Система внутрішнього аудиту в Україні

14

План

1. Система незалежного фінансового контролю (аудиту) в Україні

2. Ефективність системи внутрішнього контролю та її визначення

1. Система незалежного фінансового контролю (аудиту) в Україні

За період незалежності в Україні створено національну систему аудиту, покликаного сприяти розвиткові національного господарства та демократизації суспільного життя країни. Структура, забезпечення та функціонування цієї системи продовжують удосконалюватися. Протягом багатьох років розвивається незалежний аудит. Нині відбувається інтенсивне становлення державного фінансового аудиту.

Майже 15 років тому Верховна Рада ухвалила Закон "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 року №3125-XII який визначив правові засади незалежного аудиту. Його розвиток слід розглядати як істотне надбання суспільно-господарської та соціально-політичної практики в Україні в період її становлення як суверенної держави. Система незалежного аудиту має розвинену інфраструктуру. Нині вона охоплює понад 3,3 тисячі аудиторів, котрі надають професійні послуги у складі 1540 аудиторських фірм, а також 760 аудиторів-підприємців, які діють одноосібно. Крім того, в аудиторських фірмах працевлаштовано понад 11 тис. фахівців з бухгалтерського обліку, питань економіки, фінансів, оподаткування, господарського права та інших співробітників. До аудиторського загалу дотичний і контингент представників внутрішнього аудиту, який набуває поширення в банках, акціонерних товариствах, холдингових компаніях, інвестиційних фондах та інших корпоративних структурах.

Значна частина сертифікованих аудиторів об'єднані в професійну громадську організацію - Спілку аудиторів. Створені за відносно короткий час у всіх регіонах держави територіальні відділення вже встигли показати приклад організації незалежного контролю на самоврядних засадах, уміння налагодити фахову взаємодію із замовниками, колегами-аудиторами, контролюючими інститутами, органами державної влади і місцевого самоврядування. Важливим компонентом національної системи аудиту є також Аудиторська палата України. Згідно з останніми змінами до Закону "Про аудиторську діяльність" поряд із представниками, делегованими аудиторським загалом, до її складу входять представники міністерств фінансів, юстиції та економіки, Державної податкової адміністрації, Національного банку, Державного комітету статистики, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг, Рахункової палати та Державної контрольно-ревізійної служби. Протягом усього періоду функціонування Аудиторської палати її діяльність демонструє приклад того, як у даний час та в перспективі має будуватися взаємодія державних та недержавних інститутів при виконанні контрольних функцій у загальнонаціональних масштабах.

Чисельність діючих в Україні аудиторів (яка залишається невідповідною об'єктивно необхідним потребам) є значно меншою від штатної чисельності працівників державних органів фінансового контролю, проте не поступається за якісним рівнем фахового контингенту, а за деякими показниками перевищує цей рівень. Сьогодні аудитори представляють найкваліфікованішу складову економістів України. Окрім того, суттєвою особливістю, що відрізняє аудит від державного контролю, є обов'язкова періодична (не рідше одного разу на рік) перевірка актуальності професійних знань усіх без винятку сертифікованих аудиторів.

Слід підкреслити, що ці та інші досягнення здобуті ціною власних інтелектуальних зусиль та підприємницької ініціативи аудиторського загалу, без витрачання державних коштів, на засадах самоокупності та самофінансування. Більш того, поступово завойовуючи суспільну довіру, аудитори України прагнуть до нарощування обсягів аудиторських послуг, сума яких у 2006 році становила майже 0,5 млрд. грн. Водночас на нинішньому етапі Конституційної реформи аудит покликаний стати засобом незалежного контролю та неупередженої оцінки тих аспектів функціонування державної влади, місцевого самоврядування та їх економічної бази, які є визначальними із загальносуспільних позицій. Тому набувають дедалі більшого значення його економіко-правові цілі та функції, що полягають у захисті інтересів користувачів фінансової звітності. У теперішніх умовах, а тим паче у найближчій перспективі, зафіксована у преамбулі Закону "Про аудиторську діяльність" мета аудиту переміщається у площину загальнонаціональної безпеки.

Таке зростання значущості аудиту зумовлюється, по-перше, сучасними особливостями приватизації, об'єктами якої є вже не окремі промислові, сільськогосподарські, транспортні, торговельні та інші підприємства, а такі стратегічно визначальні блага, сектори та галузі, як земля України з унікальною концентрацією чорноземів, природних, рекреаційних та інших ресурсів, її надра з рідкісними корисними копалинами, а також неприватизовані частки держави у корпоративних правах власності на магістральні трубопроводи, що проходять через територію України, об'єкти паливно-енергетичного, агропромислового, металургійного, хімічного, машинобудівного та іншого комплексів. По-друге, значущість аудиту зумовлюється й тим, що законодавчі акти, які врегульовують здійснення державного контролю, не завжди передбачають його спрямування на захист інтересів власників. По-третє, захист цих інтересів має здійснюватися українськими, а не іноземними аудиторами, оскільки, згідно з об'єктивними принципами менеджменту, не може бути стійкою система, що покладається лише на зовнішні управлінські чинники, які неспроможні забезпечувати її саморегулювання.

Вельми важливим, порівняно з іншими формами контролю, є значення аудиту у відстежуванні процесів економічного зростання, позаяк аудиторські перевірки покликані не лише з'ясовувати достовірність фінансової звітності, а й проникати у глибинну логіку відстежуваних економічних явищ і процесів, обгрунтовувати ефективні прогнозні рішення. Натомість порівняння аудиту з іншими різновидами та формами контролю свідчить про те, що сфера їх компетенції є вужчою, а відтак жодна з них неспроможна проконтролювати ті сторони діяльності господарюючих суб'єктів, які охоплюються аудитом. Так, оперативний казначейський контроль стосується циркулювання коштів державного та місцевих бюджетів. Державна контрольно-ревізійна служба, інфраструктура якої, подібно до органів казначейського та фіскального контролю, побудована відповідно до адміністративно-територіального устрою України, зосереджує свої зусилля переважно на видатковій частині бюджетів, а Митна служба відстежує лише товарно-грошові потоки, що входять чи виходять з України. Відтак виникає нагальна необхідність "замикання" названих контролюючих структур, включно з незалежним аудитом, у цілісну загальнонаціональну систему контролю, покликану охоплювати вказані вище найважливіші аспекти діяльності господарюючих суб'єктів.

Безальтернативність аудиту в управлінні підприємницькою діяльністю особливо помітна на мікроекономічному рівні. Внутрішній аудит є передусім тим елементом системи управління підприємствами, відсутність якого унеможливлює та руйнує власний корпоративний менеджмент. Тому постає нагальна потреба щодо поширення внутрішнього аудиту на акціонерні товариства, холдингові компанії, інвестиційні фонди та інші корпоративні структури. Відповідних змін потребує і стратегія здійснення зовнішнього аудиту на мікроекономічному рівні. На відміну від державного фінансового контролю, який має виразно імперативний характер, спрямовуючись на виявлення порушень та дедалі жорсткіше покарання за їх допущення, аудит здійснюється, як правило, із запобіжними намірами. В умовах необхідності виведення багатьох підприємств із кризового стану набуває вагомості діагностичний, профілактичний, санаційний та інші види аудиту, що мають запобіжний, превентивний характер.

Разом з тим наявні в Україні форми державного фінансового контролю, найпоширенішими з яких донедавна були ревізії та перевірки, виявились неадекватними сучасним потребам управління фінансами держави та економікою країни загалом, оскільки спрямовуються лише на пошук фінансових порушень, виявлення та покарання винних. Торкаючись мікроекономічного рівня фінансів держави, ці форми контролю є уособленням індуктивного підходу. Водночас дотримання системності управління потребує, щоб організація контролю базувалась і на засадах дедуктивного підходу, охоплюючи макроекономічний рівень функціонування державних фінансів. Цим вимогам найбільшою мірою відповідає така новітня форма контролю, як державний фінансовий аудит, що має кілька різновидів, а саме: аудит ефективності виконання бюджетних програм; аудит діяльності бюджетних установ; аудит діяльності державних підприємств; аудит систем внутрішнього контролю. Власне, саме сукупність цих різновидів аудиту забезпечує потенційні можливості охоплення контролем мікро- та макроекономічного рівнів державних фінансів.

На порядку денному, окрім того, постає невідкладна потреба інкорпорованого вбудовування незалежного та державного фінансового аудиту в інфраструктуру контролю, що здійснюється в загальнодержавних масштабах. Розбудова цієї інфраструктури, з одного боку, має спиратися на досвід становлення аудиту, а з іншого, сприяти його подальшому розвиткові. Тому доцільно зосередити зусилля на розв'язанні кількох суспільно-політичних проблем, найважливішими з яких є такі.

1. Започаткування діалогу та налагодження взаємодії інститутів незалежного та органів державного і муніципального контролю з метою створення відповідних координаційних структур, покликаних узгоджувати діяльність контролюючих суб'єктів. Прообразом пропонованих структур можна вважати Аудиторську палату, яка протягом тривалого періоду об'єднує представників аудиторського загалу та державної влади.

2. Закріплення інкорпорованості незалежного та державного фінансового аудиту в загальнодержавну контролюючу систему шляхом ухвалення парламентом законопроекту "Про фінансовий контроль в Україні". Йдеться про утвердження аудиту в ролі повноцінного, адекватного іншим, компонента цілісної національної системи фінансового контролю.

3. Підвищення значущості та зміцнення статусу національної системи аудиту в процесі реформування Конституції України. Зокрема потребує конституційного закріплення положення про те, що найважливішими об'єктами загальнонаціональної системи контролю є: природні та економічні блага, майно і надбання українського народу; фінансові потоки, включаючи внутрішні та зовнішні зобов'язання (борги) держави і суспільства; власний капітал фізичних та юридичних осіб; ВВП і насамперед продукція, товари, роботи і послуги, створені в реальному секторі економіки; національний дохід, включаючи доходи домогосподарств, підприємств, організацій і установ приватного, державного та комунального секторів; суспільні видатки (витрати) на виробничі і невиробничі цілі тощо.

І хоч нині аудит в Україні являє собою цілісну, ефективно діючу систему, проте її подальший розвиток потребує підвищення професійної компетентності фахівців з аудиту відповідно до сучасних вимог. Так однією із найгостріших проблем формування професійної компетентності фахових аудиторів є дистанціювання освіти й науки від практики незалежного та державного фінансового аудиту. Один із найгостріших її проявів - неадекватність освітніх стандартів практиці аудиторської діяльності. Ці стандарти не повинні бути неякісними: їх неадекватність практиці не лише девальвує ідею стандартизації освітньої діяльності, а й провокує низьку якість всього процесу освітньої підготовки фахівців з аудиту. Зокрема не відповідають вимогам новітньої практики аудиту структура і зміст нормативних та вибіркових навчальних дисциплін. Причому, якщо практика незалежного аудиту знайшла в них певне відображення, то державний фінансовий аудит не має висвітлення навіть на теоретичному рівні. Окрім того, попри багатолітню практику незалежного аудиту та активне запровадження зарубіжного досвіду державного фінансового аудиту, в Україні до цього часу немає жодного підручника чи навчального посібника, який би відповідав сучасному рівню національної практики аудиторської діяльності. Це зумовлює ризик перетворення майбутніх фахових аудиторів на заручників отримання поверхових, недостатніх та неякісних знань. "Сприяє" цьому й виробнича практика майбутніх фахівців з аудиту, що часто-густо є просто фікцією. Не відповідає вимогам часу і якість виконання дипломних робіт, зміст яких здебільшого не випливає із сьогоднішніх реалій аудиторської діяльності. Значного поліпшення мають зазнати також зміст і процедура проведення державних іспитів з аудиту, наукова підготовки фахівців найвищої кваліфікації з аудиту. Так, кількість дисертацій за спеціальністю "Бухгалтерський облік, аналіз та аудит" в Україні лавиноподібно збільшується (за 2007 рік захищено близько 10 лише докторських дисертацій). На жаль, адекватного прирощування наукових економічних знань вони здебільшого не забезпечують.

Водночас результати критичного аналізу перерахованих недоліків слід сприймати діалектично. Чинна в Україні система освітньої та наукової підготовки фахівців з незалежного та державного фінансового аудиту володіє вагомим потенціалом, який має бути належним чином використаний. Натомість потрібна національна стратегія розвитку професійного рівня фахівців, основу розробки якої має становити принцип компетентності. Безперечно, що освітня підготовка фахових аудиторів має узгоджуватися також із Болонськими принципами.

2. Ефективність системи внутрішнього контролю та її визначення

Ефективна система внутрішнього контролю суттєво знижує аудиторський ризик і зменшує обсяг незалежної аудиторської перевірки. Оцінка внутрішнього контролю - одне з першочергових завдань аудитора. Аудитор повинен сформувати попередню думку про стан внутрішнього контролю, ступінь дотримання інструкцій, розпоряджень менеджера підприємства та облікової політики. Ефективність системи внутрішнього контролю в значній мірі залежить від розміру підприємства. На малих підприємствах ризик неефективності системи внутрішнього контролю значно вищий, ніж на великих. Вивчення системи внутрішнього контролю під час перевірок великих підприємств обов'язкове, тому що можливості тестування операцій з боку аудитора обмежуються значним їх обсягом, а це потребує багато часу. Менший контрольний ризик аудитора на великих підприємствах забезпечується достатньо розвинутою тут системою внутрішнього контролю.

Перевіряючи систему внутрішнього контролю, аудитор повинен встановити:

- реальність операцій (відображення у бухгалтерських записах операцій, які дійсно мали місце);

- санкціонування (наявність дозволу на проведення господарських операцій уповноваженою на це особою);

- повноту записів у бухгалтерських документах (всі проведені господарські операції необхідно відображати в обліку);

- правильність визначення вартісної оцінки майна;

- правильність класифікації господарських операцій;

- дотримання періодичності господарських операцій (вони повинні бути віднесені до періоду, в якому були проведені);

- правильність підсумків та перенесення їх у регістри бухгалтерського обліку даних.

Вивчаючи організацію системи внутрішнього контролю клієнта, аудитор накопичує інформацію про недоліки з метою їх усунення, а також для визначення методики та обсягу зовнішнього аудиту. Система внутрішнього контролю вважається ефективною, якщо, по-перше, вона дає можливість вчасно попередити виникнення недостовірної інформації, а по-друге, своєчасно виправити виявлену недостовірну інформацію.

Для оцінки ефективності системи внутрішнього контролю може використовуватися так званий кумулятивний ефект його позитивних та негативних сторін. Проте навіть при оцінці системи внутрішнього контролю в цілому як ефективної, аудитори встановлюють можливості ризику зловживань на конкретній ділянці: перевірка за допомогою процедур контролю.

У міжнародній практиці аудиту використовуються два рівні оцінки системи внутрішнього контролю:

- узагальнюючий рівень, де оцінка ключових моментів внутрішнього контролю проводиться без обстеження (оцінка файлового, операційного контролю, використання опитувань і діагностики);

- рівень розширеної оцінки, що досягається на основі детального вивчення доказовості системи внутрішнього аудиту.

У першому випадку ставиться завдання вивчення внутрішнього аудиту за допомогою тестів, підтвердження через недовіру до системи внутрішнього контролю, в другому - проводиться тестування ефективності процедур внутрішнього контролю і обмежується обсяг тестів підтвердження.

Послідовність вивчення системи внутрішнього контролю та документування його результатів представлена на рис 1.

Рисунок 1 - Методика вивчення і документування системи внутрішнього контролю

Найпростішою формою результатів досліджень системи внутрішнього контролю є описи, що застосовуються для перевірки малих підприємств, а за ними - анкети. Анкети передбачають перелік традиційних питань про суб'єкти і прийоми контролю з відповіддю "так" чи "ні". Анкети розробляються за трьома напрямками: анкета вивчення середовища контролю; анкета вивчення системи бухгалтерського обліку; анкета процедур внутрішнього контролю.

Необхідно дотримуватися саме такої послідовності у використанні анкет. Оскільки при негативній відповіді на першу анкету подальше дослідження нераціональне, аудитор оцінює ризик контролю як максимальний (табл. 1).

Таблиця 1 - Анкета "Вивчення середовища контролю"

Таблиця 2 - Анкета „Вивчення системи бухгалтерського обліку”

Таблиця 3 - Анкета "Процедури внутрішнього контролю"

У більшості випадків оцінки системи внутрішнього контролю базуються на ключових контрольних запитаннях, які розробляються аудиторськими фірмами і, по суті, входять до програми аудиту. Аудитор може вносити до них корективи залежно від умов діяльності клієнта, за результатами відповіді на ці запитання оцінювати систему внутрішнього контролю.

Список використаної літератури

1. Білик М.Д., Полятикіна Л.І. Основи аудиту. - Суми: Видавництво „Слобожанщина”, 1999. - 296 с.

2. Білуха М.Т. Курс аудиту: підручник. 2-ге вид., перероб. - К.: "Вища школа": Т-во "Знання", КОО, 1998. - 574 с.

3. Ватуля, І. Д. Аудит [Текст] : практикум / І. Д. Ватуля, Н. А. Канцедал, О. Г. Пономаренко ; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ. аграрна академія. - К. : ЦУЛ, 2007. - 304 с.

4. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. Практичний посібник. - К.: Лібра, 2001. - 840 с.

5. Гончарук, Я.А. Аудит [Текст] : навчальний посібник / Я. А. Гончарук, В. С. Рудницький. - 3-те вид., перероб. і доп. - К. : Знання, 2007. - 443 с.

6. Давидов Г.М. Аудит: навч. посібник. - 2-ге вид., перероб. і доп. - К.: Т-во "Знання", КОО. - 2001. - 363 с.

7. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. - К.: Т-во "Знання", КОО, 2001.- 402 с.

8. Дорош, Н.І. Аудит: теорія і практика [Текст] : навчальний посібник / Н. І. Дорош. - К. : Знання, 2006. - 495 с.

9. Жила В.Г. Ревізія і аудит: навч. посібник. - К.: МАУП, 2007 . - 96 с.

10. Завгородний В.П., Савченко ВЯ. Бухгалтерский учет, контроль и аудит в условиях рынка. - К., 2005. - 832 с.

11. Закон України "Про аудиторську діяльність"// Голос України. - 1993. - №99(599).

12. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: Навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти. -- Львів: Піча Ю.В.; К.: „Каравела”; Львів: „Новий Світ - 2000”, 2002. - 504 с.

13. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійної етики аудиторів України. - К.: Аудиторська палата України, Укркомункваліфонд; Основа, 1999.- 274 с

14. Немченко, В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту [Текст] : підручник / В. В. Немченко, В. П. Хомутенко, А. В. Хомутенко ; Одеська нац. академія харчових технологій, Одеський держ. економ. ун-т. - К. : ЦУЛ, 2008. - 240 с.

15. Про внесення змін до Закону України "Про аудиторську діяльність" [Текст] : закон України / Україна. Закон. - [Б. м. : б. и.], 2006. - Б. ц.

16. Пшенична, А.Ж. Аудит [Текст] : навчальний посібник / А. Ж. Пшенична; Мін-во освіти і науки України, Полтавський ун-т споживчої кооперації України. - К. : ЦУЛ, 2008. - 320 с.

17. Савченко, В. Я. Аудит [Текст] : навчальний посібник / В. Я. Савченко ; Мін-во освіти і науки України, КНЕУ. - К. : КНЕУ, 2005. - 322 с.