Особенности учета внешнеэкономической деятельности

77

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

ТОЛЬЯТТИНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Институт финансов, экономики и управления

Кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

специальности 080104 «Экономика труда »

Курсовая работа

По дисциплине «Бухгалтерский учет»

по теме: «Особенности учета внешнеэкономической деятельности»

Научный руководитель:

Боровицкая М. В. _____________ ___________

(оценка, подпись) (дата)

Выполнила: Черникова Е. В.

Группа Эт-401 _____________ ___________

(оценка, подпись) (дата)

Тольятти 2008 г.

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности в России

1.1 Сущность внешнеэкономической деятельности и задачи бухгалтерского учета

1.2 Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности и бухгалтерского учета

1.3 Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности

ГЛАВА 2. Методика бухгалтерского учета экспорта и импорта

2.1 Особенности учета импортных операций

2.2 Особенности учета экспортных операций

2.3 Общая схема учета экспортных операций

2.4 Учет экспортных операций с предоставлением коммерческого кредита

2.5 Учет расчетов по НДС при экспортных операциях

2.6 Учет экспорта товаров через посредника

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

Приложение 1

Приложение 2

Приложение 3

Приложение 4

Приложение 5

Приложение 6

Приложение 7

Приложение 8

Приложение 9

ВВЕДЕНИЕ

Внешнеэкономическая деятельность - это внешняя торговля (экспорт и импорт товаров, работ, услуг) и иные экономические взаимоотношения с иностранными государствами, организациями и иными гражданами.

В современных условиях хозяйствования многие российские организации стали активными участниками внешней торговли. Но не всем им удается проводить внешнеторговые операции одинаково успешно. Это происходит, в основном, из-за отсутствия опыта самостоятельной работы на внешнем рынке. Ко всему этому сложное законодательство, регулирующее внешнеэкономическую деятельность организаций, не всегда однозначно трактует отдельные хозяйственные ситуации, что также негативно сказывается на результативности внешнеторговых операций. Поэтому у российских бухгалтеров возникают определенные трудности при отражении в учете данных хозяйственных операций. [21]

Для отражения данных хозяйственных операций в учете необходимо учитывать особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности. В этом и состоит актуальность выбранной темы курсовой работы.

В работе будут рассмотрены особенности учета экспортных и импортных операций.

Согласно статье 165 Таможенного кодекса Российской Федерации: «Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе».[4] Причем понятие товара во внешнеэкономической деятельности гораздо шире применяемого в бухгалтерском учете. Под таможенный режим экспорта могут помещаться любые товары (кроме товаров, запрещенных к вывозу из Российской Федерации), как имеющиеся у продавца в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.

Под импортом понимается ввоз товаров, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе.[22]

Объектом работы является ООО «Два дюйма», предметом - особенности учета экспортных и импортных операций.

Цель данной курсовой работы - выяснить, какие существуют особенности при учете экспортных и импортных операций, а также выяснить, с помощью каких бухгалтерских записей оформляются операции. Задачами работы являются:

1. определение сущности внешнеэкономической деятельности и задач бухгалтерского учета;

2. определение нормативно-правовой базы учета внешнеэкономической деятельности;

3. выяснить, какие существуют особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности;

4. выяснить, в чем заключается сущность экспорта и импорта и какие существуют особенности при их учете.

Данная курсовая работа состоит из введения, двух глав (теоретическая и практическая части), заключения, списка использованной литературы (24 источника), 9 приложений.

В теоретической части речь пойдет об особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, а также будет раскрыта сущность внешнеэкономической деятельности и задачи бухгалтерского учета, будет показано развитие нормативно-правового регулирования ВЭД и бухгалтерского учета.

В практической части речь пойдет об особенностях учета импортных и экспортных операциях на предприятии ООО «Два дюйма».

ГЛАВА 1. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ

1.1 Сущность внешнеэкономической деятельности и задачи бухгалтерского учета

Внешнеэкономическая деятельность - это экономические связи между организациями разных стран, которые основаны на взаимовыгодных интересах, предусмотренных контрактами (договорами), по осуществлению товарных, финансовых, инвестиционных, информационных и других потоков через границу с использованием в расчетах иностранной валюты по международным правилам.

Можно выделить следующие элементы внешнеэкономической деятельности:

1. прямые и портфельные инвестиции;

2. услуги;

3. экспортно-импортные сделки;

4. товарные потоки;

5. движение капитала;

6. информационные технологии и др. (см. Приложение 1) [7]

Экономическими субъектами (участниками) внешнеэкономической деятельности в России выступают:

- государство и его органы управления;

- предприятия в разных организационных и социальных формах по различным видам деятельности;

- партнеры по совместной деятельности с образованием и без образования юридического лица;

иностранные юридические лица и их представительства.

Предметом бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности являются хозяйственно-финансовые сделки экономических субъектов при выполнении контрактов (договоров) с резидентами и нерезидентами, а объектами бухгалтерского учета - сами операции. [6]

В современных условиях реформирования с учетом требований международных стандартов и полной самостоятельности организаций при проведении внешнеэкономической деятельности (ВЭД) необходимо улучшать учетные процессы по разновидностям этой деятельности.

При этом методика бухгалтерского учета по широкому спектру разновидностей внешнеэкономической деятельности имеет свои специфические особенности, обеспечивающие получение достоверной информации о предпринимательской внешнеэкономической деятельности.[9]

Главными задачами организации бухгалтерского учета всех разновидностей ВЭД являются:

1. знание и соблюдение нормативно-правовых документов, регулирующих бухгалтерский учет операций ВЭД;

2. ведение синтетического и аналитического учета движения товаров по товарным партиям;

3. определение сущности методики учета специфических особенностей каждого вида деятельности с учетом форм организации исполнения на контрактной основе;

4. осуществление учета операций ВЭД в иностранной валюте, рублях и инвалютных рублях, пересчет необходимо производить на дату совершения операций и отчетную дату с отражением курсовой разницы на счетах бухгалтерского учета;

5. организация налогового учета по видам ВЭД на контрактной основе;

6. формирование учетной политики с использованием специфических особенностей методики бухгалтерского учета по видам ВЭД и формам исполнения;

7. формирование учетной политики для налогообложения по видам для обеспечения сохранности импортных и экспортных товаров ВЭД и формам исполнения;

8. обеспечение детального учета всех затрат и финансовых результатов по видам товаров, работ, услуг и по каждому контракту (договору);

9. составление отчетности и представление ее в установленные сроки;

10. формирование учетной информации для принятия управленческих решений;

11. организация валютного контроля на микроуровне по всем видам ВЭД и контрактам (договорам).[7]

1.2 Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности и бухгалтерского учета

Нормативно-правовое регулирование внешнеэкономической деятельности и ее бухгалтерского учета осуществляется с помощью Гражданского кодекса РФ; Налогового кодекса РФ; Таможенного кодекса РФ (ТмК РФ); Федеральных законов:

- от 10 декабря 2003 г. № 173 - ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;

- от 8 декабря 2003 г. № 164 - ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»;

- от 21 ноября 1996 г. № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете»;

а также с помощью Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции к его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н; Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н; Положения по бухгалтерскому учету - «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006 от 27 ноября 2006 г.); Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденного приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. № 105н и другие ПБУ; Положения и указания Центрального банка России.[7]

Основным документом, определяющим валютное регулирование в стране, является Закон от 10 декабря 2003 г. № 173 - ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Этот закон определяет основные принципы валютных операций в стране, полномочия и функции органов валютного контроля, права и обязанности юридических и физических лиц в части владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, а также их ответственность за соблюдение валютного законодательства. Закон состоит из 5 глав и 28 статей. [3]

Глава 1. «Общие положения». В этой главе раскрываются такие понятия, как валюта Российской Федерации; иностранная валюта; внутренние ценные бумаги; внешние ценные бумаги; валютные ценности; резиденты; нерезиденты; уполномоченные банки; валютные операции; принципы валютного регулирования и валютного контроля.

Глава 2. «Валютное регулирование». В этой главе рассматриваются следующие темы:

1. органы валютного регулирования;

2. валютные операции между резидентами и нерезидентами;

3. внутренний валютный рынок Российской Федерации;

4. счета (вклады) нерезидентов, открываемые на территории Российской Федерации;

5. ввоз в Российскую Федерацию и вывоз из Российской Федерации валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг.

Глава 3. «Репатриация резидентами иностранной валюты и валюты Российской Федерации и обязательная продажа части валютной выручки». Эта глава посвящена рассмотрению следующих тем:

1. репатриации резидентами иностранной валюты и валюты Российской Федерации;

2. паспорта сделки.

Глава 4. «Валютный контроль». В данной главе рассмотрены:

1. органы и агенты валютного контроля в РФ;

2. права и обязанности органов и агентов валютного контроля и их должностных лиц;

3. права и обязанности резидентов и нерезидентов;

4. ответственность за нарушение актов валютного законодательства РФ и актов органов валютного регулирования.

Глава 5. «Заключительное положение». В этой главе рассмотрены действия резидентов и нерезидентов по выполнению данного закона.[3]

Основополагающими законодательными актами, регулирующими ВЭД, являются Закон РФ "О таможенном тарифе" (ТТ) и ТмК РФ.

Закон РФ «О таможенном тарифе» от 21 мая 1993 г. № 5003-1 признает приоритет международного права над национальным в области внешней торговли.[11]

Таможенный кодекс РФ состоит из 6 разделов, которые объединяют 439 статей. Названия разделов и статей раскрывают основные сферы ВЭД, ее участников и сопоставимый объем регулирования их правоотношений. [2]

На базе вышеназванных законов органами исполнительной власти различного уровня - от Правительства РФ до Федеральной таможенной службы РФ, Минфина РФ, Федеральной налоговой службы РФ и других органов - формируются подзаконные акты, раскрывающие механизм таможенно-тарифного регулирования, процедуры его применения и связанные с этим действия субъектов ВЭД.

1.3 Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое было утверждено приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, Законом «О бухгалтерском учете», стандартами бухгалтерского учета, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, приказами и указаниями Центрального банка и Министерства финансов Российской Федерации, таможенных и налоговых органов.

Существует ряд особенностей бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности.

Учет операций, связанных с внешнеэкономической деятельностью, ведется в иностранной валюте, рублях и инвалютных рублях.

Понятие «инвалютный рубль» означает учетную денежную единицу, которая получается путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. При этом учет чаще всего ведется параллельно в иностранной валюте и инвалютных рублях.[19]

Характерным чертой для учета внешнеэкономической деятельности является наличие понятия «учетная единица», за которую принимается товарная партия. Товарная партия - это количество товара, отгруженного (поступившего) по одному контракту и оформленного одним транспортным или складским документом. Как правило, товарная партия не подлежит дроблению.

В бухгалтериях предприятий всех форм собственности, включая совместные предприятия, учет осуществляется на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Для организации более детального учета и отражения специфики операций внешнеэкономической деятельности целесообразно при составлении рабочего плана счетов выделять субсчета первого порядка (код из трех знаков) и субсчета второго порядка (код из четырех знаков), третьего порядка (код из пяти знаков), четвертого порядка (код из шести знаков). При этом, такие субсчета могут применяться по всем разделам рабочего плана счетов. Таким образом, организации средних размеров составляют рабочий план счетов, который значительно отличается от сложившегося стереотипа упрощенного рабочего плана счетов. За счет введения субсчетов с многозначными кодами количество счетов может увеличиваться до 700 - 1000 и более.[11]

Например, при шестизначных кодах рабочий план счетов может состоять из 700 счетов, а счет 20 «Основное производство» может насчитывать более 50 счетов, среди них:

- 20-6001 «Затраты на производство цех 1»;

- 20-6002 «Затраты на производство цех 2»;

- 20-6003 «Затраты на производство цех 3»;

- 20-6004 «Затраты на производство цех 4»;

- 20-6005 «Затраты на производство цех 5»;

- 20-6010 «Незавершенное производство»;

- 20-6011 «Потребление сырья»;

- 20-6013 «Потребление упаковочных материалов»;

- 20-6015 «Потребление прочих материалов»;

- 20-6017 «Цеховые расходы»;

- 20-6018 «Общехозяйственные расходы»;

- 20-6019 «Потребление электроэнергии»;

- 20-6020 «Потребление воды»;

- 20-6021 «Автотранспортные расходы»;

- 20-6022 «Потребление газа»;

- 20-6023 «Потребление тепла»;

- 20-6024 «Материалы из вспомогательного цеха»;

- 20-6031 «Зарплата будущих периодов»;

- 20-6032 «Начисление на зарплату будущих периодов»;

- 20-6201 «Внешние услуги по ремонту»;

- 20-6202 «Ремонт зданий и производственных объектов»;

- 20-6205 «Уборка производственных помещений»;

- 20-6206 «Арендная плата за землю»;

- 20-6207 «Налог на пользование автодорогами»;

- 20-6208 «Налог на владельцев автотранспортных средств»;

- 20-6209 «Налог на землю»;

- 20-6210 «Плата за воду»;

- 20-6212 «Расходы по служебным легковым автомашинам»;

- 20-6213 «Перерасход, недостачи, ликвидация»;

- 20-6214 «Почтово-телеграфные расходы»;

- 20-6215 «Вывоз мусора, уборка территории»;

- 20-6216 «Услуги по ремонту»;

- 20-6218 «Услуги по охране»;

- 20-6219 «Маркетинговые услуги»;

- 20-6220 «Прочие услуги»;

- 20-6221 «Образцы»;

- 20-6222 «Услуги по сертификации»;

- 20-6223 «Лабораторные испытания»;

- 20-6224 «Рекламные издержки»;

- 20-6231 «Страхование автотранспорта»;

- 20-6231 «Прочее страхование»;

- 20-6301 «Проценты за кредит и ссуды»;

- 20-6302 «Комиссия/услуги банка»;

- 20-6401 «Зарплата, премии основным и производственным рабочим»;

- 20-6402 «Начисление на зарплату основным производственным рабочим»;

- 20-6431 «Зарплата будущих периодов»;

- 20-6432 «Начисление на зарплату будущих периодов»;

- 20-6433 «Командировочные и представительские расходы»;

- 20-6511 «Прочие затраты»;

- 20-6801 «Амортизация основных средств»;

- 20-6802 «Амортизация нематериальных активов»;

- 20-6803 «Списание инвентаря и спецодежды»;

- 20-9999 «Счет закрытия».[7]

Похожую на приведенную выше детализацию могут иметь: счет 26 «Общехозяйственные расходы» - 80 субсчетов; счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 50 субсчетов и т. д. При этом по каждой группе счетов ведется «Счет закрытия» как результирующий, который является аналогом синтетического счета.

Такая детализация рабочего плана счетов позволяет полностью обеспечить информацией потребности управленческого учета, производить разносторонний анализ финансово-хозяйственной деятельности организации и обеспечить прозрачность отчетности, достигнуть высокого аналитического учета, позволяющего существенным образом повысить уровень всестороннего контроля.[6]

В небольших организациях, ведущих учет внешнеэкономической деятельности, могут использовать субсчета первого и второго порядка. Например, по разделу IV «Готовая продукция» можно открыть субсчета первого порядка для учета товаров:

- 41-5 «Реэкспортные товары»;

- 41-6 «Импортные товары».

Для контроля необходимо отразить конкретный этап движения и местонахождения товара. Например, к счету 45 «Товары отгруженные» могут быть открыты субсчет первого порядка - 45-1 «Экспортные товары отгруженные» и субсчета второго порядка:

- 45-12 «Экспортные товары по прямым поставкам»;

- 45-13 «Экспортные товары в пути в СНГ»;

- 45-14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ»;

- 45-15 «Экспортные товары в пути за границей»;

- 45-16 «Экспортные товары в переработке и на комиссии»;

- 45-17 «Экспортные товары, снятые с экспорта»;

- 45-18 «Экспортные товары, отгруженные, но неотфактурованные».

По разделу V «Денежные средства» при необходимости могут быть открыты 20 и более субсчетов первого и второго порядка, что обеспечивает предприятию более легкий контроль за движением валютных средств.[14]

Наиболее многочисленными могут быть субсчета по разделу VI «Расчеты». Например, к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» можно предусмотреть субсчет первого порядка 60-1 «Расчеты с поставщиками РФ по акцептованным счетам» и 6 субсчетов второго порядка:

- 60-11 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам»;

- 60-12 «Векселя, выданные в Российской валюте»;

- 60-13 «Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам»;

- 60-14 «Расчеты с иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений»;

- 60-15 «Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту»;

- 60-16 «Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте».[1]

Свои особенности имеет и учет издержек обращения.

Издержки обращения включают в себя затраты внешнеторговой фирмы по содержанию аппарата управления (заработная плата и премии персоналу, отчисления в пенсионный фонд, на социальные, медицинские и другие виды страхования во внебюджетные фонды; затраты на служебные командировки, хозяйственные и канцелярские расходы, расходы по охране и проч.); а также торгово-операционные расходы (содержание консигнационных складов, приобретение образцов товаров, суммы износа основных средств, нематериальных активов, оплата информационных услуг).

Хозяйственные операции, которые связаны с импортом товаров и входят в состав издержек обращения, необходимо подразделять на издержки, производимые в иностранной и национальной валюте.

Основанием для отражения произведенных расходов являются следующие документы: табеля учета использования рабочего времени, счета поставщиков, расходные требования, справки бухгалтерии и ведомости по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов.[9]

Учет издержек обращения ведется на счете 44 «Расходы на продажу». Чтобы отразить совершенные операции, необходимо выделить на данном счете два субсчета: «Коммерческие расходы» и «Административно-управленческие расходы». Текущий аналитический учет коммерческих расходов и издержек обращения ведется в ведомости № 15, синтетический - в журналах-ордерах, мемориальных ордерах, Главной книге. При этом сумма издержек обращения на остаток товаров исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Распределению подлежат транспортные расходы и расходы по уплате процентов за банковский кредит. Издержки распределяют следующим образом:

1. суммируют транспортные расходы и расходы по уплате процентов за кредит на начало месяца и произведенные за отчетный месяц;

2. суммируют стоимость товаров, реализованных в течение месяца, и остаток товаров на конец месяца;

3. исчисляют средний процент указанных издержек к общей стоимости реализованных и нереализованных товаров;

4. полученный средний процент умножают на стоимость нереализованных товаров и находят сумму транспортных расходов и процентов за кредит по этим товарам; остальная часть расходов относится к реализованным товарам и списывается на счет 90 «Продажи».[16]

Свои особенности также имеет и учет коммерческих расходов. Коммерческие расходы неизбежны при упаковке, погрузке, транспортировке, экспедировании груза и др. Они занимают значительную часть в структуре затрат и зависят в первую очередь от базисных условий поставок. Коммерческие расходы состоят из затрат на подготовку товара к отгрузке (проверку качества, количества), затрат на погрузку товара и продукции, затрат на перевозочные средства внутреннего перевозчика товара к месту назначения внутри страны, затрат на погрузку товара на международный транспорт, а также из затрат по перевозке международным транспортом, страхование в пути; затраты по перегрузке, выгрузке в пути и месте назначения, по оплате таможенных пошлин; банковские расходы, налоги, сборы, недостачи товарно-материальных ценностей в пути и при хранении в пределах норм естественной убыли, недостачи товарно-материальных ценностей сверх норм убыли в тех случаях, когда виновники не установлены; потери по недостачам и хищениям ценностей в связи с отказом суда за необоснованностью исков.

Основанием для отнесения той или иной суммы затрат к коммерческим расходам являются следующие первичные документы: счета транспортно-экспедиторских организаций, таможенные декларации, платежные поручения и выписки банка, акты приемки работ и проч.[12]

Для синтетического учета коммерческих расходов используется субсчет 44-1 «Коммерческие расходы». В целях обеспечения правильного и точного учета коммерческих расходов можно выделить три субсчета второго порядка:

- 44-11 «Коммерческие расходы по экспорту»;

- 44-12 «Коммерческие расходы по импорту»;

- 44-13 «Прочие коммерческие расходы».

При группировке затрат на этих субсчетах обеспечивается контроль за расходованием средств и, следовательно, появляется возможность, следить за эффективностью внешнеторговых сделок.

По окончании месяца коммерческие расходы списываются либо на счет 45 «Товары отгруженные» (при учете реализации по оплате), либо на счет 90 «Продажи» (при учете реализации по погрузке). Аналитический учет коммерческих расходов следует вести по контрактам. Только в этом случае можно определить затраты по каждой сделке и суммы, которые подлежат списанию на реализованную продукцию (товар).

Группировка затрат на аналитических счетах позволяет определить себестоимость реализованных импортных товаров (работ, услуг), обеспечить контроль за расходованием средств по импортным и другим операциям, а следовательно, дает возможность следить за эффективностью каждой внешнеторговой сделки.[15]

ГЛАВА 2. МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЭКСПОРТА И ИМПОРТА

2.1 Особенности учета импортных операций

Импорт - это ввоз товаров, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Организация учета импортных операций зависит от условий контракта, характера содержания расчетов с иностранными поставщиками, как непосредственно между участниками сделки, так и через посредническую фирму.

При учете импортных операций необходимо соблюдать два принципа:

1. импортируемые товары должны быть поставлены на учет с момента перехода права собственности на них к импортеру;

2. должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, то есть его покупная стоимость (она складывается из контрактной стоимости, таможенных платежей, транспортных и прочих расходов по закупке). Причем формировать фактическую стоимость импортных товаров нужно на счетах бухгалтерского учета, а не расчетным путем. Все элементы, составляющие фактическую стоимость импортного товара, заносятся на специальный счет, предназначенный для формирования этой стоимости. И только после того, как определится фактическая стоимость импортного товара, он списывается на соответствующий счет, предназначенный для его учета.

В контрактную стоимость в зависимости от базиса поставки входит определенная часть накладных расходов, оплачиваемых иностранным поставщиком, но возмещаемых ему импортером в цене товара.

Получив счет-фактуру, импортер после надлежащей проверки документов акцептует его и на момент перехода права собственности к нему на импортируемый товар ставит этот товар на учет.

В случае, когда поставщик выписывает счет покупателю на каждую транспортируемую партию, то за учетную партию принимается партия, оформленная одним счетом.

Продукция, которая поступила по импорту, должна отражаться в учете по фактурной стоимости, которая, согласно контракту, включается в стоимость товара и стоимость упаковки.

Синтетический учет импортных товаров ведется на счете 41 «Товары», в разрезе специальных субсчетов по местам нахождения (за границей, в пути), странам, товарам, учетным партиям.

Субсчет 41-6 «Импортные товары» не дает информации о конкретном местонахождении импортируемого товара. А это очень важно для контрольных функций. Именно в целях контроля за движением товара желательно показывать в учете местонахождение товара на определенных отрезках пути от поставщика к получателю (нахождение товара в пути за границей; склад за границей, если товар по каким-либо причинам помещен туда; порт или железнодорожный пограничный пункт Российской Федерации; нахождение в пути на территории Российской Федерации)

Для этого от счета 41 «Товары» образуются субсчета второго порядка с четырьмя цифрами в коде и соответствующими названиями:

41-31 - «Товары импортные в пути за границей»;

41-32 - «Импортные товары на складах и в переработке за границей»;

41-33 - «Импортные товары в портах и на складах СНГ, железнодорожных пограничных пунктах РФ»;

41-34 - «Импортные товары в пути в СНГ»;

41-35 - «Импортные товары по прямым поставкам»;

41-43 - «Товары импортные в пути в РФ».

Синтетический учет расчетов за товары по импорту ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», к которому открываются следующие субсчета:

60-1 - «Расчеты с поставщиками СНГ экспортных товаров, работ, услуг»;

60-11 - «Расчеты с поставщиками по акцептованным счетам»;

60-12 - «Расчеты с поставщиками по неотфактурованным поставкам»;

60-13 - «Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте»;

60-2 - «Расчеты с иностранными поставщиками товаров и услуг»;

60-21 - «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам»;

60-22 - «Расчеты с иностранными поставщиками по неотфактурованным поставкам»;

60-23 - «Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам»;

60-24 - «Расчеты с иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений»;

60-25 - «Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту»;

60-26 - «Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте».

Когда право собственности на импортируемые товары переходит к импортеру в момент нахождения товаров в пути, то в бухгалтерском учете делается запись: Дт 41-31 «Товары, импортируемые в пути за границей» Кт 60-2 «Расчеты с иностранными поставщиками».

Пересчет иностранной валюты в рубли должен быть произведен по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Следовательно, дальнейшая переоценка их в связи с изменением курса не производится. Эту дату следует указывать в контракте, поскольку нет нормы международного права по этому вопросу, а действует международная практика, по которой моментом перехода права собственности считается исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара.

При поступлении импортируемого товара на склад за границей оформляется бухгалтерская запись: Дт 41-32 «Импортные товары на складах и в переработке за границей» Кт 41-31 «Товары импортные в пути и за границей».

По прибытии импортируемого товара в порт или на пограничный ж/д пункт Российской Федерации производится запись: Дт 41-33 «Импортные товары в портах и на складах СНГ, железнодорожных пограничных пунктах РФ» Кт 41-32 «Импортные товары на складах и в переработке за границей».

Но в случае, если товар на склад за границей не помещался, то: Дт 41-33 «Импортные товары в портах и на складах СНГ, железнодорожных пограничных пунктах РФ» Кт 41-31 «Товары импортные в пути и за границей».

После отгрузки импортируемого товара из порта пограничного ж/д пункта в адрес получателя делается запись: Дт 41-34 «Импортные товары в пути в СНГ» Кт 41-33 «Импортные товары в портах и на складах СНГ, железнодорожных пограничных пунктах РФ».

Закупка импортных товаров связана с определенными расходами, которые называются накладными расходами по импорту (транспортировка, погрузоразгрузочные работы, перевалка, хранение, страхование и другие). Сумма накладных расходов является второй составляющей частью фактической стоимости импортного товара. Часть расходов, которая по базисным условиям поставки не включается в контрактную стоимость товара, оплачивается импортером отдельно.

Накладные расходы по импорту отражаются в учете на субсчетах счета 44 «Расходы на продажу». Существует отдельный субсчет для накладных расходов в иностранной валюте (код 44-6) и отдельный субсчет для накладных расходов в рублях (код 44-7). Они собираются по дебету этих субсчетов или при оплате (тогда в корреспонденции со счетами 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета»), или при начислении в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Накладные расходы по импорту отражаются в учете следующим образом: Дт 44-7 «Накладные расходы в рублях» Кт 51 «Расчетные счета».

Третий элемент фактической стоимости импортных товаров - платежи на таможне: акцизы, пошлины, сборы.

При ввозе на территорию Российской Федерации подакцизных товаров порядок их обложения акцизами устанавливается законодательством РФ.

При исчислении акцизов применяется курс Банка России на дату принятия грузовой таможенной декларации.

Пошлины исчисляются по ставкам, устанавливаемым Правительством РФ. Они являются едиными для всех лиц, но применяются дифференцированно, в зависимости от страны происхождения товара.

Ставки ввозных пошлин бывают:

1. адвалорные - устанавливаются в процентах к таможенной стоимости;

2. специфические - устанавливаются в установленном размере за единицу товара;

3. комбинированные - сочетают оба вида: адвалорные и специфические.

Сборы за таможенное оформление начисляются в соответствии с постановлением Правительства РФ № 863 от 28 декабря 2004 г. "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров". В соответствии с данным постановлением установлены следующие ставки:

500 руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых не превышает 200 тыс. руб. включительно;

1000 руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 200 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 450 тыс. руб. включительно;

2000 руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 450 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 1200 тыс. руб. включительно;

5500 руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 1200 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 2500 тыс. руб. включительно;

7500 руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 2500 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 5000 тыс. руб. включительно;

20000 руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 5000 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 10000 тыс. руб. включительно;

50000 руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 10000 тыс. руб. 1 коп. и более, но не превышает 30000 тыс. руб. включительно;

100000 руб. - за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 30000 тыс. руб. 1 коп. и более.

В соответствии с действующим законодательством исчисление покупной стоимости импортных товаров производится исходя из их цены, предусмотренной в контракте, таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке. Существует два условия, которые оказывают наиболее существенное влияние на состав и величину этих расходов. Рассмотрим эти условия.

Первое условие - это определение момента перехода права собственности на импортные товары от продавца к покупателю.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» приобретаемые по импорту товары отражаются в учете у импортера именно на дату перехода права собственности.

Импортер может указать в контракте любой удобный с его точки зрения момент передачи права собственности (например, при отгрузке товаров перевозчику, оплате импортных товаров, пересечении товарами границы Российской Федерации и т. д.). Однако в мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.

Базисные условия поставок, которые определяют переход рисков от продавца к покупателю, сформулированы в специальном издании Международной Торговой Палаты - международных правилах по толкованию торговых терминов «Инкотермс». Когда в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но указано условие поставки «Инкотермса», то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Большое значение в рыночных условиях имеет формирование цены при осуществлении экспортно-импортных операций, так как цена оказывает влияние не только на размер финансовых результатов этих операций, но и на экономическую эффективность внутреннего производства тех или иных товаров.

При определении контрактной цены следует исходить из того, что в международной торговле используется комплекс цен в зависимости от различных особенностей купли-продажи товаров. Она устанавливается в денежных единицах валют соответствующих стран.

Во внешней торговле применяются следующие виды цен:

1. базисная - устанавливается на товар, имеющий заранее обусловленный стандарт качества, возможные отклонения от него оговариваются в контракте системой скидок и накидок;

2. фактурная - определяемая условиями поставки, четко сформулированными в контракте;

3. мировая - по сырьевым товарам определяется уровень цен стран-экспортеров или стран-импортеров, по другим - ценами международных бирж или аукционов; по готовым изделиям - ценами товаров ведущих фирм мира, специализирующихся на производстве и экспорте продукции данного вида; на уровень подобных цен оказывают сильное влияние такие условия, как условия платежа в свободно конвертируемой валюте по той или иной поставке товара или отсутствие подобных условий;

4. монопольная - ее размер в зависимости от конъюнктуры рынка может быть выше или ниже цены производства, но общей тенденцией при этом является то, что фирмы на свою продукцию стремятся установить монопольно высокие цены, а на продукцию, приобретаемую у других фирм, - более низкие;

5. номинальная - публикуемая в прейскурантах, справочниках и биржевых котировках; чаще всего такая цена является ориентиром при заключении контракта;

6. оптовая - устанавливается на товар, поставляемый крупными партиями предприятиям;

7. справочная - обычно отражает уровень фактически заключенных сделок за какой-то короткий отрезок времени; используется в переговорах на предмет заключения контракта в качестве первоначальной цены (чаще всего применяется при заключении сделок на срочную продажу небольшими партиями).

Второе условие - это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров.

Условия поставок «Инкотермса» также определяют и состав затрат по доставке товаров до места назначения. В условиях поставок подробно описаны обязанности каждого участника сделки по оплате тех или иных расходов. Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели товаров.

Включение у покупателя в состав импортной стоимости расходов по поставке, которые, согласно условиям «Инкотермса», обязан оплатить продавец, приведет к завышению импортной стоимости товаров, следовательно, к уменьшению финансовых результатов при их реализации и к занижению налогооблагаемой прибыли.

Согласно «Инкотермсу», все термины, определяющие базисные условия поставок, разделены на четыре категории:

1. Е = EXW (франко-завод) - продавец передает товары в своих помещениях, то есть непосредственно с предприятия, со склада и т. д.;

2. F-FCA, FAS, FOB (франко-перевозчик) - продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем;

3. C-CFR, CIF, CIP (стоимость и фрахт) - продавец обязуется оплатить перевозку товаров, но не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути;

4. D-DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (поставка до границы) - возлагают на продавца обязанность по оплате перевозки, а также риск случайной гибели товаров до момента их прибытия в оговоренный пункт и место на границе страны назначения.

Организации, желающие использовать указанные условия поставок, должны в контракте сделать ссылку на положение «Инкотермса», указать обязанности импортера по доставке товаров, согласно термину «Инкотермс», и расходы, которые могут иметь место после перехода рисков на импортера.

Оговоренный сторонами в контракте термин «Инкотермс» не определяет состав этих расходов, а лишь устанавливает, что с момента перехода риска случайной гибели такие расходы несет покупатель.

Обычно таможенную очистку ввозимых товаров осуществляет импортер. Но согласно «Инкотермсу» EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна) таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставки с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины) иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию. При заключении договора на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур, в противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик).

В случае, когда в контракте указаны термины DEQ или DDP, иностранный продавец для осуществления импортных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в контракте следует применять термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).

Рассмотрим некоторые вопросы формирования и учета стоимости импортных товаров на примере операций, осуществляемых ООО «Два дюйма» на основе правил "Инкотермса". Данная организация занимается поставкой и продажей трубопроводной арматуры, насосного оборудования, котельного оборудования, измерительных приборов, отопительных приборов, сантехники и санфаянса, метизов, крепежа, труб различных типов и назначений, комплектующих для монтажа инженерных систем (водопровод, отопление, канализация).

Случай 1. Торговое предприятие ООО «Два дюйма» приобрело товары на сумму 40 тыс. долл. США на условиях DAF (франко-граница - пункт расположения пограничной таможни). В доказательство поставки товара до границы продавец представил железнодорожную накладную. Право собственности и риск случайной гибели товаров переходит одновременно, что оговорено в заключенном между сторонами контракте. От пункта пограничной таможни до пункта назначения (г. Тольятти) заключен договор перевозки с российской автотранспортной организацией «Автопрогресс».

В учете у импортера ООО «Два дюйма» могут быть следующие записи:

Дт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1 240 000 руб. - оприходованы товары при прибытии в пункт пограничной таможни (курс 31,00 руб. за 1 долл. США);

Дт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» Кт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» - 695 руб. - начислены таможенные сборы, согласно грузовой таможенной декларации (ГТД);

Дт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 46 320 руб. - начислена таможенная пошлина (по адвалорной ставке) согласно ГТД;

Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» входящий НДС (18%);

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 51 «Расчетные счета» - () 231662 руб. - уплачен НДС на таможне согласно ГТД;

Дт 68-1 «Расчеты по НДС» Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 231 662 руб. - НДС, уплаченный на таможне, принят к зачету;

Дт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» Кт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» - 30 000 руб. - отражена задолженность перед транспортной организацией «Автопрогресс» по доставке товаров до Москвы на основе счета и автонакладной;

Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» - 5 400 руб. - начислен НДС согласно счету транспортной организации (по ставке 18%);

Дт 41-3 «Тара под товаром и порожняя» Кт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» - 1 317 015 руб. - оприходованы товары по покупной импортной стоимости, сформированной с учетом контрактной стоимости, таможенных сборов и платежей, связанных с доставкой товара и его таможенным оформлением;

Дт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» Кт 51 «Расчетные счета» - 36 000 руб. - оплачен счет транспортной организации;

Дт 68-1 «Расчеты по НДС» Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 5 400 руб. - списан к зачету НДС, согласно счету транспортной организации «Автопрогресс».

Случай 2. ООО «Два дюйма» (г. Тольятти), заключило контракт купли-продажи товара на сумму 10 000 долл. США с немецкой фирмой «ESTEE LAUDER» на условиях поставки СРТ-Варшава (перевозка оплачена до Варшавы). В качестве доказательства оплаты перевозки продавец представил железнодорожную накладную. Право собственности, оговоренное в контракте, переходит одновременно с риском случайной гибели товара.

В учете импортера по проведению данной операции были сделаны следующие записи:

Дт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» Кт «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 60 - 318 000 руб. - оприходован товар на дату отметки в железнодорожной накладной о получении товара для перевозки (по курсу - 31,80 руб. за 1 долл. США).

Для транспортировки товара от Варшавы до Тольятти ООО «Два дюйма» заключило договор с российской железной дорогой. В Варшаве возникли расходы по перевалке товаров:

Дт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» Кт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» - 31 640 руб. - акцептован счет (инвойс, входящий в покупную цену импортного товара) железнодорожной станции в городе Варшаве за перевалку товаров;

Дт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» Кт 52 «Валютные счета» - 31 640 руб. - счет (инвойс) оплачен;

Дт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» Кт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» - 127 280 руб. - на основе счета и железнодорожной накладной отражена задолженность перед российским перевозчиком (4000 долл., курс - 31,82 руб. за 1 долл. США).

В данном случае стоимость транспортных услуг, оказанных российской транспортной организацией, не включает НДС.

Дт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» Кт 52 «Валютные счета» - 127 280 руб. - счет российского перевозчика оплачен;

Дт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» Кт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» - 760 руб. - начислены таможенные сборы согласно ГТД;

Дт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 50 548 руб. - начислена таможенная пошлина согласно ГТД (по адвалорной ставке);

Дт 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» Кт 51 «Расчетные счета» - 760 руб. - уплачены таможенные сборы;

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кт 51 «Расчетные счета» - 50 548 - уплачена таможенная пошлина;

Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт 51 «Расчетные счета» - 66 475 руб. - оплачен НДС на таможне согласно ГТД (в размере 18%);

Дт 68-1 «Расчеты по НДС» Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 66 475 руб. - НДС принят к зачету;

Дт 41 «Товары» Кт 15 «Формирование импортной себестоимости материальных ценностей» - 528 228 руб. - оприходованы товары по покупной импортной стоимости.

2.2 Особенности учета экспортных операций

Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Бухгалтерский учет операций по экспорту товаров условно можно разделить на два этапа.

Этап 1. Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю-импортеру и связанных с этим процессом накладных расходов. Этот этап бухгалтерского учета ведется, как правило, по одной и той же схеме.

Этап 2. Учет продажи и расчетов с иностранными покупателями-импортерами. Этот этап учета отражается в зависимости от видов и форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода поставщика на внешний рынок - самостоятельно или через посредника.

Существенное влияние на организацию учета экспортных операций оказывает сложившаяся практика реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.

В первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции, от формирования готовой продукции до установления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранному покупателю.

Во втором случае предприятие интересует размер комиссионного вознаграждения, который предстоит ему оплатить за посреднические услуги.

Перечень первичной учетной документации (счета-фактуры, спецификации, товарно-транспортные накладные, кредитные справки, банковские переводы, страховые полисы и т. п.) раскрывает содержание заключаемых контрактов.

Аналитический учет экспортных операций товаров ведется по партиям в разрезе стран и контрактов. Соответственно в текущем учете должны быть отражены аналитические счета.

Определяющим принципом учетной политики предприятия, который формирует момент реализации, выступает дата предъявления указанных выше документов покупателю или предъявления их в уполномоченный банк, получения наличных денег, представления покупателем векселя, коммерческого кредита или другого документа, гарантирующего оплату.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществлять на счете 45 «Товары отгруженные» или на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Выбор того или иного счета определяется моментом реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприятием.

Например, счет 45 "Товары отгруженные" используется, если договором поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий право перехода собственности на отгруженную продукцию с целью владения, пользования и распоряжения ею, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю. В этом случае к счету 45 открываются субсчета:

45-12 «Экспортные товары по прямым поставкам» - применяется тогда, когда со странами-покупателями имеются соглашения, определяющие поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов; товар принимается на учет и сразу списывается на реализацию; в таких случаях эти операции отражаются проводками: Дт 45-12 «Экспортные товары по прямым поставкам» Кт 43 «Готовая продукция»; Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 45-12 «Экспортные товары по прямым поставкам»;

45-13 «Экспортные товары в пути в СНГ» - содержит информацию об отгрузке товаров на выходные станции стран СНГ; в портах и на пограничных станциях осуществляется перегрузка товара, и в случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении производится переоформление документации;

45-14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ» - учитывает наличие товаров в выходных пунктах из стран СНГ для последующей транспортировки иностранному покупателю; принятие таких товаров для хранения в учете отражается записью: Дт 45-14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ» Кт 45-13 «Экспортные товары в пути в СНГ»;

45-15 «Экспортные товары в пути за границу» - содержит сведения об отгрузке товаров, проследовавших в выходные пункты стран СНГ и находящиеся в пути следования до иностранного конечного покупателя; в учете подобная информация формируется на основании записи: Дт 45-15 «Экспортные товары в пути за границу» Кт 45-14 «Экспортные товары в портах и на складах СНГ»;

45-16 «Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей» - обобщает сведения о товарах, поступивших в переработку и на комиссию за границей; также на данном субсчете учитываются товары, отправленные на ярмарки, выставки, доработку с возвратом или последующей реализацией непосредственно на рынке иностранного покупателя; поставка товаров на экспорт на доработку с возвратом или без возврата предусматривает проведение дополнительных затрат по дизайну, улучшению технико-экономических характеристик данных товаров, отвечающих требованиям внутреннего или внешнего рынка (эти работы проводятся зарубежным партнером на условиях, предусмотренных двусторонним соглашением); оприходование подобных товаров фиксируется в учете записью: Дт 45-16 «Экспортные товары в переработке и на комиссии за границей» Кт 45-15 «Экспортные товары в пути за границу»;