягу, асортименту, витрат і цін.

2.2 Організація обліку за центрами відповідальності

Облік за центрами відповідальності -- це така облікова система, яка забезпечує відображення, накопичення, аналіз і надання інформації про витрати та результати по підрозділах підприємства з метою контролю і оцінки їх діяльності. Центри відповідальності організуються шляхом делегування відповідним підрозділом підприємства певних повноважень і відповідальності.

Основними принципами організації системи обліку за центрами відповідальності є:

- визначення контрольованих статей витрат і доходів за умови, що менеджер (керівник) повинен відповідати тільки за ті витрати і доходи, які він може контролювати і на величину яких може впливати;

- персоніфікація облікових документів, тобто зазначення в документах керівника, який відповідає за конкретні статті витрат і доходів;

- обов'язок керівника центру складати кошториси (бюджети) на певний період і подавати звітність про фактичні витрати та результати в розрізі цих кошторисів (бюджетів).

Така звітність має відповідати певним вимогам:

- бути оперативною;

- містити інформацію про відхилення від плану (кошторису);

- зміст звітності має відповідати можливостям керівника приймати рішення в конкретній сфері діяльності.

Конкретний зміст звітності, специфіка інструментів і методів, які застосовуються у системі обліку і звітності за центрами відповідальності, залежать від того, який статус має даний центр відповідальності.

У зв'язку з тим, що головною метою керівника центру витрат є довгострокова мінімізацію витрат, його діяльність оцінюється на підставі кошторису і звіту про фактичні витрати.

Кошторис є головним інструментом управлінського обліку, який дає змогу контролювати діяльність центру витрат. Кошторис -- це по суті фінансовий план відповідного підрозділу підприємства. Він повинен включати тільки контрольовані статті витрат, тобто статті, на величину яких керівник підрозділу має реальну можливість впливати.

По закінченні звітного періоду складається Звіт про виконання кошторису, який включає перелік контрольованих статей, суму витрат за кошторисом, фактичні витрати і відхилення (економія чи перевитрати). Наявність даних про відхилення дає змогу реалізувати принцип управління за відхиленнями. Суть цього принципу полягає в тому, що керівнику вищого рівня немає потреби в поточному порядку регулювати деталі діяльності центрів відповідальності на нижчому рівні. Він починає діяти тільки тоді, коли на нижчому рівні виникає проблема, що виявляється як значне відхилення від заданого параметра. З цією метою у звітах виокремлюють статті, за якими відхилення значно відрізняється від нормальних (допустимих).

Таким чином, звітність по центрах витрат відіграє роль сигнальної системи, що забезпечує апарат управління інформацією про хід виробничого процесу і динаміку витрат.

Характерною рисою системи обліку по центрах витрат є фільтрування інформації та її ущільнення у міру того, як вона передається на вищі рівні управління.

Звіти, які використовуються для оцінки центру прибутку, набувають форми звіту про прибуток. Оскільки, такі центри оцінюються за показником валового прибутку, у звіті наводиться інформація про показники, на підставі яких такий прибуток розраховується:

1)чиста виручка від продажу (тобто без ПДВ);

2)виробнича собівартість реалізованої продукції;

3)валовий прибуток (1 - 2).

При цьому до складу чистої виручки включається не тільки реалізація на сторону, а й так звана умовна реалізація (тобто відпуск продукції іншим центрам відповідальності даного підприємства за внутрішніми (трансфертними) цінами).

До виробничої собівартості включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати й накладні витрати даного центру відповідальності.

У деяких випадках звітність центру прибутку може бути розширена до показника операційного прибутку, тобто прибутку, який зменшується на величину операційних витрат, що відносяться до даного центру. Зокрема це стосується частини витрат на збут і адміністративних витрат, особливо коли їх певну частину можна ув'язати з конкретним підрозділом. Однак, через те що більша частина централізованих операційних витрат не має прямого зв'язку з конкретними підрозділами, їх доводиться розподіляти непрямим шляхом, а це призводить до викривлення показника операційного прибутку підрозділу. Тому вважається більш доцільним доводити до центрів прибутку тільки прямі операційні витрати і оцінювати їх діяльність за показником остаточного доходу: