Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учета

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за от четный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Корректировка бухгалтерской отчетности, как правило, связана с изменением вступительного баланса (валюты баланса или показателей по отдельным строкам). В соответствии с пунктом 4.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности, причины таких изменений должны быть подробно объяснены в пояснительной записке. В ней же должны быть раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета Пункт 22 ПБУ 1/98 уточняет, что информация об изменениях учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум, включать:

* причину изменения учетной политики;

* оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

* указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы. Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. -- М.: ИНФРА-М: 338 ФОРУМ, 2003. - 304 с. - (Серия «Высшее образование»), с.265-271.

3.2 Нормативно-правовое обеспечение разработки учетной

политики

В настоящее время в России фактически сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета:

1 уровень - Федеральный закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы, указы президента РФ и постановления правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

2 уровень - положения по бухгалтерскому учету;

3 уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

4 уровень - внутренние документы конкретной организации. (Указанная система закреплена в проекте Федерального закона, вынесенного на обсуждение и опубликованного в Финансовой газете № 37, за сентябрь 1999 г.)

Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в РФ. Согласно п.3 ст.5 «Регулирование бухгалтерского учета» Федерального закона «О бухгалтерском учете»: «организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности».

Порядок формирования, оформления и раскрытия учетной политики рассмотрен в положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с п.9 этого нормативного документа учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.).

В части формирования, т.е. выбора и обоснования Положение «Учетная политика организации» распространяется на организации независимо от организационно-правовых форм.

Система внутренних регламентирующих б/у в организации шире, чем только приказ об учетной политике.

Во-первых, эта система содержит собственно учетную политику организации - документ, являющийся связующим звеном, своего рода мостом между внешним по отношению к организации законодательством по бухгалтерскому учету, и ее внутренним законодательством. Данный приказ должен быть по возможности краток, содержать четкие, конкретные решения по ряду групп вопросов, которые будут перечислены ниже.

Во-вторых, данная система должна содержать положения и инструкции по бухгалтерскому учету для конкретной организации, носящие в отношении нее обязательный характер.

Название этих документов, их содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки, утверждения и актуализации руководство организации определяет самостоятельно. Чем больше организация, тем сложнее ее структура, чем более серьезные задачи она ставит в своем развитии, тем значимее для нее создание четкой системы внутреннего нормативного регулирования (системы ведения бухгалтерского учета).

Например, приказ по учетной политике организации должен содержать конкретную информацию по обоснованию следующих групп вопросов:

- выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности более высоких уровней регулирования (как правило, второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ);

- способы бухгалтерского учета, описание которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения, исходя из специфики их условий хозяйствования - отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.д.;

- способы бухгалтерского учета, установленные нормативными документами по б/у РФ, но которые не позволяют организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты, поэтому она применяет иные способы бухгалтерского учета;

- способы бухгалтерского учета, вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства, и представляется достаточно сложным определить законодательные приоритеты того или иного способа;

Т.е. поясняя приведенные выше положения необходимо отметить: при формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. Желательно, по мнению автора, по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, т.е. указывать на основании какого нормативного документа принято или иное положение по учетной политике. Предприятие не вправе через механизм учетной политики решать те вопросы, которые не входят в его компетенцию.

«Изобретенный» организацией способ бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ на момент принятия учетной политики должен быть всесторонне обоснован, исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, что должно свидетельствовать о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы. Необоснованные способы бухгалтерского учета не должны подтверждаться аудиторскими организациями как обеспечивающие формирование достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатов организаций.

При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов - основных средств, нематериальных активов и т.д., или процессов - капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и т.п.

Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя установленные нормативными документами по б/у правила, она вправе не применять данные правила, раскрыв данную информацию в пояснении к бухгалтерской отчетности. Согласно п.5 ст. 13 ФЗ «О бухгалтерском учете»: «…в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о б/у». Применение иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными должно аргументировано и обосновано. Согласно п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: «…применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление факторов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации».

Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.

Таким образом, учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во - первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во - вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в - третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства.

Те же объективные трудности и сложности, которые влияют на формирование бухгалтерского законодательства, характерны и для формирующейся системы налогового права.

I этап становления данной системы, закончившийся принятием первой части НК РФ носил явно фискальный характер, который заключался в приоритете роли государства при решении сложных налоговых вопросов и в отсутствии каких - либо четких концепций и принципов развития налогового законодательства как отрасли права.

Не случайно в РФ сложилась фактическая ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права. Вместе с тем неясность данных норм, отсутствие декларированных принципов взаимодействия налогового законодательства с иными отраслями права (гражданским законодательством, законодательством по бухгалтерскому учету и т.д.) в условиях ярко выраженной фискальной направленности налоговой политики государства порождало, с одой стороны, волюнтаризм при трактовке норм права, а с другой, полную неопределенность в стратегической, да и в практической реализации финансовой политики коммерческих организаций.

Сказать, что ситуация в настоящее время сильно изменилась было бы неверно. Еще достаточно долго российские предприятия будут находиться в аналогичных экономических условиях, т.к. причины и факторы, их определяющие, носят объективный характер. Однако вместе с тем становятся более прозрачными механизмы разрешения противоречий действующего законодательства, что на взгляд автора, является важнейшей предпосылкой его цивилизованного совершенствования.

Так, например, согласно ст. 11 НК РФ: «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том же значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Таким образом, если организация, используя инструменты учетной политики, сможет обосновать применение того или иного способа бухгалтерского учета, что в свою очередь будет считаться элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, и будет выражаться в разработке институтов, понятий и терминов, то при отсутствии данного способа, трактуемого специально для целей налогообложения в НК РФ, будет для целей налогообложения действовать бухгалтерский способ. Такая законодательная позиция имеет место в настоящее время.

Следовательно, учетная политика организации может стать в настоящее время также и важным инструментом налогового планирования в организациях. Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. -- М.: ИНФРА-М: 338 ФОРУМ, 2003. - 304 с. - (Серия «Высшее образование»), с.262-265.

3.3 Учетная политика в соответствии с МСФО

В последние несколько лет Правительством Российской Федерации проводится курс на приведение национальной практики БУ в соответствие с принципами, заложенными в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Его основополагающим документом является утвержденная Постановлением Прав-вом РФ 6.03.98 года № 283 Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Конечная цель реформирования учета - приведение национальной системы БУ в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Во исполнение задач, предложенных Программой, Минфином были разработаны и внедрены в практику порядка 19 отечественных стандартов - ПБУ.

Выделяют 3 модели учетных систем:

1. Британо-американская (Великобритания, США, Канада, Австралия и др.): принципы учета устанавливаются в большей мере общественностью, чем государством; учет ориентирован на потребности инвесторов в большей мере, чем на гос. контроль - что характерно для высокого уровня развития РЦБ. GAAP - общепринятые принципы БУ.

2. Континентальная (Германия, Австрия, Франция, Италия): принципы учета устанавливаются в большей мере законодательно, чем общественностью; учет ориентирован на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; тесная связь организации с банками, которые являются основными поставщиками капитала.

3. Южноамериканская (Бразилия, Аргентина и др.) принципы учета закреплены в законодательных актах; учет ориентирован в большей мере на государственный контроль, чем на потребности инвесторов при высоком уровне инфляции.

МСФО - это универсальный язык БУ, уменьшающий различия национальных бухгалтерских систем путем гармонизации нормативных актов, стандартов бухучета и порядка составления и представления бухгалтерской отчетности. На настоящем этапе развития и гармонизации БУ и отчетности МСФО применяют в следующих случаях:

- применение МСФО отдельными эконом. субъектами на добровольных началах;

- в качестве критерия допуска к рынкам капитала;

- использование наряду с национальными стандартами (Швеция, Австрия, Франция);

- адаптация национальных стандартов к МСФО;

- применение МСФО в качестве национальных стандартов (Кипр, Кувейт, Латвия);

В настоящее время международные стандарты в РФ в основном используются крупными российскими компаниями, п/п нефтегазового комплекса и банками, например "РАО Газпром", "РАО ЕЭС России", "Внешэкономбанк". В соответствии с Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 N 60н акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью, составленной по правилам, действующим в РФ, должны также по требованию организаторов торгов составлять годовую бухгалтерскую отчетность, исходя из правил МСФО. В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО - их адаптация, т.е. постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов. Данный способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных фин. отчетности российских и иностранных компаний.

При первом применении МСФО очень важно грамотно составить учетную политику. От того, насколько хорошо продумана система учета в компании, будут зависеть итоговые показатели финансовой отчетности. Если же учет в организации ведут по российским стандартам и затем трансформируют полученные данные в международный формат, необходимо четко разграничить принципы отражения в отчетности активов и обязательств по правилам обеих систем.

В соответствии с МСФО «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (далее - МСФО 8), учетная политика представляет собой конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (далее - ПБУ 1/98) трактует данное понятие иначе. С точки зрения российского стандарта это совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Напомним их: первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относят методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и другие.

Как видно из приведенных определений, международные стандарты делают акцент на достоверности финансовой отчетности, в то время как РСБУ в большей степени регламентируют порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций.

Нужно обратить внимание на то, что в МСФО термин «учетная политика» обычно употребляют во множественном числе. Связано это с тем, что в «международном» определении учетной политики отсутствует слово «совокупность». Например, принципы, в соответствии с которыми необходимо учитывать нематериальные активы, изложены в отдельной учетной политике. В то же время, в соответствии с российскими стандартами это часть общей учетной политики организации. Таким образом, совокупность учетных политик по МСФО составляет единую учетную политику компании согласно ПБУ 1/98. Естественно, это утверждение справедливо, если не учитывать различия в требованиях двух систем к конкретному содержанию учетной политики.

В первую очередь выясним, как нужно оформлять процедуры учета и подготовки отчетности, то есть учетную политику.

Согласно нормам ПБУ 1/98, учетную политику организации следует оформлять соответствующим организационно-распорядительным документом, например приказом. Международные стандарты дают компаниям право выбора: информацию, которую содержит учетная политика, можно раскрывать либо в примечаниях к отчетности, либо в качестве ее отдельного компонента. При этом утверждать учетную политику как отдельный нормативный документ не обязательно.

Фирмы, которые ведут учет по МСФО, могут не выбирать один из этих вариантов, а использовать оба. Так, для подготовки отчетности имеет смысл утвердить учетную политику как отдельный документ. Он будет основным руководством для сотрудников компании, которые составляют отчетность. Для полноценного представления информации целесообразно раскрывать нужные сведения в постатейных комментариях. В таком виде внешним пользователям будет удобно воспринимать учетные данные.

Затем обычно утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы «первички» и документов внутренней бухгалтерской отчетности. Не стоит забывать о правилах документооборота и порядке проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Их также необходимо разработать и утвердить. Такое требование содержат российские стандарты учета.

Сложнее всего определиться с рабочим планом счетов. В РСБУ это нормативный документ. Фирмы могут лишь вводить дополнительные счета и субсчета.

В МСФО же никакого единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы фирма его имела. Понятно, что вести бухгалтерский учет по принципу двойной записи без плана счетов не получится. Поэтому разработать его все-таки придется. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности.

Что касается остальных документов (или приложений к учетной политике), то международные стандарты также не требуют их составлять. Но, как и в ситуации с планом счетов, любая более или менее крупная компания разрабатывает такие или аналогичные по содержанию бумаги. Ведь их отсутствие значительно усложняет не только ведение учета и составление отчетности, но и работу компании в целом. МСФО прямо не предписывают разрабатывать эти документы, так как они относятся не столько к области финансовой отчетности, сколько к системе внутреннего контроля фирмы.

Основная информация, которую содержит учетная политика, - это описание принципов ведения учета в организации. Им необходимо следовать, чтобы составить финансовую отчетность. Но каково конкретное содержание этих принципов?

Прежде всего, речь идет о выборе одного из возможных методов учета, которые предусмотрены МСФО. Методы могут быть равноправными. Но существуют и альтернативные - основной и допустимый.

Кроме того, нужно иметь в виду, что МСФО дают очень общие определения некоторым принципам. Например, информацию о группах основных средств международные стандарты требуют раскрывать в примечаниях. Однако никакой конкретной классификации ОС они не содержат. С методами начисления амортизации ситуация аналогичная. МСФО приводят лишь их примеры и устанавливают, что выбранный метод должен отражать схему потребления экономических выгод, приносимых компании данным активом.

МСФО содержат достаточно полное и подробное руководство по отражению в отчетности хозяйственных операций. Учитывают стандарты и специфику некоторых отраслей. Несмотря на это, на практике могут возникать ситуации, которые МСФО не регламентируют. В таком случае отражать операции в учете следует исходя из логики профессионального суждения. Получаемая в результате информация должна отвечать двум критериям:

· соответствие потребностям пользователей;

· надежность.

Под надежностью подразумевают качественные характеристики, такие как правдивое представление, отражение экономической сущности операции, нейтральность (отсутствие предвзятости) и другие.

Вырабатывать профессиональное суждение нужно на основе положений МСФО по схожим вопросам. Если ничего похожего на конкретную операцию стандарты не содержат, необходимо обратиться к Принципам подготовки финансовой отчетности. В этом документе изложены критерии учета и способы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, которые и следует использовать.

В крайнем случае, можно не ограничиваться правилами, которые разработал Совет по МСФО. Нужно изучить последние документы, которые выпустили другие организации, разрабатывающие стандарты. Разумеется, можно использовать сторонние стандарты только со сходной концептуальной основой. Обратите внимание: положения, которые планируется взять из этих источников, не должны противоречить МСФО. Кроме того, необходимо, чтобы они полностью соответствовали двум вышеуказанным критериям.

Согласно МСФО, фирма может изменить свою учетную политику в двух случаях:

· если был принят новый стандарт или внесены изменения в существующий;

· по собственному желанию.

При этом самостоятельно менять учетную политику можно только для того, чтобы повысить корректность и надежность отчетных данных.

Требования достаточно жесткие, поскольку применять учетную политику нужно последовательно. В дальнейшем это позволит сопоставить финансовую информацию за различные периоды. В итоге отчетность станет более легкой для восприятия различными группами пользователей.

Если фирма решила изменить учетную политику, необходимо пересчитать показатели прошлых периодов, которые вошли в текущую отчетность. Например, учетная политика компании поменялась в 2006 году. Значит, необходимо заново рассчитать данные за 2005-й или более ранние годы, которые входят в текущую отчетность.

Такой пересчет называют ретроспективным. Это общее правило, согласно которому следует менять «международную» учетную политику. При ретроспективном пересчете корректируют вступительное сальдо по счету нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных в отчетности периодов.

Однако это общее правило. Из него существуют исключения.

Во-первых, если решено в дальнейшем переоценивать основные средства или нематериальные активы по справедливой, а не исторической стоимости, такое изменение учитывают как переоценку.

Во-вторых, если необходимо «поправить» учетную политику из-за принятия нового или изменения старого стандарта, компания обязана следовать так называемым специальным переходным положениям. Они представляют собой подробное руководство о том, как следует учитывать изменения, которые были внесены в какой-либо стандарт.

И в-третьих, не нужно производить ретроспективный пересчет, если не получается выяснить, как повлияло изменение учетной политики на конкретный период или на всю отчетность. В данном случае фирма обязана применить новую учетную политику с начала самого раннего периода, для которого ретроспективный пересчет возможен. Это может быть и текущий период.

Один из принципов формирования учетной политики в соответствии с МСФО таков. Затраты на подготовку финансовой отчетности должны соответствовать выгодам, которые она дает. Поскольку отчетность по МСФО нередко получают из российской с помощью трансформации, согласно этому принципу будет полезным максимально сблизить «международную» учетную политику с «отечественной».

Например, ничто не мешает прописать в учетной политике по МСФО, что основные средства стоимостью меньше 20 000 рублей списываются на расходы сразу после покупки. В результате затраты на трансформацию отчетности должны сократиться. Значит, требования международных стандартов будут соблюдены.

В свою очередь, если правила учета некоторых операций сильно отличаются, необходимо воспользоваться тем вариантом, который сведет трудозатраты на трансформацию отчетности к минимуму.

Таким образом, составляя учетную политику по МСФО, вполне можно взять за основу «российский» вариант этого документа. Положения, которые не противоречат международным стандартам, нужно оставить без изменений. А принципы учета, которые не соответствуют МСФО или отсутствуют, придется скорректировать или добавить.

В настоящее время из двух возможных методов учета по МСФО - основного и допустимого - можно применять только один. Например, проценты по всем займам можно либо относить на расходы отчетного периода, либо частично капитализировать их в части стоимости внеоборотных активов (основной и допустимый альтернативные методы). А расходы в Отчете о прибылях и убытках можно группировать по функциональному методу, то есть исходя из экономической сущности затрат, или по методу характера затрат (равноправные методы).

Заключение

Обобщая все выше сказанное, можно сделать следующий вывод.

К нормативной базе бухгалтерского учета относится целый комплекс норм, нормативов и инструктивных документов; на основании которых составляется бизнес-план, ведется начисление в фонды, отчисление налогов и выполняются другие расчеты. К ним относятся правовые, материальные, трудовые, денежные нормативы и нормативы отчислений в фонды и налоги.

В России продолжается работа по совершенствованию нормативной базы бухгалтерского учета во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283. Цель преобразований системы отечественного бухгалтерского учета - привести ее в соответствие с требованиями рыночной экономики, а информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, - с требованиями, установленными международными стандартами финансовой отчетности.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организацию» (ПБУ 1/98). Приказ МФ РФ от 9.12.1998 г. № 60н.

3. План счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятия и Инструкция по его применению. Утвержден приказом МФ РФ от 31.10.2000 № 94н.

4. Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: учеб.- 3-е изд., перераб. и доп.- М.: ТК Велби, Из-во Проспект, 2007.- 256 с

5. Бакаев А.С. Комментарий к Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. М., 2005.

6. Теория бухгалтерского учета. Хендриксен Э.С., М.Ф. Ван Бреда. Финансы и статистика, 1997.

7. Трактат о счетах и записях. Пачоли Л. Финансы и статистика, 2001.

8. Захарьин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. -- М.: ИНФРА-М: ФОРУМ, 2003.

9. М.А. Климова Учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета. - М.: Налоговый вестник, 2005.

10. Учетная политика организации. Николаева С.А. Аналитика-Пресс, 2000-2004.

11. Налоговый кодекс РФ: Часть I и II.-М.: Юрайт - М, 2002.-391с.

Приложение А

Табл.1 Перечень ПБУ по бухгалтерскому учету

НОМЕР ПБУ	НАИМЕНОВАНИЕ ПБУ
Без номера	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
ПБУ 2/94	Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство ПБУ 2/94
ПБУ 1/98	Учетная политика организации ПБУ 1/98
ПБУ 7/98	События после отчетной даты ПБУ 7/98
ПБУ 4/99	Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99
ПБУ 9/99	Доходы организации ПБУ 9/99
ПБУ 10/99	Расходы организации ПБУ 10/99
ПБУ 3/2006	Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3/2006
ПБУ 11/2000	Информация об аффинированных лицах ПБУ 11/2000
ПБУ 12/2000	Информация по сегментам ПБУ 12/2000
ПБУ 13/2000	Учет государственной помощи ПБУ 13/2000
ПБУ 14/2000	Учет нематериальных активов ПБУ 14/2000
ПБУ 5/01	Учет материально - производственных запасов ПБУ 5/01
ПБУ 6/01	Учет основных средств ПБУ 6/01
ПБУ 8/01	Условные факты хозяйственной деятельности ПБУ 8/01
ПБУ 15/01	Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию ПБУ 15/01
ПБУ 16/02	Информация по прекращаемой деятельности ПБУ 16/02
ПБУ 17/02	Учет расходов на научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы ПБУ 17/02
ПБУ 18/02	Учет расходов по налогу на прибыль ПБУ 18/02
ПБУ 19/02	Учет финансовых вложений ПБУ 19/02
ПБУ 20/03	Информация об участии в совместной деятельности ПБУ 20/03
ПБУ 14/2007	Учет нематериальных активов ПБУ 14/2007

Приложение В

Способы ведения бухгалтерского учета и их альтернативные варианты

№	Элементы учетной политики организации	Варианты выбора
Организационно-технические вопрос
1	Организация учетной работы	Бухгалтерия как самостоятельное структурное подразделение. Бухгалтер, состоящий в штате организации. Специальная профессиональная организация на договорных началах. Бухгалтер - специалист на договорных началах. Руководитель (лично).
2	Организационная структура бухгалтерии в зависимости от организационной структуры организации	Централизованная Децентрализованная Смешанная
2	Текущая группировка результатов хозяйственных операций	План счетов в соответствии с приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н Собственный план счетов, разработанный на основе плана счетов по приказу Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н
4	Формы первичных документов	Унифицированные формы документов. Унифицированные формы документов и формы документов, для которых нет унифицированных форм, разработанные самой организацией в соответствии с общими принципами формирования документов
5	Организация документооборота	Графики движения документов по предприятию и сдачи их в бухгалтерию. Перечни лиц, имеющих право подписи первичных документов.
6	Порядок проведения инвентаризации	Положение о проведении инвентаризаций, разработанное организацией, в котором определяются количество, сроки, перечни проверяемого имущества и т.п.
7	Форма бухгалтерского учета и технология обработки учетной информации	Журнал-Главная (книга учета хозяйственных операций) (вся информация в одном регистре, применятся, если счетов используется мало) Мемориально-ордерная (использование книг для ведения синтетического учета, карточек - для ведения аналитического учета, наличие Главной книги всех синтетических операций) Журнально-ордерная Автоматизированная
8	Внутренняя отчетность организации	Положение о внутренней отчетности организации (состав и формы внутренней отчетности, периодичность, сроки составления, лица, ответственные за составление, пользователи)
9	Другие решения, необходимые для организации и ведения учета	Положение о бухгалтерии, также Положения по организации и ведению учета на разных участках работы бухгалтерии
Методы ведения учета
1	Способ начисления амортизации основных средств	Линейный Способ уменьшаемого остатка Способ списания стоимости пропорционально сумме чисел лет Способ списания стоимости пропорционально объемам продукции
2	Способ амортизации нематериальных активов	Линейный Пропорционально объемам продукции Способ уменьшаемого остатка По нормам в расчете на 20 лет Не начисляется (указание конкретных наименований нематериальных активов)
3	Оценка материалов в текущем учете	По фактической себестоимости их приобретения (заготовления) По учетным ценам
4	Отражение на счетах процесса заготовления материалов	На счете 10 "Материалы" На счетах 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" На счетах 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"
5	Способ оценки материалов, списываемых в расход	По себестоимости единицы По средней себестоимости По себестоимости первых по времени закупок (ФИФО)
6	Оценки товаров при их приобретении	С учетом расходов по заготовке и доставке товаров Без учета расходов по заготовке и доставке товаров
7	Оценка товаров в текущем учете	По покупным ценам По продажным ценам
8	Метод учета затрат на производство	Простой Попередельный Позаказный Нормативный
9	Создание резервов за счет издержек производства и обращения	На оплату отпусков На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет На ремонт основных средств На покрытие потерь от естественной убыли Другие резервы Не производится
10	Отнесение затрат на ремонт основных средств	На счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" На счет 97 "Расходы будущих периодов" На счет 96 "Резервы предстоящих расходов"
11	Списание расходов будущих периодов	В течение срока, к которому они относятся Пропорционально объемам продукции
12	Текущий учет расходов по обслуживанию производства и управлению им	На счете 20 "Основное производство" На счете 23 "Вспомогательные производства" На счете 26 "Общехозяйственные расходы" На счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"
13	Порядок списания общехозяйственных расходов	На счет 20 "Основное производство" На счет 90 "Продажи"
14	Способ распределения расходов по обслуживанию производства и управлению им	Пропорционально основной заработной плате производственных рабочих Пропорционально сумме прямых затрат Пропорционально выручке, полученной по видам деятельности Прочие
15	Оценка незавершенного производства	По нормативной (плановой) производственной себестоимости По прямым статьям расходов По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов По фактическим производственным затратам
16	Текущий учет готовой продукции	По фактической производственной себестоимости По нормативной (плановой) себестоимости
17	Учет выпуска готовой продукции	С применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" Без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"
18	Оценка себестоимости реализованной продукции, товаров	По нормативной (плановой) себестоимости м отклонениям фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости По фактической себестоимости единицы По средней фактической себестоимости По фактической себестоимости первых партий (ФИФО)
19	Признание доходов (расходов) по видам деятельности предметами деятельности	Признание по критериям существенности Признание по критериям систематического характера
20	Признание доходов (расходов) от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления	По мере готовности работы, услуги, продукции По завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом
21	Учет выполненных работ, оказанных услуг, продукции длинным циклом изготовления	С применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" Без применения счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"
22	Создание резервных фондов за счет чистой прибыли	На счете 82 "Резервный капитал" Не производится
23	Создание резервов за счет прибыли	На счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" На счете 59 "Резерв под обеспечение вложений в ценные бумаги" На счете 63 "Резерв сомнительных долгов" Не производится

Приложение С

Пример приказа об учетной политике условного предприятия «X»

ООО «Мечта бухгалтера»

ПРИКАЗ

«__» декабря 200_ г.

Об учетной политике ООО «Мечта бухгалтера»

На основании и в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, Налоговым кодексом Российской Федерации

ПРИКАЗЫВАЮ:

Принять следующую учетную политику.

1. Бухгалтерский раздел учетной политики

При осуществлении бухгалтерского учета использовать План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. При этом применять рабочий план счетов организации согласно Приложению 1.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Формы первичной документации, их периодичность и порядок составления определяются в прилагаемом к учетной политике графике документооборота (Приложение 2).

Утвердить формы первичных документов для целей ведения бухгалтерского учета, указанные в Приложении 3 (в Приложении 3 указать перечень форм первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы).

1.1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях и копейках.

Возможный вариант:

* в суммах, округленных до целых рублей.

1.2. Включать в состав материально-производственных запасов объекты стоимостью не более 10 000 руб. (ст. 320 НК РФ).

Возможные варианты:

* указать меньшую стоимость объекта основных средств;

* не более 20 000 руб. (допускается согласно изменениям в ПБУ 6/01, внесенным приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н, действующим начиная с отчетности за 2006 г.).

1.3. Амортизацию по основным средствам начислять линейным способом (п. 48 Положения по бухгалтерскому учету, п. 18 ПБУ 6/01, ст. 259 НК РФ).

Возможные варианты:

* для целей бухгалтерского учета способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

* для целей бухгалтерского учета способом уменьшаемого остатка;

* для целей бухгалтерского учета способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

* указать способ начисления амортизации по группам основных средств.

1.4. Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается линейным способом по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования.

Возможные варианты:

* для целей бухгалтерского учета способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

* способом уменьшаемого остатка;

* указать способы списания стоимости по видам нематериальных активов.

1.5. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Возможный вариант:

* путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

1.6. Процесс приобретения (заготовления) сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары, используемой для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и других материальных ресурсов в бухгалтерском учете отражать с применением счета 10 «Материалы» с оценкой материальных ресурсов на счете 10 по фактической себестоимости.

Возможный вариант:

* с применением счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» с оценкой материальных ресурсов на счете 10 по учетной стоимости.

1.7. Установить метод оценки производственных запасов (сырья, материалов и т.п.) при отпуске их в производство и прочем выбытии по себестоимости каждой единицы (п. 58 Положения по бухгалтерскому учету, п. 16 ПБУ 5/01, п. 6 ст. 254 НК РФ).

Возможные варианты:

* по средней себестоимости;

* по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

* для каждого вида материальных запасов (в зависимости от специфики производства) указать свой метод оценки.

1.8. Товары, приобретенные для продажи в розницу, принимать к учету по стоимости их приобретения (п. 60 Положения по бухгалтерскому учету, п. 13 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Возможный вариант:

* по продажной стоимости с отдельным учетом наценок.

1.9. Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу включать в издержки обращения (п. 13 ПБУ 5/01).

Возможный вариант:

* в фактическую себестоимость товаров.

1.10. Установить метод оценки товаров при их продаже (отпуске) по себестоимости каждой единицы (пункты 60 и 58 Положения по бухгалтерскому учету, п. 16 ПБУ 5/01, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Возможные варианты:

* по средней себестоимости;

* по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

1.11. Учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования осуществляется в порядке, предусмотренном для учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.

Возможный вариант:

* для учета материальных запасов в соответствии с ПБУ 5/01 и Методическим и указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

1.12. Списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство производится едино временно в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Возможный вариант:

* погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18.12.98 № 51.

1.13. Учет наличия и движения специальной оснастки осуществляется по каждому наименованию.

Возможный вариант:

* в целом по ее укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг).

1.14. Стоимость специальной оснастки погашается способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Возможные варианты:

* линейным способом;

* стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, полностью погашается в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

1.15. Оформление операций по движению специальных инструментов и специальных приспособлений осуществляется первичными учетными документами:

-- поступление в кладовую подразделения специальных инструментов и специальных приспособлений со склада оформляется выпиской требований или лимитных карт;

-- возврат из кладовой подразделения специальных инструментов и специальных приспособлений на склад оформляется составлением накладных или записями в лимитных картах;

-- сдача из кладовых подразделений негодных, изношенных специальных инструментов и специальных приспособлений в виде лома, утиля оформляется накладными.

Возможные варианты:

* при оформлении операций по движению инструментов и приспособлений работники кладовой подразделения обменивают на складе организации негодные, изношенные специальные инструменты и специальные приспособления на годные штука за штуку. При этом первичный учетный документ на выдачу инструментов и приспособлений не оформляется. Обмен производится на основании актов выбытия (списания) по причине нормального износа (нормальной эксплуатации);

* при выдаче и возврате в кладовую специальных инструментов и приспособлений используется марочная система;

* возможно установление в учетной политике одновременно разных способов учета специальных инструментов и приспособлений для разных их видов и групп, для разных подразделений предприятия или для разных работников (разных должностей и т.п.).

1.16. Формирование затрат по статьям осуществляется следующим образом: ... (перечень статей затрат и порядок формирования расходов по ним устанавливается организацией самостоятельно).

Возможные варианты:

* в соответствии с Положением о порядке учета затрат в организации, утверждаемым руководителем организации по представлению главного бухгалтера;

* (может быть указан и любой иной документ).

1.17. Бухгалтерский учет затрат на производство ведется с подразделением затрат на прямые (собираемые по дебету счета 20 «Основное производство» на отдельных субсчетах) и косвенные (затраты общепроизводственного и общехозяйственного назначения, которые отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» и дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» соответственно).

В конце отчетного периода косвенные расходы списывать непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».

Возможные варианты:

* распределять между видами продукции, учтенными на отдельных субсчетах по счету 20, пропорционально прямой заработной плате рабочих, занятых в основном производстве (Инструкция по применению Плана счетов);

* пропорционально прямым материальным затратам;

* пропорционально сумме прямых затрат;

* пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг);

* другие способы.

1.18. В бухгалтерском учете незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат (в соответствии с п. 64 Положения по бухгалтерскому учету).

Возможные варианты:

* по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

* методом инвентаризации по фактической производственной себестоимости;

* по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

1.19. Коммерческие расходы для целей бухгалтерского учета включаются в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

Возможные варианты:

* распределяются между отдельными видами реализованной продукции ежемесячно исходя из их веса (объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных в отраслевых инструкциях по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);

* включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем.

1.20. Оценку готовой продукции в бухгалтерском учете производить по прямым статьям затрат (п. 58 Положения по бухгалтерскому учету).

Возможные варианты:

* по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

* по фактической производственной себестоимости.

1.21. Товары отгруженные отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости.

Возможный вариант:

* по нормативной (плановой) себестоимости.

1.22. Сроки и направление списания расходов будущих периодов определять в соответствии с действующим законодательством исходя из конкретной хозяйственной ситуации и утверждать приказом (распоряжением) руководителя организации.

1.23. Резервы предстоящих расходов и платежей не создавать (п. 72 Положения по бухгалтерскому учету и ст. 267 НК РФ)

Возможный вариант:

* создавать (описать условия создания).

1.24. Резервы по сомнительным долгам для целей отражения в бухгалтерском учете не создавать (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету).

Возможный вариант:

* создавать (описать условия создания).

1.25. Периодичность и порядок распределения дивидендов определяются собранием акционеров.

1.26. Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления признается по мере реализации работы, услуги, продукции.

Возможные варианты:

* по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом;

* по мере выполнения работы, услуги; по завершении изготовления продукции в целом.

1.27. Учет разницы между суммой фактических затрат на приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостью на счете 91 производить равномерно (по мере начисления причитающегося дохода по ценным бумагам в течение срока их обращения).

Возможный вариант:

* в момент погашения (или реализации).

1.28. Единицей учета финансовых вложений является их партия. Возможные варианты:

* серия;

* каждая ценная бумага;

* возможно установление в учетной политике разных способов учета для различных видов ценных бумаг, установление порядка определения способа учета финансовых вложений при их приобретении и т.п.

1.29. Корректировка оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, производится ежемесячно.

Возможный вариант:

* ежеквартально.

1.30. Расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов производится по дисконтированной стоимости.

Возможный вариант:

* по фактической стоимости.

1.31. Стоимость финансовых вложений при их выбытии определяется по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

Возможные варианты:

* по средней первоначальной стоимости;

* по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

1.32. Проверка на обесценение финансовых вложений производится ежегодно по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Возможные варианты:

* ежеквартально по состоянию на последний день отчетного периода при наличии признаков обесценения;

* ежемесячно по состоянию на последний день отчетного периода при наличии признаков обесценения.

1.33. Заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока учитываются в составе долгосрочной задолженности.

Возможный вариант:

* заемные средства, оставшийся срок погашения которых по договору займа или кредита уменьшился до 365 дней, переводятся из долгосрочной задолженности в краткосрочную.

1.34. При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

Возможные варианты:

* в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям они предварительно учитываются как расходы будущих периодов;

* начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

* в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям указанные суммы предварительно учитываются как расходы будущих периодов.