Пояснительная записка – содержание и порядок ее составления

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

ИРКУТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ

КУРСОВАЯ РАБОТА

ПО ДИСЦИПЛИНЕ

БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ

«Пояснительная записка - содержание

и порядок ее составления»

Выполнил студент гр. Бзу-07

Кухта Екатерина Андреевна

Проверил ст. преподаватель

Барашева Елена Викторовна

Иркутск, 2009 г.

Введение

Бухгалтерская отчетность представляет собой совокупность данных, характеризующих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период, полученный из данных бухгалтерского и других видов учета. Она представляет собой средство управления предприятием и одновременно метод обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности.

Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия информации объектами хозяйствования.

Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

Пояснительная записка является для главного бухгалтера практически любой организации наиболее трудоемкой частью работы по подготовке бухгалтерской отчетности. От того, как она составлена, зависит, смогут ли ее пользователи получить полное представление о финансовом положении и результатах деятельности организации.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету приведены лишь общие требования к ее составлению и именно поэтому бухгалтер нуждается в достоверной и адекватной информации, которая помогла бы ему шаг за шагом выполнить эту нелегкую работу.

Важность этой части бухгалтерской отчетности заключается в том, что пояснительная записка - это приложение к годовой бухгалтерской отчетности, которое должно содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему периоды, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности и другую информацию. Это - самостоятельная часть бухгалтерской отчетности и от полноты, качества, достоверности и способа изложения информации, содержащейся в ней, зависит то, какие выводы сделают заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности о финансовом положении, результатах и прочих факторах деятельности организации. По существу, пояснительная записка обобщает информацию, содержащуюся в отчетности организации, разъясняет и комментирует ее, а также дополняет другой необходимой информацией, не отраженной в формах бухгалтерской отчетности организаций. Пояснительная записка дает резюмирующий вывод (анализ, итог) деятельности организации за отчетный период и представляет наибольший интерес для руководителей, топ - менеджмента, инвесторов, собственников, других заинтересованных пользователей.

Цель данной работы является изучение пояснительной записки. Для достижения данной цели необходимо решить следующие задачи: раскрыть информацию о назначении и составе пояснительной записке, а также рассмотреть разделы пояснительной записки и раскрыть информацию о них.

1. Понятие пояснительной записки

1.1 Назначение и состав пояснительной записки

Международными стандартами финансовой отчетности структура приложений к базовой отчетности никаким образом не регламентируется. В нашей стране имеется давняя традиция приводить форматы приложений. Соответствующие отчетные формы отчетности носят вспомогательный характер в том смысле, что они позволяют расширить представление о фирме, формируемое пользователем после ознакомления с балансом и отчетом о прибылях и убытках. В этих формах находятся сведения трех типов: во-первых, это данные, которые являются аналитическими расшифровками к статьям и показателям основных отчетных форм; во-вторых, это данные, представляющие один из базовых показателей в ином разрезе (например, подразделение кредиторской задолженности на нормальную и просроченную); в-третьих, это данные, которые несут дополнительную информацию, получаемую либо на основе учетных данных путем счетных процедур аналитического характера либо из небухгалтерских источников (например, сведения о полученных и выданных обеспечениях). Эту информацию можно получить из пояснительной записки и итоговой части аудиторского заключения.

В западной учетно-аналитической практике такого документа как пояснительная записка нет, точнее, он представлен, по сути, различными аналитическими разделами годового отчета и пояснениями к отдельным статьям баланса и отчета о прибылях и убытках. Отечественными регулятивами, например, Федеральным законом «О бухгалтерском учете», такой документ предусмотрен.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» гласит, что пояснительная записка включается в состав бухгалтерской отчетности организации (за исключением бюджетных и общественных организаций). Представление пояснительной записки является обязательным.

Пояснительная записка позволяет раскрыть не только значение показателей, но и качественные характеристики деятельности организации за отчетный период (среднесписочная численность работающих, фондоемкость и материалоемкость производства, текучесть кадров, индексы роста и прироста и прочие показатели экономических, статистических и иных отчетов, причины сложившегося положения, перспективы его изменения и т.д.). В пояснительной записке можно раскрыть наметившиеся тенденции, расшифровать агрегированные показатели, указать взаимосвязь каких-либо характеристик. Именно поэтому пояснительная записка становится основой доклада главного бухгалтера или финансового директора на ежегодном собрании акционеров.

Таким образом, пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка должна обеспечивать пользователей дополнительными данными для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Пояснительная записка содержит следующие основные элементы: [5; 258-303 с.]

1. Указание в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, что она сформирована исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности. Бухгалтерская отчетность должна быть достоверной и давать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступлений от этих правил.

2. В пояснительной записке должно обоснованно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения, и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете. Таким образом, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать все факты неприменения правил бухгалтерского учета.

3. Указание в пояснительной записке на наличие значительной неопределенности в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности организации. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

4. Организация должна при составлении бухгалтерской отчетности придерживаться принятых ею содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменения принятых содержания и формы бухгалтерской отчетности допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности.

5. В законе РФ «О бухгалтерском учете» указано, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию о сопоставимости данных за отчетный период и предшествующий период. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если отчетные данные за период, предшествующие отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

6. Организация должна раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

7. Корректировка бухгалтерской отчетности, вызванная последствиями изменения учетной политики, должна быль раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

8. Обособленное раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности изменений учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Информация о них должна как минимум включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествующих отчетному, скорректированы.

9. Изменение учетной политики организации может проводиться в случаях: изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенного изменения условий деятельности. Эти изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

10. Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочной, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснительной записке.

11. Кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления кредиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснительной записке.

12. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Раскрытие в пояснительной записке факта проведения переоценки основных средств на начало отчетного периода позволяет объяснить пользователям бухгалтерской отчетности отсутствие тождества между строками бухгалтерского баланса, в которых отражены основные средства на 31 декабря прошлого года по графе «на конец отчетного периода», и бухгалтерского баланса за отчетный год по графе «на начало отчетного года», в которой данные об основных средствах будут представлены с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки.

13. Событие после отчетной даты определяется как факт хозяйственной деятельности, который оказывал или может оказывать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный период (ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденное Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 г. № 56н.).

14. Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке за отчетный период в том случае, если существует высокая (50 - 95 %) или очень высокая (95 - 100 %) вероятность того, что организация их получит. Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.11.2001 г. № 96н.

15. Условные обязательства это такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95 - 100 %) или высокой (50 - 95 %) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К условным обязательствам относятся:

- 1 тип: существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока, исполнение которого имеется неопределенность;

- 2 тип: возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Информация по условным обязательствам 2 типа подлежит раскрытию в пояснительной записке.

16. Аффилированные лица - это лица (юридические и физические) способные оказывать влияние на деятельность других лиц (юридических и физических). Таким образом, к аффилированным лицам, осуществляющим контроль либо находящимися под контролем, относятся материнские компании и дочерние общества, а также физические лица, владеющие контрольным пакетом акций либо более 20 % голосующих акций, но имеющие определять решения организации. К информации об аффилированных лицах, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности, относятся данные об операциях между организацией и аффилированными лицами по передаче активов или обязательств. Информация о сделках с аффилированными лицами является важной для пользователей отчетности, так как позволяет оценить влияние этих сделок на финансовое положение и финансовые результаты организации. Эта информация включается в пояснительную записку в виде отдельного раздела. (ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.01.2000 г. №5н.).

17. Пользователям бухгалтерской отчетности в ряде случаев трудно оценить деятельность организации на основе бухгалтерской отчетности без ее специальной подготовки; им нужна не только обобщенная, но и более детализированная информация. Изменения, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей информации по отчетным сегментам (перечень отчетных сегментов, способы распределения между ними доходов и расходов), а также причины этих изменений и оценка последствий их в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. (ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 г. № 11н.).

18. В бухгалтерской отчетности акционерного общества отражаются:

- базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величина базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций, используемая при расчете;

- разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величина скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций, используемая при ее расчете.

Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае их существенности. [10; 123 с.]

В пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств). Целесообразно также включение данных о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описаний будущих капиталовложений, осуществляемых организацией.

1.2 Разделы пояснительной записки

Как правило, разделы пояснительной записки соответствуют разделам форм отчетности: внеоборотные, оборотные и прочие активы; собственный капитал, обязательства и прочие пассивы, доходы и расходы организации в разрезе обычных видов деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных; информация о движении денежных средств.

Организации могут принять решение о включении в состав отчетности приложения к балансу (форма № 5), состоящего из семи разделов:

- движение заемных средств;

- дебиторская и кредиторская задолженность;

- амортизируемое имущество;

- движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений;

- финансовые вложения;

- расходы по обычным видам деятельности;

- социальные показатели.

В разделе 1 «Движение заемных средств» показывают остатки на начало периода, получение, погашение и остатки средств, полученных в качестве займов как у кредитных и иных организаций, так и у физических лиц. Просроченная задолженность выделяется в отдельную строку.

В разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» приводятся данные о дебиторской задолженности, учитываемой на счетах расчетов, с выделением остатков на начало отчетного периода, возникновением и погашением обязательств и остатков на конец отчетного года. Состояние дебиторской и кредиторской задолженности оказывает прямое влияние на платежеспособность организации. Это состояние определяется наличием просроченной задолженности, в том числе сроком более трех месяцев, а также наличием обеспечений под кредиторскую задолженность, что и отражается в данном разделе. Справочно показывает движение векселей, и приводят перечень организаций-дебиторов, имеющих небольшую задолженность.

В разделе 3 «Амортизируемое имущество» расшифровывается состав нематериальных активов, основных средств и доходных вложений в материальные ценности, принадлежащие организации, в соответствующих графах - остатки на начало периода, поступление, выбытие и остатки на конец периода.

В подразделе I «Нематериальные активы» по статье «Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности» приводят стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, программы ЭВМ, базы данных и др., патентов на изобретения, промышленные образцы, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров и пр. По статье "Права на пользование обособленными природными объектами отражают стоимость прав на использование земельных участков и природных ресурсов. В статье «Организационные расходы» показывают суммы расходов, связанных образованием юридического лица, а в статье «Деловая репутация» - приобретенную деловую репутацию при покупке организации. [3; 59-62 с.]

В подразделе II «Основные средства» приводятся данные о движении (поступлении и выбытии по всем источникам) и остатках основных средств на начало и конец периода по первоначальной (восстановительной) стоимости в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) по следующим видам:

- земельные участки и объекты природопользования;

- здания;

- сооружения;

- машины и оборудование;

- транспортные средства;

- производственный, хозяйственный инвентарь;

- рабочий скот;

- продуктивный скот;

- многолетние насаждения;

- другие виды основных средств.

Кроме того, выделяется стоимость производственных, т.е. используемых в получение доходов по обычным видам деятельности, и непроизводственных (не используемых в обычной деятельности) основных средств. Из данных о стоимости производственных основных средств обособленно (в справке к разделу 3) выделяются основные средства, переданные в аренду, бездействующие, т.е. находящиеся на консервации, имущество, находящееся в залоге. Информация этого полраздела детализирует соответствующие данные балансовой статьи «Основные средства».

Подраздел III «Доходные вложения в материальные ценности» характеризует имущество для передачи в лизинг и предоставления по договору проката.

Поскольку в разделе 3 «Амортизируемое имущество» данные о его движении приводятся по первоначальной стоимости, информация об амортизации нематериальных активов, основных средств, доходных вложений (если такие данные приводятся в этом разделе) указывается в справке к этому разделу. В справке к разделу 3 указываются также данные о результатах переоценки и других изменениях стоимости основных средств.

В разделе 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» показывают величину собственных и привлеченных средств и их использование на цели капитальных и других вложений долгосрочного характера. Справочно приводят стоимость незавершенного капитального строительства, а также инвестиции в дочерние и зависимые общества и ценные бумаги, целевые вложения в реконструкцию и развитие производства.

Раздел 5 «Финансовые вложения» включает информацию о составе долго-

срочных и краткосрочных финансовых вложений, которые в балансе показаны по статьям долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. По статье «Паи и акции других организаций» отражают сумму вложений в акции акционерных обществ, уставный (складочный) капитал других организаций, включая дочерние и зависимые общества на территории Российской Федерации и за рубежом. Статья «Облигации и другие долговые обязательства» характеризует инвестиции в государственные ценные бумаги. По статье «Предоставленные займы» приводят величину займов, предоставленных другим организациям и физическим лицам. Поскольку, согласно бухгалтерским данным стоимость ценных бумаг может не совпадать с рыночной, то справочно в данном разделе приводится информация о рыночной стоимости ценных бумаг. [13; 592 с.]

В разделе 6 «Расходы по обычным видам деятельности» приводят информацию о расходах организации по элементам затрат:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

В разделе 7 «Социальные показатели» в разделе единого социального налога раскрываются отчисления в Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, на обязательное медицинское страхование, а также взносы по договорам добровольного страхования пенсий. В этом же разделе приводятся данные о среднесписочной численности работников организации.

Помимо основных разделов пояснительная записка к бухгалтерской отчетности должна содержать основные сведения об организации и собственниках, раскрытие существенных агрегированных показателей и пояснений, обязательные для всех организаций.

Пояснительная записка должна содержать следующие сведения об орга-

низации и собственниках:

- юридический адрес организации;

- основные виды деятельности;

- среднегодовую численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;

- состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Расшифровка существенных агрегированных показателей. Заполняя формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен решить, достаточны ли имеющиеся данные для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатов ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если недостаточны, то в пояснительную записку должны быть включены соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Решение о существенности показателя (соответственно, необходимость его расшифровки) принимается на основе следующих условий:

- не раскрытие показателя может повлиять на экономическое решение заинтересованных пользователей, принимаемых на основе отчетной информации (например, пользователь отчетной информации - специалист банка, который принимает решение о выдаче организации кредита);

- показатель имеет значение в сумме, отношение к которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.

Пояснения, обязательные для всех организаций. К таким пояснениям можно отнести: сведения об операциях в иностранной валюте; информацию о немонетарном имуществе организации; информацию о доходах и расходах организации; информацию по сегментам; информацию о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; информацию о государственной помощи.

2. Раскрытие информации в пояснительной записке

2.1 Раскрытие информации о событиях после отчетной даты, особенности раскрытия информации по сегментам

События после отчетной даты имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения бухгалтерской отчетности. К ним относятся все события, которые могли повлиять на содержание отчетной информации, на оценку финансового состояния организации, движение ее денежных средств, финансовые результаты деятельности. К таким событиям относятся:

- события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность;

- события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

События, относящиеся к первой группе, фактически произошли в отчетном году, но из-за отсутствия или недостаточности информации либо допущенных ошибок не были оценены правильно либо вообще не были учтены. Во вторую группу включаются события, которые реально имели место уже после отчетной даты, но влияют на финансово-экономические показатели столь сильно, что игнорирование денежной оценки последствий этих событий может привести к ложным выводам о финансовом положении и потенциале организации, и, следовательно, к принятию пользователями неверных управленческих решений. [10; с. 368]

Исходя из этого различия, установлены различные способы отражения событий обеих групп. События, обстоятельства и уточненные оценки событий, имевших место в отчетном периоде, требует внесения изменений в бухгалтерской записи. Заключительные обороты, содержащие эти записи, естественно повлияют на изменение содержания отчетных форм.

Если же это событие произошло позднее отчетной даты, то его включение в отчетный период будет противоречить принципу временной определенности, поэтому такое событие учитывается внесистемно, то есть без составления бухгалтерских записей, но путем внесения соответствующей информации в пояснительную записку к годовой бухгалтерской отчетности.

Отчетной датой является последний день отчетного периода, за который обобщается информация для составления бухгалтерской отчетности.

Информация о событиях после отчетной даты должна быть отражена в соответствующем разделе пояснительной записки к бухгалтерской отчетности.

Требования по формированию данного раздела регулируются положениями по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98).

Бухгалтеру при составлении пояснительной записки необходимо решить три задачи: выделить те события, которые относятся к категории «события после отчетной даты»; разделить их на две группы, имеющие разный порядок отражения в учете в соответствии с ПБУ; сформировать корреспонденции счетов, отражающие события после отчетной даты в учете, а также текст пояснений к отчетности - для событий, которые системно не отражаются.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке за отчетный период, независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

В последние годы в практике и теории бухгалтерского учета и отчетности огромное значение придается проблеме изучения и построения системы сегментарного учета и отчетности коммерческих организаций. Для понимания содержания, предметно-целевого аспекта и значения сегментарной отчетности в современным условиях необходимо определить базовые понятия сегментарного учета и отчетности, их сущность и экономическую природу.

Применительно к экономическим наукам термин «сегмент» и соответствующие ему словообразования используются не только в теории бухгалтерского учета и отчетности, но и в теории менеджмента и маркетинга.

Понятие сегмента в теории бухгалтерского учета связано с появлением

внешней сегментарной отчетности. Установить дату возникновения сегментарной отчетности (или отчетности по сегментам) достаточно сложно. Понятие «сегментарная отчетность» формировалось постепенно, ему предшествовали «отчетность многоотраслевых компаний», «отчетность транснациональных корпораций». Сегментальную отчетность должны представлять только те компании долевые или долговые бумаги которых свободно обращаются на открытом рынке или которые готовятся к выпуску такого рода бумаг. В появлении этого стандарта и сегментной отчетности были заинтересованы финансовые аналитики. Вложение средств в различные отрасли, расширение ассортимента продукции, работа по производству и реализации продукции на различных рынках многих коммерческих компаний не позволяла инвесторам и прочим аналитикам проследить и оценить результаты деятельности фирмы по совокупным данным финансовой отчетности. Поэтому сегментарная отчетность «была создана для того, чтобы получить информацию о видах деятельности коммерческого предприятия в экономической среде, в которой эта деятельность осуществляется». [2; с. 154-155]

Таким образом, понятие сегментарной отчетности в теории бухгалтерского учета изначально связано с представлением организацией внешней отчетности о различных направлениях, видах и рынках ее деятельности.

Представление такой информации, правила ее формирования и отражения в бухгалтерской отчетности всех коммерческих организаций РФ, кроме кредитных, регулируются ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденным Приказом МФ РФ от 27.01.2000 г. № 11н., которое впервые регулирует правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций.

ПБУ 12/2000 предназначено для коммерческих организаций при составлении сводной бухгалтерской отчетности в двух случаях: если у организации есть дочерние и зависимые общества или если в соответствии с учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов), созданных на добровольных началах, на организацию возложена обязательность составления сводной бухгалтерской отчетности.

В п. 5 ПБУ 12/2000 дается определение информации по трем видам сегментов: по операционному, по географическому и по отчетному сегментам.

Операционные сегменты характеризуют деятельность организации по однородным видам или группа товаров, производства, работ, услуг, отличающимся риском, уровнем рентабельности, другими показателями от иных товаров, работ, услуг данной организации.

При выборе отчетных сегментов необходимо помнить о пользователях бухгалтерской отчетности: информация по сегментам должна быть уместной, надежной и сопоставимой по времени.

Географические сегменты характеризуют деятельность организации в определенном территориальном образовании - государстве, группе государств, регионе или группе регионов России, отличающиеся рисками и рентабельностью от деятельности организации в других географических зонах.

Географические сегменты должны быть выделены по месту нахождения активов организации или рынков сбыта товаров и других результатов деятельности (расположение покупателей товаров, заказчиков и потребителей работ, услуг).

Отчетный сегмент - это информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или сводной бухгалтерской отчетности.

Доходы сегмента представляют ту часть доходов организации, которая может быть обоснованно отнесена к таковым, а также выручку непосредственно полученную в операциях, проведенных данным сегментом.

Расходы сегмента состоят из тех, что возникли непосредственно в ходе выполнения операции, связанных с деятельностью сегмента, и части общих расходов организации, которые обоснованно могут быть распределены на данные сегмента. Не включаются в расходы сегмента чрезвычайные расходы, убытки от продажи инвестиций, уплаченные проценты, платежи по налогу на

прибыль и т.д.

При этом ПБУ 12/2000 требует, чтобы на долю всех отчетных сегментов, выделенных при подготовке бухгалтерской отчетности, приходилось не менее 75 % выручки организации.

При составлении бухгалтерской отчетности формируется первичная и вторичная информация по сегментам, которая выделяется исходя из преобладающих рисков и уровня рентабельности. Если первичной информацией признается информация по операционным сегментам, то вторичной - по географическим, и наоборот, если первичная информация представляется по географическим сегментам, то вторичная - по операционным.

Первичная информация по сегментам раскрывается по следующим показателям:

- общая сумма выручки, в том числе с подразделением на выручку от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами организации;

- финансовый результат отчетных сегментов;

- общая балансовая сумма обязательств отчетных сегментов;

- общая сумма капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы сегментов;

- общая сумма амортизационных отчислений по применяемым сегментами основным средствам и нематериальным активам;

- совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ сегментов, а также от совместной деятельности;

- общая величина вложений в зависимые и дочерние общества, а также в совместную деятельность.

Вторичная информация по сегментам раскрывается в сокращенном варианте. Для операционных и географических сегментов в требуемые показатели раскрываемой информации неодинаковы. Так, для вторичных операционных сегментов необходима информация о следующих показателях:

- выручка от продажи внешним покупателям;

- балансовая величина активов;

- сумма капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

ПБУ 12/2000 устанавливает правила формирования и представления в составе бухгалтерской отчетности информации по отдельным сегментам, которая позволяет заинтересованным пользователям отчетной информации лучше оценить деятельность организации, перспективы развития, степень риска и возможность получения прибыли.

2.2 Раскрытие информации о важнейших показателях по видам деятельности и географическим рынкам и об аффилированных лицах

Требования к разделу о важнейших показателях по видам деятельности и географическим рынкам в пояснительной записке регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000). Данный раздел должен обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и получению прибыли.

Путем выделения соответствующе аналитики может быть получена информация о выручке (доходы) сегмента, расходах сегмента, финансовых результатах сегмента, активах и обязательствах сегмента.

Выручка (доход) сегмента - выручка от продажи определенных товаров или от продажи товаров в определенном географическом регионе (данные о ее величине, непосредственно относящиеся к этому сегменту), а также часть общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент. Выручка оценивается на основе фактически применяемых организацией цен, основы ценообразования подлежат раскрытию в отчетности - в пояснительной записке.

Расходы сегмента - издержки обращения по реализации определенных товаров или издержки по реализации товаров в определенном географическом регионе, а также часть общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент. В их состав не включаются налог на прибыль, чрезвычайные и часть операционных расходов.

Финансовый результат - разница между выручкой (доходами) и расходами сегмента.

Активы сегмента - активы, которые используются для торговли определенными товарами или для торговли в определенном географическом регионе. Например, имущество филиала будет отнесено к активам того сегмента, в регионе которого филиал находится. [8; с. 362-363]

Обязательства сегмента - обязательства, которые возникают при продаже определенных товаров или при продаже товаров в определенном географическом регионе (кроме задолженности по налогу на прибыль). Например, это будут как обязательства розничной точки (филиала), так и все обязательства по сделкам реализации оптовых партий товара в том же регионе.

Цель сегментирования - определить перечень отчетных сегментов и построить аналитический учет таким образом, чтобы получить значение приведенных выше показателей по каждому сегменту с достаточной степенью достоверности и с наименьшими для учетного персонала трудозатратами.

Под отчетным сегментом принято понимать отдельный отчетный сегмент, информация по которому подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно. На выделенные отчетные сегменты должно приходиться не менее 75 % выручки организации. Если эта величина составляет менее 75 %, то выделяются дополнительные сегменты. Отчетный сегмент, выделенный в период, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетный период, независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде критериям выделения отчетного сегмента. В противном случае будет утеряна сопоставимость данных бухгалтерской отчетности. [9; с. 536]

Оперативный или географический сегмент признается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям (не входящим в состав финансовой группы, составляющей консолидированную отчетность) и выполняется хотя бы одно из следующих условий:

- выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 % общей суммы выручки (внешней или внутренней) всех сегментов;

- финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов;

- активы данного сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов.

Представляемая информация по сегментам делится на первичную и вторичную. В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

- общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

- финансовый результат (прибыль или убыток);

- общая балансовая величина активов;

- общая величина обязательств;

- общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

- общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

- совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность. [14; с. 89]

Если риски и прибыли организации определяются, главным образом, различиями в товарах, то первичным признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным - по географическим сегментам, если различиями в географических регионах деятельности, то первичными признается раскрытие по географическим сегментам, а вторичными - по операционным сегментам. Если риски и прибыли определяются в равной мере различиями в товарах и в географических регионах, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам. Если структура организации, а также система внутренней отчетности не основывается ни на товарах, ни на географических районах, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

Если первичной признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту представляется следующими показателями:

- величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям составляет не менее 10 % общей выручки организации от продажи внешним покупателям;

- балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 % величины активов всех географических сегментов;

- величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 % величины активов всех географических сегментов.

Если первичной признается информация по географическим сегментам, вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 % величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:

- выручка от продажи внешним покупателям;

- балансовая величина активов;

- величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации, предоставляющей бухгалтерскую отчетность (ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 5н.).

В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, когда организация, представляющая отчетность:

- оказывает значительное влияние на другую организацию;

- находится под значительным влиянием или контролем другой организации или физического лица.

Общие признаки, характеризующие аффилированные лица, приведены на табл. 1.

Таблица 1

Общие признаки, характеризующие аффилированные лица

Являются аффилированными лицами	Не являются аффилированными лицами
Организация, прямо или косвенно контролирующее другую организацию, находящиеся под контролем другой организации или находящиеся в отношениях взаимного контроля	Организации, представляющие финансовые ресурсы (кредиты, займы, финансирование).
Ассоциированные организации	Профсоюзы
Физические лица, прямо или косвенно владеющие такими пакетами акций, которые позволяют оказывать значительное влияние на организацию, блажащие родственники	Организации, у которых директором является одно и то же лицо, если велика вероятность того что оно не может влиять на политику данных организаций в их взаимные операции
Директора, старшие должностные лица и ключевой управленческий персонал организации; их ближайшие родственники	Правительственные учреждения и агентства, коммунальные службы и муниципальные органы.
Организации, в которых значительные пакеты голосующих акций принадлежат директорам, высшему управленческому персоналу, ключевым акционерам или лицам, на которых они могут оказывать значительное влияние	Отдельные поставщики и покупатели, агенты и посредники, даже по крупным сделкам, создающим условия определенной экономической зависимости

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в примечаниях к бухгалтерской отчетности, каждая организация определяет самостоятельно. [2; с. 196]

Рассматривая те или иные стороны, в качестве аффилированных лиц информация о них рассматривается, не зависимо от того, проводились между ними какие-либо операции или не проводились.

Не требуется раскрывать информацию об аффилированных лицах согласно ПБУ 11/2000 в следующих обстоятельствах:

- в сводной бухгалтерской отчетности в отношении операций внутри консолидируемой группы организаций;

- в бухгалтерской отчетности материнских организаций, когда она опубликована вместе со сводной отчетностью всей консолидируемой группы;

- в бухгалтерской отчетности дочерней организации, находящейся в полной собственности материнской (100 % голосующих акций), если последняя зарегистрирована в той же стране и предоставляет сводную бухгалтерскую отчетность.

Операции, приведенные между аффилированными лицами, должны раскрываться с описанием их характеристики и составных элементов.

Примерный перечень операций, требующих раскрытие информации по аффилированным лицам, дан в табл. 2.

Таблица 2

Перечень операций с аффилированными лицами, требующих раскрытия

Закупки и продажи товаров, продукции, полуфабрикатов	Оказание или получение услуг, выполнение работ
Закупка и продажи имущества и других активов	Агентские соглашения
Передача исследований и разработок	Лицензионные соглашения
Финансовые операции - кредиты и займы	Договоры аренды
Гарантии и залоги	Вклады в уставные капиталы

Информация об аффилированных лицах в применении к бухгалтерской отчетности должна быть изложена ясно и полно. Пользователям бухгалтерской отчетности должны быть понятны характер отношений и содержание операций с аффилированными лицами.

О приведенных операциях с каждым аффилированным лицом в отчетности раскрываются:

- характер отношений - контроль, влияние;

- виды проведенных операций;

- объем операций каждого вида, желательно в абсолютном и относительном выражении;

- стоимость последствий, вытекающих из операций, которые не завершены к концу отчетного периода;

- методы определения цен, использованные по каждому виду операций или по каждой отдельной операции (если это необходимо).

В ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» подчеркнуто, что приведенный выше объем информации является минимальным и может быть расширен, если составитель отчетности посчитает его недостаточным для заинтересованных пользователей. [11; с. 563]

Заключение

В данной работы была раскрыта информация о назначении и составе пояснительной записке, а также рассмотрены разделы пояснительной записки и раскрыта информация о них.

Пояснительная записка - такая же самостоятельная часть бухгалтерской отчетности, как и остальные ее формы. Содержание пояснительной записки составляют в первую очередь обаятельные сведения, раскрытие которых предусмотрено Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и приказами Минфина России. Кроме того, в нее может быть включена информация, уточняющая, дополняющая сведения, представлений в других формах бухгалтерской отчетности.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» гласит, что пояснительная записка включается в состав бухгалтерской отчетности организации (за исключением бюджетных и общественных организаций). Представление пояснительной записки является обязательным.

Пояснительная записка является для главного бухгалтера практически любой организации наиболее трудоемкой частью работы по подготовке бухгалтерской отчетности. От того, как она составлена, зависит, смогут ли ее пользователи получить полное представление о финансовом положении и результатах деятельности организации.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету приведены лишь общие требования к ее составлению и именно поэтому бухгалтер нуждается в достоверной и адекватной информации, которая помогла бы ему шаг за шагом выполнить эту нелегкую работу.

Пояснительная записка позволяет раскрыть не только значение показателей, но и качественные характеристики деятельности организации за отчетный период (среднесписочная численность работающих, фондоемкость и материалоемкость производства, текучесть кадров, индексы роста и прироста и прочие показатели экономических, статистических и иных отчетов, причины сложившегося положения, перспективы его изменения и т.д.). В пояснительной записке можно раскрыть наметившиеся тенденции, расшифровать агрегированные показатели, указать взаимосвязь каких-либо характеристик. Именно поэтому пояснительная записка становится основой доклада главного бухгалтера или финансового директора на ежегодном собрании акционеров.

Пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. Пояснительная записка должна обеспечивать пользователей дополнительными данными для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Список литературы

1. 22 положения по бухгалтерскому учету. - М.: Эксмо, 2008. - 240 с. - (Портфель бухгалтера)

2. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета - М.: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2004. 512с.

3. Бабаев Ю.А. [и др.]. Бухгалтерский учет: учеб. - М.: ТК Велби, Издательство Проспект. 2007. - 392 с.

4. Богатая И.Н. Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет - Ростов н/Д; «Феникс», 2003. 608 с.

5. Бойко Е.А., Шумилин П.Е. Бухгалтерская (финансовая) отчетность для студентов вузов - Ростов н/Д.: Феникс, 2005. - 218 с.

6. Бухгалтерский учет: Учеб. Пособие. - 5-е изд. перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 717 с. - (Высшее образование).

7. Бухгалтерский учет. - Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008. - 416 с.

8. Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета - М.: ИНФРА-М: ФОРУМ, 2003. 304 с.

9. Камышанов П.И., Камышанов А.П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: составление и анализ - М.: Омега-Л, 2005. 208 с.

10. Климова М.А. Бухгалтерский учет - М.: Бератор-Пресс, 2003. 384 с.