Бухгалтерский учет собственного капитала

Определением причин изменения собственного капитала, в процессе которого выявляются источники роста (или уменьшения) чистых активов и дается характеристика данным изменениям с точки зрения сохранения капитала и "зарабатывания" дополнительного дохода, анализ собственного капитала не исчерпывается. Важной задачей является выяснение прав отдельных групп собственников в текущем распоряжении собственным капиталом предприятия и при его ликвидации.

С введением в действие бухгалтерского стандарта ПБУ/4 расширился объем раскрываемой информации в отношении собственного капитала. Так, в пояснениях к отчету должны раскрываться данные о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ.

Помимо этого в публикуемой отчетности должны раскрываться сведения о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков общества за отчетный год, если такие сведения не опубликованы отдельно или в составе иного документа, подлежащего опубликованию в средствах массовой информации.

Однако за рамками раскрытия остается такая важная для анализа собственного капитала информация, как изменение количества акций (вследствие выпуска дополнительных акций или их сокращения). Нераскрытой остается информация, касающаяся собственных и выкупленных акций. Законом об акционерных обществах предусмотрены различные способы выкупа собственных акций, в числе которых может быть целевой выкуп акций для их последующего погашения. Другим случаем выкупа собственных акций может быть выкуп акций по требованию акционеров. Если акции выкупаются с целью их последующего погашения, неизбежно сокращение уставного капитала. Знание причин выкупа собственных акций позволяет в определенной степени оценить ожидаемые изменения в собственном капитале, а следовательно, в структуре совокупных пассивов.

Остается нераскрытой информация о правах, привилегиях и ограничениях в распределении дивидендов, задолженность по дивидендам по привилегированным акциям и некоторая другая информация, которая позволила бы оценить права собственников в части использования прибыли и распределения капитала. Формирование такой информации позволит отойти от формального подхода к анализу собственного капитала, сводящемуся к расчету нескольких коэффициентов, повысит обоснованность результатов анализа и создаст возможность для их использования в процессе управления капиталом предприятия.

3. Уточнение понятий собственного капитала, доходов и расходов отчетного периода

Определение доходов отчетного периода в виде увеличения экономических выгод в результате поступления активов требует уточнения понятия собственного капитала.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности собственный капитал (КС) рассматривается как инвестированная покупательная способность в виде разницы между юридически принадлежащим имуществом (А) и долговыми обязательствами организации (КЗ):

КС = А - КЗ.

Инвестированный капитал (КСИ) характеризуется долями (паями) собственников, зафиксированными в уставе общества (КСУ). В случае погашения участниками задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженной в иностранной валюте, в организациях неакционерной формы могут возникать положительные курсовые разницы (ПКР), которые также следует относить к инвестированному капиталу:

КСИ = КСУ + ПКР.

В акционерных обществах инвестированный капитал формируется из номинальной стоимости акций (уставного капитала) и эмиссионной премии (ЭП), которая отражает суммы, внесенные владельцами акций сверх их номинала:

КСИ = КСУ + ЭП.

Реинвестированный (заработанный) капитал (КСР) формируется из резервного капитала (РК), созданного за счет прибыли после налогообложения, и капитализированной нераспределенной чистой прибыли (НРЧП):

КСР = РК + НРЧП.

Если организация проводит дооценку долгосрочных материальных активов, то в составе собственного капитала образуется фонд переоценки имущества (ФПИ), направленный на отражение в составе пассивов "искусственного" источника увеличения стоимости имущества при переоценке.

В соответствии с концепцией поддержания финансового капитала прибыль считается полученной, только если финансовая (денежная) сумма чистых активов на конец периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов на начало периода.

МСФО в качестве прибыли, приводящей к увеличению чистых активов компании за учетный период, принимают остаточную величину, образовавшуюся после вычета расходов из доходов. Если расходы превышают доходы, то разность составляет убыток. Таким образом, деятельность хозяйствующего субъекта направлена на поддержание капитала собственника и его приумножение. Это достигается безубыточными финансовыми результатами и присоединением части полученной прибыли к капиталу собственника (реинвестирование).

Доходы приводят к увеличению прибыли и капитала собственника только за счет прибыли, оставшейся в распоряжении собственника и переданной экономическому субъекту для расширения деятельности и решения социальных проблем.

Увеличение конкретных видов активов не оказывает влияния ни на собственный капитал, ни на финансовый результат в случае, если активы поступили в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. В этом случае один актив (денежные средства) увеличивается, а другой актив (права требования денежных средств - дебиторская задолженность) уменьшается.

Иногда в составе поступлений по договорам поручения, комиссии, агентскому договору организация получает не только доход в виде вознаграждения, но и суммы, инкассированные от имени третьих лиц. Практически любое поступление в организацию содержит сумму НДС, предназначенную к уплате в бюджет. В этой ситуации вместе с поступлением денежных средств организация приобретает экономические выгоды: инкассированные от имени третьих лиц суммы до наступления срока платежа могут быть использованы в хозяйственном обороте организации как собственные.

В то же время п.8 МСФО 18 "Выручка" поставил под сомнение правильность отнесения налогов, собранных в пользу государства, к экономическим выгодам.

По всей вероятности, составители данного положения исходили из того, что инкассированные налоги передаются в государственный бюджет по мере зачисления на расчетный счет организации, в то время как российская практика предполагает некоторый временной интервал. Суммы, собираемые в пользу третьих лиц (в том числе налоги), считаются валовыми поступлениями экономических выгод, если до наступления даты платежа в бюджет они используются в хозяйственном обороте организации и приносят ей выгоды. Наличие экономических выгод в данном случае не достаточно для возникновения дохода отчетного периода: их приток не увеличивает собственный капитал.

Доходы будущих периодов и полученное целевое финансирование приводят к экономическим выгодам за счет увеличения активов организации и использования средств третьих лиц в хозяйственном обороте, однако их также нельзя отнести к доходам отчетного периода, поскольку отсутствует увеличение собственного капитала.

Поступления денежных средств при размещении акций выше номинала не создают доходов организации, поскольку полученная эмиссионная премия (эмиссионный доход), направленная на формирование добавочного капитала организации, уточняет текущую стоимость акций на рынке, что равносильно взносам владельцев организации.

Повышение стоимости имущества по переоценке не приводит к получению экономических выгод, так как отсутствует приток активов в организацию, или уменьшению долговых обязательств, а увеличивающийся при этом добавочный капитал характеризует изменение цен на рынке на долгосрочные активы, а не показатели производственно-хозяйственной и финансовой деятельности.

В российском учете счет "Добавочный капитал" (в части эмиссионного дохода) дебетуется только при присоединении добавочного капитала к уставному. Увеличение уставного капитала за счет добавочного не создает экономических выгод и соответственно доходов.

Увеличение конкретных видов активов приводит к признанию доходов отчетного периода в одном случае - когда в результате свершившегося факта хозяйственной жизни происходит увеличение заработанного капитала (КСЗ). К таким фактам хозяйственной деятельности можно отнести приток денежных средств или дебиторской задолженности в результате продажи продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, начислении партнерам за несоблюдение хозяйственных договоров штрафов, неустоек и т.п.

Представляет интерес списание дооценки выбывших основных средств, произведенной в предшествующих периодах. В этом случае отсутствует поток экономических выгод, а увеличение заработанного распределяемого капитала выступает покрытием расходов на амортизацию, начисленных исходя из сумм переоценки.

Уменьшение конкретных видов долговых обязательств за счет уменьшения активов или перераспределения долговых обязательств не направлено на формирование доходов отчетного периода и не способствует возникновению экономических выгод.

Увеличение инвестированного капитала за счет уменьшения долговых обязательств связано с возникновением экономических выгод, но не влияет на доходы отчетного периода.

Уменьшение конкретных видов долговых обязательств приводит к притоку экономических выгод и росту доходов отчетного периода только в случае, когда оно связано с увеличением заработанного капитала - при покрытии долговых обязательств проданной продукцией, товарами, выполненными работами, оказанными услугами.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников.

Уменьшение конкретных видов активов при перераспределении, приобретении или создании активов, предоплате, выдаче авансов, погашении кредита и др. не приводит ни к уменьшению экономических выгод для организации, ни к образованию расходов отчетного периода. При выплате сумм, приходящихся комитенту или принципалу, наблюдается уменьшение экономических выгод у организации, так как уменьшаются привлеченные средства, которыми экономический субъект распоряжался как собственными. Данные хозяйственные операции не повлияют на величину собственного капитала и на расходы отчетного периода.

Изъятие имущества по решению собственников уменьшает собственный капитал, что способствует оттоку экономических выгод, но не влияет на величину расходов отчетного периода. Снижение стоимости имущества, дооцененного в предыдущих периодах, также не приводит ни к оттоку экономических выгод организации, ни к образованию расходов. Уменьшение собственного капитала сказывается только на добавочном капитале. Выбытие активов организации связано с уменьшением экономических выгод и ростом расходов отчетного периода, а также направлено на уменьшение заработанного капитала только в случаях продажи товаров, готовой продукции, оказанных услуг, выполненных работ, прочей реализации.

Приток экономических выгод оказывает влияние на две составляющие собственного капитала: взносы владельцев имущества и заработанный капитал. В акционерных обществах взносы владельцев имущества включают как номинальную стоимость акций, так и эмиссионную премию. Формирование фонда переоценки имущества не связано с притоком экономических выгод. Поэтому повышение стоимости имущества по переоценке не относится к доходам организации. К ним относится только увеличение реинвестированного капитала под воздействием потока экономических выгод.

Проведенное исследование подтверждает неоправданность учета на едином бухгалтерском счете "Добавочный капитал" эмиссионной премии. Они не связаны общим экономическим содержанием, объясняющим их объединение.

Кроме того, концепции поддержания капитала и прироста экономических выгод ориентируются не на заработанный, а реинвестированный капитал. Реинвестированный капитал существует только при расширенном воспроизводстве. При простом воспроизводстве может складываться ситуация, когда организация имеет доходы, приводящие к возникновению прибыли отчетного периода. Ее количества достаточно только для целей налогообложения или она полностью изымается собственниками после налогообложения (кроме резервного капитала, создаваемого по законодательству), т.е. прибыль не выступает источником образования имущества организации.

В этом случае доходы воспринимаются фактором формирования заработанного капитала КСЗ (до налогообложения), распределяемого между государством и собственником капитала.

На основании вышесказанного можно сформулировать более точное определение доходов и расходов: доходом (расходом) признается увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения (возникновения) обязательств, приводящее к увеличению (уменьшению) заработанного распределяемого капитала этой организации. Под доходом следует понимать увеличение заработанного распределяемого капитала, которое приводит к росту прибыли по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", а не росту нераспределенной прибыли после налогообложения по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Заключение