Методика аудиту витрат підприємств торгівлі

Після цього доцільно провести тестування по спеціальній анкеті та визначити, чи варто проводити повну чи часткову інвентаризацію матеріальних запасів, чи необхідне проведення суцільної документальної перевірки окремих напрямків руху цінностей чи можна обмежитись вибірковою перевіркою. Висновки робляться на основі вивчення систем внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку на підприємстві. Анкету тестів перевірки представлено в таблиці 3.

Таблиця 3.

Анкета тестів перевірки стану внутрішнього контролю та системи обліку матеріальних запасів (МЗ) (17).

№	Зміст питання або суб'єкт дослідження	Зміст відповіді (результат перевірки)	Висновки та рішення аудитора
А. Внутрішній контроль
1	Чи створені умови, що забезпечують збереження МЗ?	МЗ зберігаються на обладнаних складах	Умови зберігання МЗ задовільні
2	Хто здійснює функції контролю збереження та використання МЗ?	Інвентаризаційна комісія, що створюється за наказом керівника	У склад комісії включені працівники складу та бухгалтерії
3	Чи проводяться інвентаризації МЗ, коли і скільки разів?	Проводяться тільки в кінці року інвентаризаційною комісією	Слабкий контроль. Необхідно провести інвентаризацію.
4	Чи проводяться перевірки повноти та своєчасності повноти оприбуткування МЗ?	Вибірково по первинним документам	Варто провести вибіркову перевірку
Б. Система обліку
5	Чи проведена класифікація МЗ на відповідні групи?	Так	Імовірність помилки в аналітичному обліку невелика
6	Чи обрані методи оцінки та обліку на рахунках МЗ в обліковій політиці?	Методи оцінки обрані	Імовірність помилки в обліку невелика
7	Чи організований ефективний аналітичний облік МЗ, чи ведуться картки складського обліку?	Аналітичний облік ведеться за видами МЗ	Необхідно перевірити записи на рахунку обліку товарів
8	Чи виділяється ПДВ окремою строкою у всіх розрахунково платіжних документах?	Так, завжди виділяється.	Імовірність помилки при обчисленні ПДВ невелика.
9	Чи складаються акти на списання МШП, що стали непридатними?	Так, складаються	Суцільна перевірки МПШ не потрібна. Імовірність помилок та крадіжок- невелика.
10	З якою періодичністю звіряються дані аналітичного та синтетичного обліку МЗ, тощо	Тільки в кінці року	Існує імовірність викривлення періодичної звітності

Аудитор за результатами загального знайомства з системою внутрішнього контролю та обліку на підприємстві складає програму перевірки операцій з матеріальними цінностями. Програма аудиторської перевірки представлена в табл. 4.

Таблиця 4.

Програма аудиторської перевірки операцій з матеріальними запасами (МЗ)(17).

№	Перелік процедур	Джерела інформації
1	Перевірка даних реєстрів обліку МЗ та звірка їх з рахунками Головної книги	Картки обліку МЗ, відомості, журнали-ордера, Головна книга
2	Перевірка повноти оприходування та правильності визначення фактичної собівартості МЗ	Договори, рахунки, накладні, авансові звіти, Головна книга
3	Перевірка даних інвентаризації МШП та порівняння її результатів з даними аналітичного обліку	Інвентаризаційні описи та картки обліку матеріалів, МШП, Головна книга
4	Вибір контрольних груп МЗ за даними реєстрів обліку та проведення вибіркової інвентаризації МЗ	Інвентаризаційні описи, результати поточної інвентаризації та картки обліку матеріалів, накладні
5	Перевірка правильності виділення та відшкодування ПДВ по поступившим МЗ, нарахування ПДВ та інших податків по реалізації та іншому вибуттю МЗ	Розрахунково-платіжні документи, розрахунки по податках, рахунки, накладні, Книги обліку придбання та продажу товарів
6	Аналіз правильності оцінки МЗ при реалізаціїї обраним методом списання	Облікова політика, картки обліку матеріалів, рахунки, накладні, договори.

Якщо в аудитора склалась думка про незадовільний рівень зберігання цінностей на складах підприємства, він може порекомендувати його керівництву вибіркову інвентаризацію деяких груп матеріалів (дефіцитних, дорогих), закріплених за конкретними матеріально-відповідальними особами. При одержанні згоди та призначенні інвентаризаційної комісії аудитор повинен скласти перелік цінностей, що підлягають перевірці; вимагати від завідуючого складом складення звіту по приходу та розходу (реалізації) на дату початку інвентаризації (один екземпляр звіту передається в бухгалтерію, другий лишається в аудитора), одержати від нього розписку про відсутність неоприходуваних та не списаних в розхід цінностей. Під час інвентаризації аудитор спостерігає за правильним проведенням членами інвентаризаційної комісії встановлених процедур (перерахунок запасів, їх зважування, заповнення інвентаризаційних описів).

Підписані аудитором, членами інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальними особами інвентаризаційні описи передаються в бухгалтерію для виявлення результатів інвентаризації. При виявленні по деяким матеріалам відхилень від облікових даних, по ним складаються порівняльні відомості. За всіма фактам недостач і надлишків матеріально-відповідальні особи повинні дати письмове пояснення. Якщо розміри порушень значні, то аудитор може рекомендувати керівнику провести суцільну інвентаризацію матеріальних цінностей на підприємстві.

Перевіряючи організацію бухгалтерського обліку матеріальних ресурсів, аудитор на основі співставлення даних первинних розрахунково-платіжних документів (рахунків, накладних) та облікових реєстрів (карток складського обліку, звітів про рух цінностей, відомостей) встановлює повноту прибуткування запасів, правильність їх класифікації та оцінки.

Товари в гуртовій торгівлі обліковуються по закупівельних цінах.

Обов'язковому контролю підлягає обґрунтованість відшкодування ПДВ по придбаним підприємством МЦ. Перевірка проводиться аудитором по даним розрахунково-платіжних документів, документів на прихід.

Якщо у звітному періоді проводилась оцінка певних запасів, то в наявності повинні бути акти інвентаризації, протоколи інвентаризаційної комісії, відомості про ринкові ціни, накази керівника, що підтверджують обґрунтованість такої операції. При цьому збитки не зменшують суму оподатковуваного прибутку.

Наприкінці аудитор перевіряє операції по прибуткуванню, списанню та погашенню вартості МЗ. Для цього він попередньо визначає їх склад, кількість та вартість. В ході перевірки використовуються оборотні відомості, картки та інші облікові реєстри. Помилки та відхилення аудитор відмічає у своїх робочих документах.

Типові помилки при перевірці операцій з матеріальними запасами:

Відсутність первинних прихідних або розхідних документів або оформлення їх з порушенням встановлених вимог;

Списання у розхід неоприбуткованих матеріальних цінностей (не оформлених прихідними документами);

Недотримання зафіксованого в обліковій політиці варіанту обліку МЗ;

Арифметичні помилки в документах.

Аудит починається з інвентаризації їх та виконання договорів постачальниками. Важливе значення має правильний вибір об'єктів інвентаризації. Вивчається організація заключення угод про матеріальну відповідальність, стан складського господарства, розміщення цінностей, дотримання правил їх зберігання та охорони.

Аудитор приділяє належну увагу безпосередньому перегляду бухгалтерських документів з метою перевірки правильності арифметичних підрахунків в них, їх правильного оформлення та ін.

Співставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку - важливий спосіб господарських операцій. Дані оперативного обліку не можуть служити підставою для облікових бухгалтерських засобів, тому аудитор їх не використовує. За таких умов в деяких випадках і з'являється можливість встановити по документах оперативної звітності дійсних характер та об'єм операцій, пов'язаних з матеріальними або грошовими засобами, однак наслідки співставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку не є підставою для заключення аудитора. Вони можуть служити для правильного напрямку дослідження тих чи інших операцій.

2.3 Проведення аудиту на СП “СОФТ”

Купівля товарів на СП”СОФТ” здійснюється на підставі укладених договорів. Після оформлення договору постачальник виставляє рахунок для оплати. Оплата проводиться по перерахунку через установу банку (АК Укрпромбанк). При проведенні аудиту слід звернути увагу на правильність оформлення договорів, наявність оригінальних рахунків, правильність посилання на рахунок в платіжних дорученнях.

До витрат на придбання товарів належать також послуги транспортних організацій, які здійснюють перевезення товару від постачальників зі Сходу України на склад СП”СОФТ”. Первинні документи по таких операціях: рахунок, ТТН, акт виконаних послуг, податкова накладна.

Якщо у поставці було декілька найменувань товару, то вартість перевезень відноситься до вартості кожної позиції, пропорційно до їх вартості.

Бухгалтерські проводки по придбанню товарів та транспортних послугах розглянемо на прикладі господарських операцій по придбанню товарів за листопад 2008р.

Табліця.5.

Реєстр отриманих товарів в листопаді 2008р.

Дата	Постачальник	Дт 281	Дт 644	Кт 631
02.11.08	Нафтохім	14 550,42	2 910,08	17 460,50
03.11.08	Метизи	8 717,48	1 743,50	10 460,98
03.11.08	Сават	14 820,00	2 964,00	17 784,00
06.11.08	Спецтехніка	31,44	6,29	37,73
06.11.08	Спецтехніка	42,50	8,50	51,00
06.11.08	Асторія	39 955,83	7 991,17	47 947,00
06.11.08	Верос (транспорт)	1 375,00	275,00	1 650,00
08.11.08	Чумак	14 836,50	0,00	14 836,50
08.11.08	Іванців	1 916,67	383,33	2 300,00
09.11.08	Спецтехніка	826,06	165,21	991,27
10.11.08	Промоборудование	23 000,00	4 600,00	27 600,00
10.11.08	Коцюрко М. (транспорт)	2 333,33	466,67	2 800,00
10.11.08	Чумак	11 200,00	0,00	11 200,00
10.11.08	Коцюрко М.	1 833,33	366,67	2 200,00
14.11.08	Інтербуд	2 463,25	492,65	2 955,90
23.11.08	Інтер-Імпекс	12 276,67	2 455,33	14 732,00
23.11.08	Метизи	694,80	138,96	833,76
23.11.08	УВТК	1 267,83	253,57	1 521,40
27.11.08	Нафтохім	24 793,44	4 958,69	29 752,13
	РАЗОМ	176 934,55	30 179,62	207 114,17

На СП”СОФТ” вибуття запасів (списання товарів в реалізацію) здійснюється за середньозваженою собівартістю. З теорії бухгалтерського обліку відомо, що цей метод застосовується для кожної сукупності товарів, що вважаються однаковими за призначенням і споживчими характеристиками.

Отже, в чисельнику формули проставляються значення в грошовому (вартісному) вираженні, в знаменнику ці ж значення - в кількісному (тобто в фізичних одиницях).

При аудиті слід перевірити методом вибірки суму списання по деяким позиціям вручну, але оскільки на підприємстві списання товарів здійснює комп'ютер, перерахунок суми є недоцільним.

Варто звернути увагу на правильність переведення до базових одиниць обліку. Для металопрокату на СП”СОФТ” в бухгалтерському обліку використовуються метри для труб ВГП та профільних та тони для решти найменувань металопрокату. Але в первинних документах для металопрокату використовуються також метри погонні та штуки (листи сталі).

Наприклад, згідно накладної №2354 від 18.12.08р. ТОВ “АДКА” було відвантажено 10 листів сталі оцинкованої 0,55х1000х2000мм. В комп'ютер було введено 88кг сталі оцинкованої 0,55мм. Згідно довідника (ДСТУ) вага вищезазначеного листа 8,64-8,89кг. При прийомці товару визначено середню вагу листа - 8,82 кг. Отже, перевіривши декілька накладних, можемо зазначити, що відхилень від довідників та державних стандартів України не знайдено.

Бухгалтерські проведення по реалізації та списанню товарів розглянемо на прикладі тієї ж накладної №2354 від 18.12.08р.

Витрати діяльності згідно П(С)БО обліковуються на рахунках класу 8.

Витрати класифіковані згідно Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку

Рахунок 80 ”Матеріальні витрати”

№	Зміст операцій	Дт	Кт	Сума
1	Товар реалізовано: А)відвантажено покупцям Б)податкові зобов'язання В)списано товар (собівартість без ПДВ по середньозваж.цінах)	361 702 791	702 643 281	345,00 57,50 267,38
2	Визнано дохід від реалізації	702	791	287,50
3	Результат основної діяльності	791	441	20,12

На субрахунку 801 “Витрати сировини і матеріалів” узагальнюється інформація про витрати сировини і матеріалів, які використані як основні й допоміжні матеріали в операційній діяльності підприємства.

На субрахунку 803 “Витрати палива і енергії” узагальнюється інформація про витрати придбаних палива та енергії всіх видів, які використані на технологічні та інші операційні цілі.

На субрахунку 808 “Витрати будівельних матеріалів” узагальнюється інформація про витрати будівельних матеріалів, які використані як основні та допоміжні матеріали в операційній діяльності підприємства.

Рахунок 81 “Витрати на оплату праці”

На субрахунку 811 “Витрати за окладами і тарифами” узагальнюється інформація про витрати на виплату основної заробітної плати персоналу відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві.

Рахунок 82 “Витрати на оплату праці”

На субрахунку 821 “Відрахування на пенсійне забезпечення” ведеться облік відрахувань на обов'язкове державне пенсійне страхування.

На субрахунку 822 ”Відрахування на соціальне страхування” ведеться облік відрахувань на обов'язкове соціальне страхування.

На субрахунку 823 “Страхування на випадок безробіття” ведеться облік відрахувань на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття.

Рахунок 83 “Амортизація”

На субрахунку 831 “Амортизація основних засобів” узагальнюється інформація про нарахування амортизації основних засобів.

На субрахунку 832 “Амортизація інших необоротних активів” узагальнюється інформація про нарахування амортизації інших необоротних матеріальних активів.

Рахунок 84 “ Інші операційні витрати”

На субрахунку 841 “Інші операційні витрати” обліковуються витрати:

001 Іноваційний фонд

002 Комунальний податок

008 Витрати на відрядженя

006 Послуги зв'язку

007 Оренда

008 Госпвитрати

009 Послуги банку

010 Інші витрати

011 Реклама

012 Послуги сторонніх організацій виробн.характеру

013 Поштово-канцелярські витрати

014 Плата за сертифікат, ліцензію, мито, дозволи

015 Відсотки за користування кредитом

017 Податок на землю

018 Плата за електроенергію

На субрахунку 843 “Інші витрати не пов'язані з собівартістю” ведеться облік:

001 Списання товару згідно акту

002 Податок з власників транспортних засобів

003 Податок на землю

004 Фінансові санкції, штрафи, пені

005 ПДВ, яке не підлягає відшкодуванню

006 Благочинні внески

007 Дебіторська заборгованість

008 Послуги зв'язку зверх абонплати

009 Представницькі витрати

010 Списання пального

011 Інші витрати

012 матеріальна допомога

Рахунок 85 “Інші затрати”

На субрахунку 851 “Нарахування податку на прибуток” обліковується:

001 податок на прибуток

002 Фінансові санкції згідно акта перевірок

003 Податок на дивіденди

При аудиті здійснюється перевірка правильності перенесення залишків по рахунках аналітичного обліку на синтетичні рахунки. Але оскільки облік ведеться за допомогою комп'ютера, який самостійно здійснює операції такого плану, такий вид аудиту є недоцільним. В даному випадку аудитору слід звернути увагу на правомірність бухгалтерських проводок, правильність віднесення до витрат тих чи інших сум. Для цього розглянемо бухгалтерські проводки СП “СОФТ”, які стосуються витрат, тобто рахунків класу 8; дані одержані з бухгалтерської програми “ПАРУС” і представлені нижче.

Господарські операції СП “СОФТ” по 8 класу рахунків за листопад 2008р.

Обороти по р.801

30.11.08 801 201 Списано на витрати матеріали 556,43грн

30.11.08 801 201 Списано на витрати матеріали 2,77грн

30.11.08 791 80 Списано матеріальні витрати 559,20грн

Обороти по р.803

30.11.08 803 203 Списано на витрати паливо 249,59грн

30.11.08 791 80 Списано матеріальні витрати 249,59грн

Обороти по р.811

30.11.08 811 661 Нарахована зарплата 3700,00грн

30.11.08 791 811 Списано витрати на оплату праці 3700,00грн

Обороти по р.821

30.11.08 821 651 Нараховано в Пенсійний фонд32% 1184,00грн

30.11.08 791 82 Списано нарахування в Пенсійний фонд 1184,00грн

Обороти по р.822

30.11.08 822 652 Нараховано на соц.страхування 4% 148,00грн

30.11.08 791 82 Списано нарахування на соц.страх. 148,00грн

Обороти по р.823

30.11.08 823 653 Нараховано до фонду безробіття 1,5% 55,50грн

30.11.08 791 82 Списано нарахування до фонду безробіття55,50грн

Обороти по р.841 14980,97

23.11.08 841.011 685 Послуги по рекламі від Телерадіокомп. 935,46грн

23.11.08 841.011 685 Послуги по рекламі від СЗ”Люксен” 1796,12грн

24.11.08 841.007 685 Послуги оренди від Інсп.благоустрою 86,40грн

25.11.08 841.012 685 Посл. по обсл.ксерокса від ПП Пристай 261,00грн

27.11.08 841.007 685 Посл.оренди від ДП”Айсберг” 70,89грн

28.11.08 841.011 685 Посл.по рекламі від ”Високий Замок” 2573,96грн

28.11.08 841.012 685 Транспортні послуги РБУ МР 372,10грн

28.11.08 841.012 685 Електроенергія З-д інструментальний 246,98грн

29.11.08 841.015 311 Оплачено проценти за кредит 5491,49грн

30.11.08 841.009 311 Оплачено послуги банку 309,41грн

30.11.08 841.001 6421 Нараховано внески до Інофонду 446,00грн

30.11.08 841.017 6419 Нараховано податок на землю 840,00грн

30.11.08 841.002 6416 Нараховано комунальний податок 34,00грн

30.11.08 841.008 372 Госп.витрати через Ковальчик М. 8,00грн

30.11.08 841.012 685 Послуги охорони ВДСО Шевч.р-н 443,20грн

30.11.08 841.006 685 Послуги зв'язку від УТЕЛ 279,29грн

30.11.08 841.012 685 Послуги крана від УМ-1 610,00грн

30.11.08 841.012 985 Послуги залізниці ТехПД 176,67грн

Оскільки податковий облік не перетинається з бухгалтерським, тобто обчислення податків не має прямого зв'язку з бухгалтерськими записами, то зробити помилку в кореспонденції рахунків, яка б спричинила недоїмку по сплаті податку на прибуток можна лише по операціях, які впливають на залишки матеріальних цінностей. Адже матеріальні залишки впливають на скориговані валові витрати, а отже і на обчислення податку на прибуток.

Наприклад, помилково здійснене двічі списання на суму 3000,00грн по розхідній накладній. Помилкова операція зменшує залишок товарів на кінець звітного періоду на вказану суму, яка додається до валових витрат і таким чином зменшує базу оподаткування податком на прибуток. Ставка податку - 30%, тому розмір недоїмки складатиме 3000,00х0,3=1000,00грн.

Так само впливає на суму залишків матеріальних цінностей на кінець звітного періоду включення до балансової вартості товарів транспортних витрат.

Можливі помилки, що стосується списання матеріалів на невиробничі цілі. Наприклад, на підприємстві є автомобіль, який використовується директором для особистих цілей. В податковому обліку при обчисленні податку на прибуток списане протягом місяця пальне при коригуванні товарних залишків обов'язково слід додати до залишку на початок місяця. Якщо цього не зробити, валові доходи будуть завищені, а податок на прибуток - занижений.

3. Проблеми реформування бухгалтерського обліку в Україні та їх вплив на аудиторську діяльність

Минуло 5 роки з часу затвердження Урядом України Програми реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).

Згідно з цією Програмою метою реформи є:

* доведення системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки та МСБО;

* надання суб'єктам господарювання можливостей визначити межі та форми внутрішньовиробничого (управлінського) обліку.

Виходячи з цього Програма передбачає два рівні:

1) централізоване реформування -- регулюється державою і має за мету забезпечення доступу всіх зацікавлених користувачів до інформації, яка.дає уявлення про об'єктивний фінансовий стан і результати діяльності об'єкта господарювання;

2) децентралізоване реформування здійснюється самим господарюючим суб'єктом виходячи з його потреб в інформації для планування, контролю та прийняття рішень у процесі управління.

Регулюванню з боку держави підлягають аспекти бухгалтерського обліку, пов'язані з узагальненням інформації та складанням звітності, потрібної зовнішнім користувачам. Порядок, форми, строки надання і структура інформації та звітності для внутрішніх користувачів регулюються суб'єктом господарювання.

Виходячи з цього можна дійти висновку, що застосування міжнародних стандартів бухгалтерського обліку є не метою реформування бухгалтерського обліку в Україні, а однією з найважливіших умов її досягнення, інструментом забезпечення інтересів користувачів в якісній інформації, яка дає повну та правдиву картину фінансового стану і результатів діяльності суб'єкта господарювання.

Приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку здійснюється за такими напрямами:

законодавче закріплення принципів ведення бухгалтерського обліку;

формування нормативної бази - положення (стандарти);

методичне забезпечення (методичні рекомендації, коментарі);

кадрове забезпечення (підготовка, перепідготовка та підвищення кваліфікації спеціалістів бухгалтерського обліку);

міжнародне співробітництво (вступ і активна робота в міжнародних спеціалізованих професійних організаціях).

З метою практичної реалізації реформування бухгалтерського обліку в 1999-2000 рр. були здійснені важливі кроки в цих напрямах, а саме:

* прийнято Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", який на законодавчому рівні закріпив принципи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні;

* затверджено 19 першочергових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які визначають методологічні засади формування облікової інформації про основні об'єкти обліку та порядок іх подання й розкриття у фінансових звітах;

* розроблено та введено в дію План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцію про його застосування;

* розроблено методичні рекомендації з перенесення сальдо рахунків і субрахунків старого Плану рахунків на рахунки та субрахунки нового Плану рахунків;

* завершується розробка методичних рекомендацій з обліку втрат в основних галузях економіки;

* переглядаються програми підготовки фахівців у навчальних закладах, видано підручники та посібники з нової системи бухгалтерського обліку;

* успішна здійснюється програма сертифікації бухгалтерів, розпочата Федерацією професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ); яка-стала асоційованим членом Міжнародної федерації бухгалтерів і Комітету з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО).

Разом з тим, незважаючи на всі позитивні зміни, досягнуті за останні роки, реформування системи бухгалтерського обліку в Україні не можна вважати завершеним.

Практика застосування П(С)БО і нового Плану рахунків свідчить, що ці документи потребують подальшого доопрацювання та узгодження. Проте головні проблеми, пов'язані з впровадженням П(С)БО, полягають у тому, що:

1)П(С)БО не збігаються за структурою і змістом з Міжнародними стандартами (МСБО) і це дає підставу окремим експертам (переважно західним) стверджувати про невідповідність бухгалтерського обліку в Україні міжнародним стандартам;

2) застосування П(С)БО призводить до зростання розбіжностей між податковим і бухгалтерським трактуванням і відображенням одних і тих самих об'єктів. Це, в свою чергу, призводить до збільшення обсягів роботи бухгалтерів і зростання їх "психологічної" напруги щодо очікуваних санкцій за можливі помилки та неузгодження в умовах існуючого правового поля.

Аналіз щодо відповідності П(С)БО і МСБО подано в публікаціях Н. Горицької [3] та висновках експертів компанії ІВТСІ, яка впроваджує "Проект реформи бухгалтерського обліку у приватному секторі в Україні" за підтримки Агентства США з міжнародного розвитку.

На думку згаданих експертів, П(С)БО не повністю відповідають МСБО, тому замість розробки національних стандартів Україні потрібно приймати МСБО у "чистому вигляді".

У зв'язку з цим С.Голов (15) робить два суттєвих зауваження:

“По-перше, аналіз відповідності П(С)БО і МСБО, виконаний цими експертами, має формальний характер і свідчить про некоректність зіставлення та в окремих моментах про необізнаність самих експертів.

Отже, такий аналіз відповідності П(С)БО міжнародним стандартам не можна вважати професійним і доречним".

По-друге, згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - це нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України; який визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.

Отже, Закон не вимагає повної відповідності національних положень (стандартів) МСБО.

Відсутність такої вимоги пояснюється тим, що:

1) МСБО зорієнтовані насамперед на великі транснаціональні корпорації та компанії, акції яких котируються на фондових ринках;

2} МСБО - це певною мірою "компроміс" між системами бухгалтерського обліку різних країн;

3) МСБО розроблені з урахуванням певного рівня економічного та соціально-культурного розвитку;

4) МСБО не охоплюють всіх питань, наприклад, вони не встановлюють порядок обліку безоплатно отриманих активів, продовжується розробка стандартів щодо "галузевих" особливостей обліку (страхування, сільське господарство та ін.);

5) діюча в Україні система статистики та права не дає змоги застосовувати "вільні" форми звітності й принцип суттєвості;

6) мова МСБО відрізняється від мови нормативного документа, до якої звикли українські бухгалтери;

7) у передмові до МСБО (п. 11) чітко зазначено, що стандарти, які видає Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (КМСБО), не є домінуючими над місцевими положеннями, які регулюють випуск фінансових звітів. Там також (п. 9) підкреслюється, що однією з цілей КМСБО є максимально можлива гармонізація різних стандартів бухгалтерського обліку та облікової політики різних країн.

Не випадково у Звіті Міжнародного форуму розвитку бухгалтерського обліку "Вдосконалення фінансової звітності та аудиту у всьому світі -Основні положення" від 3 листопада 1999 р. зазначається, що: "Сліпе застосування МСБО в не-підготовлених до них країнах може завдати більше шкоди, ніж принести користі. Таким країнам потрібно надати час для розвитку достатньої інфраструктури, яка б дозволила ефективно застосовувати МСБО. Здійснення змін буде вимагати певного часу".

Справедливість такого висновку підтверджується досвідом України. Впровадження принципів і методів МСБО через КОБО в існуючому адміністративно-правовому середовищі доводить, що МСБО - це не тільки методи та підходи до обліку та звітності, а й певною мірою відбиток ідеології та демократичності суспільства, здатності його інституцій адаптувати норми цивілізованих стосунків.

Наприклад, МСБО не встановлюють форми звітності. Як же тоді в умовах" існуючої системи статистики та права впроваджувати "вільний" підхід до форм звітності та Плану рахунків?

Поряд з тим МСБО не поширюються на несуттєві статті. Суттєвість, у свою чергу, не можна визначити абсолютним кількісним показником, однаковим для всіх підприємств і статей. У результаті в процесі реєстрації П(С)БО 1 в Міністерстві юстиції України поняття "суттевість" було виключено з тексту П(С)БО до "кращих часів". Отже, повне впровадження МСБО не можливе без відповідних політичних, економічних і соціальних змін в тому середовищі, в якому їх буде застосовано. Зрозуміло, що такі зміни не будуть миттєвими.

А чи потрібно взагалі повне впровадження МСБО в Україні? Це питання зовсім не риторичне з огляду на мету та тенденцію поширення МСБО. Так, Європейська Комісія оголосила стратегію ЄС щодо фінансової звітності - не пізніше 2008 р. ввести в дію вимогу до всіх компаній, акції яких знаходяться в лістингу ЄС, готувати фінансові звіти винятково відповідно до МСБО. Країнам-учасницям ЄС рекомендується поширити використаная МСБО також на емітентів, акції яких не котируються на організованих ринках Європейського Союзу. Європейська Комісія має за мету встановити механізм підтримки МСБО в Європі та постійно здійснювати конструктивний діалог з Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Міжнародна організація комісій з цінних паперів (І0SСО) рекомендувала своїм членам дати можливість міжнародним емітентам застосовувати МСБО станом на 1 січня 2000 р. для підготовки фінансової звітності при міжнародній пропозиції цінних паперів і допуску їх до котирування.

Базельський Комітет банківського нагляду, який на прохання Міністрів фінансів Великої Сімки і Керуючих Центральними банками, переглянув Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, повідомив про свою підтримку стандартів та гармонізації системи бухгалтерського обліку у світовому масштабі.

Усе це свідчить про наявність тенденції, яка полягає в тому, що МСБО стають обов'язковою умовою обігу цінних паперів на світових фондових ринках.

Отже, необхідність введення МСБО в повному обсязі для акціонерних товариств, підприємств -- емітентів облігацій та професійних учасників фондового ринку не викликає сумніву. Проте наскільки виправдано застосовувати таку вимогу до підприємств, що не залучають кредитів і не випускають цінні папери?

На думку С.Голова (15), всі суб'єкти господарської діяльності повинні застосовувати єдині принципи оцінки та розкриття інформації, але обсяг інформації, яка підлягає розкриттю, визначається винятково потребами користувачів. Тому на законодавчому рівні слід встановити мінімальні вимоги до складу фінансової звітності відповідних суб'єктів господарювання, а додаткову інформацію кожний суб'єкт надаватиме залежно від конкретної ситуації.

З урахуванням досвіду впровадження МСБО в країнах -- членах ЄС можна запропонувати чоти-рирівневий підхід до складу фінансової звітності українських підприємств (рис. 4).

Фінансові звіти	Примітки до фінансових звітів	Додаткова інформація
Баланс	Звіт про фінансові результати	Звіт про рух грошових коштів	Звіт про власний капітал	Загальні примітки	Інші примітки, визначені П(С)БО	Інша Інформація згідно з МСБО
Фінансова звітність суб'єктів малого підприємництва
Фінансова звітність інших підприємств, що не зобов'язані оприлюдиювати фінансову звітність
Фінансова звітність підприємств, що оприлюднюють фінансову звіність (крім підприємств, що допущені до лістингу на фондових біржах)
Фінансова звітність підприємств, що допущені до лістмнгу на фондових біржах

Рис. 4. Вимоги до обсягу фінансової звітності українських підприємств, що пропонуються (15)

Повного застосування МСБО доцільно вимагати від акціонерних товариств, акції яких допущені до лістингу на українських та зарубіжних фондових біржах. Такі товариства крім фінансової звітності повинні надавати додаткову інформацію про емітента, що вимагається відповідним регуляторним органом. Іншим суб'єктам, господарювання, що оприлюднюють фінансову звітність згідно зі ст. 14 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", слід крім фінансових звітів надавати примітки до них відповідно до вимог усіх П(С)БО.

Інші підприємства (крім суб'єктів малого підприємництва і представництв. іноземних суб'єктів господарської діяльності) повинні складати примітки в обсязі, обмеженому потребами державних органів, що узагальнюють та аналізують відповідні макроекономічні показники, насамперед Міністерство фінансів України та Держком-стат України.

Нарешті, звітність суб'єктів малого підприємництва можна було б обмежити річним Балансом і Звітом про фінансові результати. При цьому Звіт про фінансові результати доцільно складати за елементами витрат з урахуванням змін залишків запасів.

У будь-якому випадку облік, звітність та оподаткування суб'єктів малого підприємництва в Україні потребують подальшого спрощення. Без цього реальний розвиток малого бізнесу та підприємництва не можливий. Що стосується проблеми розбіжностей у підходах до обліку та оподаткування, то вона набагато ширша, ніж її трактують. Це проблема застарілого погляду на бухгалтерський облік в умовах розбіжностей інтересів різних користувачів облікової інформації.

Проте чи варто створювати окремі системи обліку для задоволення потреб окремих користувачів? Якщо так, тоді можна говорити про "фінансовий облік", "управлінський облік", "податковий облік", "статистичний облік", "оперативний облік" тощо. Такий підхід є неефективним, оскільки ядром інформаційного забезпечення управління є бухгалтерський облік. Тому варто наповнити цей термін новим змістом.

Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" визначає бухгалтерський облік як "процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень". У ст.3 Закону зазначається, що "бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку".

Згадка про грошовий вимірник є швидше даниною традиції та дещо "звужує" наведене вище визначення бухгалтерського обліку. Сьогодні слід говорити про систему бухгалтерського обліку, яка не обмежується грошовим вимірником, системою рахунків і подвійним записом, реєстрацією лише фактів минулого. У зв'язку з цим, безумовно, має рацію М. Чумаченько (30), який писав: "Бухгалтерський облік ставить своїм завданням описувати, пояснювати, передбачати факти і одночасно спрямовувати наші дії. В цьому він спирається на чотири види моделей: описові, пояснювальні, прогностичні та моделі прийняття рішень".

Схожий підхід застосовують американські вчені Ч. Хорнгрен і Г. Сандем [29], які виділяють три типи облікової інформації, а саме для:

* рахівництва (безперервне накопичення і класифікація даних для оцінки діяльності підприємства);

*привернення уваги (регулярна звітність, яка містить інформацію про відхилення та їх інтерпретацію за окремими сегментами);

*вирішення проблеми (інформація щодо можливих результатів майбутніх дій та рекомендації щодо вибору оптимального варіанту).

Таке визначення завдань бухгалтерського обліку дає змогу говорити про необхідність створення глобальної системи бухгалтерського обліку, яка має забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів

Отже, глобальна система бухгалтерського обліку - це система збору, перетворення та надання зовнішнім і внутрішнім користувачам надійної, доречної та своєчасної інформації про минулі та майбутні господарські операції підприємства з урахуванням можливого впливу відповідних чинників.

Отже, в системі синтетичних і аналітичних рахунків бухгалтерського обліку можна отримувати окрему інформацію, що цікавить різних користувачів

У свою чергу, підприємства мають повіту свободу дій щодо організації тієї частини бухгалтерського обліку, яка не регламентується державою. Згідно зі ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підприємство самостійно розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Оскільки одна частина бухгалтерського обліку регламентується державою, а інша встановлюється самим підприємством, важливе значення має узгодження вимог користувачів щодо формування та обсягу звітних показників. Аналогічного погляду дотримується і М. Чумаченко, зазначаючи, що "необхідний консенсус, який підводив би нас до того, що ми домовляємося про принципи формування інформації для користувача" [30].

Тому створення глобальної системи бухгалтерського обліку в Україні потребує насамперед реальної участі податкових органів у реформі бухгалтерського обліку. Це дасть змогу ліквідувати "штучні" розбіжності в підходах до визначення термінів, оцінки і формування, інформації в обліку та оподаткуванні.

Глобальна система бухгалтерського обліку дасть можливість гармонізувати міжнародні стандарти та національні традиції, макро- й мікроекономічні потреби управління та інтереси різних груп користувачів в якісній економічній інформації.

З вищесказаного можемо зробити наступні висновки. Протягом 1999-2000 рр. відбулися значні зміни у системі бухгалтерського обліку в Україні щодо її гармонізації з МСБО.

Нові нормативні документи з бухгалтерського обліку потребують подальшого вдосконалення та узгодження. Реформа бухгалтерського обліку не обмежується його гармонізацією з міжнародними стандартами (МСБО). Потрібна глобальна система бухгалтерського обліку, яка має забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів.

Оскільки у межах єдиної системи рахунків неможливо отримати всі показники, необхідні для прийняття управлінських рішень, слід переглянути зміст бухгалтерського обліку.

Глобальна система бухгалтерського обліку передбачає застосування сучасних інформаційних технологій і не обмежується грошовим вимірником, системою рахунків, подвійним записом і реєстрацією лише фактів минулого. Це система збору, перетворення та надання зовнішнім і внутрішнім користувачам надійної, доречної та своєчасної інформації про минулі та майбутні господарські операції підприємства. Задоволення інтересів однієї групи користувачів облікової інформації неможливо за рахунок обмеження інтересів інших користувачів.

Практичне застосування глобальної системи бухгалтерського обліку потребує узгодження інформаційних потреб різних користувачів і в першу чергу гармонізації податкового законодавства щодо формування звітних показників.

Висновки

За матеріалами підприємства “СОФТ” було розглянуто методику проведення аудиту витрат підприємств торгівлі. Основним видом діяльності зазначеного підприємства є гуртова торгівля металопрокатом будівельного призначення.

В роботі на підставі даних про підприємство та його господарську діяльність розглянуто організаційну структуру підприємства, типові операції та бухгалтерські записи, склад витрат, описано методику проведення аудиту облікової політики, установчих документів, обліку матеріальних цінностей та розрахунків, вплив витрат на обчислення податків.

Якщо згідно попередніх стандартів на торгівельних підприємствах облік витрат здійснювався на синтетичному рахунку 44 “Витрати”, то з переходом до нових стандартів бухгалтерського обліку значних змін зазнали облік та класифікація витрат. Підприємство самостійно обирає доцільність використання 8-го та 9-го класів рахунків. В нашому прикладі підприємство з невеликими оборотами та однорідними типовими операціями по придбанню та реалізації обрало для себе використання лише 8-го класу рахунків бухгалтерського обліку.

Підсумками проведеної роботи є нижченаведене:

1.На сьогоднішній день в умовах реформування бухгалтерського обліку, коли підприємства тільки почали переходити на новий План рахунків, існує багато роз'яснень і консультацій щодо трансформації та нових категорій обліку, чого не можна сказати про методику аудиту. Новітня література ще не побачила світ, тобто існує проблема методичного забезпечення роботи аудитора.

2.Метою аудитора є кваліфіковані і обґрунтовані рекомендації і поради бухгалтеру щодо ведення обліку, що є особливо важливим для прийняття ефективних управлінських рішень.

3.Завданням бухгалтера сьогодні є - не тільки вести облік, але й вміти зрозуміти та проаналізувати суть здійснюваних операцій, передбачати наслідки, а також оптимізувати оподаткування.

4.Бухгалтер ХХІ століття повинен бути компетентним в питаннях не лише суто бухгалтерії, але й володіти системою знань економіко-правового характеру.

З трансформацією бухгалтерського обліку виникло багато думок з приводу доцільності цього переходу та надійності і гармонічності нової системи бухгалтерського обліку. В будь-якому випадку, бухгалтерський облік - це спосіб відображення процесів, які відбуваються в окремо взятому економічному організмі. Новий План рахунків - це лише новий інструментарій в арсеналі бухгалтера

Результати даної роботи доповнили методичне забезпечення СП “СОФТ” для застосування внутрішнього аудиту на підприємстві з метою уникнення фінансових санкцій у майбутньому.

Література

1. Аренс А., Лоббек Дж.Аудит.-М.: Финансы и статистика, 1995.-560с.

2. Аудит: практическое пособие/А.Кузьминский, Н.Кужельный, Е.Петрик и др.; Под ред.А.Кузьминского.-К.: “Учетинформ”, 1996.-283с.

3. Білуха М.Т. Аудит у бізнесі:Посібник для бізнесменів.-Дніпропетровськ:фірма “Преском”, 1994.-240с.

4. Бухгалтерский учет в промышленности и капитальном строительстве: Учебное пособие // И.М. Новиченко, Ф.П. Васин, И.М. Рендухов и др. Под ред. П.П.Новиченко.- М.: Финансы и статистика, 1993. - 360с.

5. Бухгалтерский учет: учебник/ П.С.Безруких, А.Н.Кашаев. 3-е изд.-М.:Финансы и статистика.- 2000. 167-268с.

6. Ватуля, І. Д. Аудит [Текст] : практикум / І. Д. Ватуля, Н. А. Канцедал, О. Г. Пономаренко ; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ. аграрна академія. - К. : ЦУЛ, 2007. - 304 с.

7. Внутренний аудит: Методика проведения. - М.: Международный центр по вопросам налогообложения, 2001. - 80 с.

8. Голов.С.Проблеми та перспективи реформування бухгалтерського обліку в в Україні//Бухгалтерський облік і аудит, № 11/2000, с.15-23

9. Гончарук, Я.А. Аудит [Текст] : навчальний посібник / Я. А. Гончарук, В. С. Рудницький. - 3-те вид., перероб. і доп. - К. : Знання, 2007. - 443 с.

10. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: Пер. с англ.-М.:Финансы и статистика, ЮНИТИ,1999.-240с.

11. Дорош, Н.І. Аудит: теорія і практика [Текст] : навчальний посібник / Н. І. Дорош. - К. : Знання, 2006. - 495 с.

12. Завгородний В.П., Савченко В.Я.Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условиях рынка.-2-е изд. К.:Фирма "ДИ-КСИ", 2002.-832с.

13. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

14. Кужельный Н.В. Бухгалтерский учет и его контрольные функции. Практическое руководство. - М.: Финансы и статистика, 1998. - 143с.

15. Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления: Пер. с нем. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 96с.

16. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих.- М.: Финансы и статистика, 1992.- 208 с.

17. Маргулис А.Ш. Бухгалтерский учет в отраслях народного хозяйства. - М.: Финансы, 2006. - С.415.

18. Международные стандарты учета и аудита.-М.:Аудит-Трейдинг

19. Методичні рекомендації з перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності об"єднань, підприємств і організацій на рахунки і субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом МФУ від 30.11.99р.№291:Додаток до листа МФУ від 04.02.2000р. №18-424

20. Муллахметов X. Ш. Внутренний аудит: проблемы организации и развития/Бухгалтерский учет. - 2006. - №8. -С.29-30.

21. Мюллер Г., Черной X. , Минк Г. Учет: международная перспектива: Пер. с англ.- М.: Финансы и статистика, 2000.- 136с.

22. Немченко, В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту [Текст] : підручник / В. В. Немченко, В. П. Хомутенко, А. В. Хомутенко ; Одеська нац. академія харчових технологій, Одеський держ. економ. ун-т. - К. : ЦУЛ, 2008. - 240 с.

23. Петрик.О. Проблеми перевірки аудитором початкових залишків за рахунками обліку і статтями балансу підприємств//Бухгалтерський облік і аудит, № 11/2002, с.55-62

24. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

25. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

26. Положення про докуменнтальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку. Затв. Міністерством Фінансів України

27. Про аудиторську діяльність: Закон України.З наступними змінами і доповненнями

28. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні:Закон України від 16.07.99р. №996-ХІV.З наступними змінами і доповненнями.

29. Про внесення змін до Закону України "Про аудиторську діяльність" [Текст] : закон України / Україна. Закон. - [Б. м. : б. и.], 2006. - Б. ц.

30. Про господарські товариства: Закон України. З наступними змінами і доповненнями

31. Про оподаткування прибутку підприємств:Закон України у редакції від 22.08.97р.№283/97-ВР із змінами і доповненнями.

32. Про підприємництво: Закон України. З наступними змінами і доповненнями.

33. Пшенична, А.Ж. Аудит [Текст] : навчальний посібник / А. Ж. Пшенична ; Мін-во освіти і науки України, Полтавський ун-т споживчої кооперації України. - К. : ЦУЛ, 2008. - 320 с.

34. Рудницький В.С. Внутрішній аудит: методологія, організація:Монографія.-Тернопіль:Економічна думка, 2000.-104с.

35. Рудницький В.С. Методологія і організація аудиту.-Тернопіль:Економічна думка, 1998.-191с.

36. Савченко, В. Я. Аудит [Текст] : навчальний посібник / В. Я. Савченко ; Мін-во освіти і науки України, КНЕУ. - К. : КНЕУ, 2005. - 322 с.

37. Терехов А. А. Аудит -.внешний и внутренний/УБухгалтерский учет. -2006. - №4. - С. 15-18.

38. Хорнгрен Ч.Г., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект,- М.: Финансы и статистика, 1999.- 415 с.

39. Чумаченко Н. Г. Бухгалтерский учет прошлое, настоящее... будущее?! // Світ бухгалтерського обліку. -1997.

40. Шеремет А.Д., Суйц В.П.Аудит.-М.:Инфра-М, 1995.-240с.

41. Щирба М. Т. Об'єктивна необхідність зовнішнього і внутрішнього аудиту в умовах переходу економіки України до ринку// Світ бухгалтерського обліку, 2006. - №6. - С. 39-41

Додаток 1

2

Додаток 2

2

Додаток 3

Аудиторський висновок Незалежної аудиторської фірми “Суми-Аудит”

Керівництву СП “СОФТ”

Нами було проведено перевірку витрат діяльності СП “СОФТ” на основі Головної книги, даних по синтетичних рахунках, первинних документів. Відповідальність за надану інформацію несе керівництво підприємства. До наших обов'язків входить підготовка висновку на основі інформації, отриманої під час аудиторської перевірки витрат.

Перевірку сплановано і проведено відповідно до нормативів аудиту, що діють в Україні, та Міжнародних стандартів аудиту для отримання достатніх доказів відсутності суттєвих помилок бухгалтерського обліку підприємства.

Ми підтверджуємо, що надана інформація дає дійсне та повне уявлення про реальний склад витрат та діяльність суб'єкта перевірки. Господарсько-фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Система бухгалтерського обліку, прийнята на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам. Дані бухгалтерського обліку достовірно відображають у всіх суттєвих аспектах фактичні витрати підприємства, що перевіряється на 01.02.2008р. за результатами операцій за період з 01.01.2007р. по 31.12.2007р.

Аудитор Аудиторської фірми “Суми-Аудит” (сертифікат серії А №323842) Шевченко О.П.

02.02.2008р.

Аудиторська фірма “Суми-Аудит”

(Ліцензія серії АБВ № 325684 від 18.03.1998р.),

79035, Україна, м.Суми, вул.Зеленко 109,

тел. (0322) 60-15-64, тел.(факс) 60-25-22,

E-mail: audit@gc.lviv.ua

Р/р 26006301410732 в ГРУ ПІБ м.Суми,

ЄДРПОУ 20845165, МФО 325633