ПАР = ВХР * РК * РН,

где: ПАР -- приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР -- внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК -- риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля:

РН -- риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Величина риска контроля может быть выражена следующим соотношением:

Как и в случае внутрихозяйственного риска, риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения, тогда как между риском контроля и количеством подлежащих сбору свидетельств существует прямая зависимость.

Прежде чем установить уровень риска контроля ниже максимального уровня, т.е. менее 100%, аудиторы должны выполнить следующие действия:

* ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля клиента;

* на основе этого оценить, насколько хорошо она работает;

* протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутрихозяйственного контроля,

Первое действие относится к любому аудитору, а второе и третье обязательны для аудитора в тех случаях, когда он устанавливает риск контроля ниже максимального уровня.

Однако необходимо отметить, что если аудитор решает не оценивать риск контроля ниже максимального уровня, то он должен установить риск контроля на уровне 100% независимо от фактической эффективности системы контроля, определяющей уровень риска. При этом аудитор, используя модель аудиторского риска, должен учитывать достаточно низкий уровень риска необнаружения (подразумевая высокий уровень внутрихозяйственного риска).

5. Риск необнаружения

Риск необнаружения -- это риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена следующим соотношением:

Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее число свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Применение модели аудиторского риска страдает двумя крупными недостатками. Во-первых, несмотря на все усилия аудитора как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реальность. Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внутрихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты. Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего, а планируемое количество свидетельств -- меньше. Чтобы справиться с этой проблемой, большинство аудиторов проявляет осторожность, проводя измерения, или пользуются для обозначения меры терминами типа "низкий", "средний", "высокий". Во-вторых, модель аудиторского риска -- это модель планирования. поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой степенью достоверности идентифицировать и количественно определить существующие ошибки.

6. Снижение уровня аудиторского риска по компонентам

Оценка аудиторского риска (даже определениями типа “низкий -высокий”) - довольно сложное дело, во многом определяемое способностями аудитора к профессиональным суждениям. Тем более сложная работа состоит в снижении его уровня. При этом аудиторы в своей практике четко различают разные категории оценки риска и стремятся снизить его уровень по компонентам. Покажем это только на двух примерах.

Пример 1. Выводы, сделанные по результатам предыдущих аудиторских проверок, обычно сводятся к ответам на ряд последовательно решаемых вопросов, на которые нужно в основном получить однозначные ответы “да- нет”, а затем определить подходы к снижению того или иного компонента. Среди них:

а) основа для оценки эффективности системы контроля, которая может быть строгой (основанной на собственных аудиторских свидетельствах) или слабой (на материалах аудиторских проверок прошлых лет, которые могли устареть к моменту получения нового заказа);

б) наличие аудиторских свидетельств о слабых местах в системе внутрихозяйственного контроля - скажем, достаточно ли подробно эти слабые места исследованы в рабочих документах аудитора, сделаны ли необходимые замечания, как необходимо устранить имеющиеся недостатки;

в) освещение этих слабых мест в письме для администрации - наиболее существенные слабости, и особенно системные, повторяющиеся погрешности заслуживают в этом письме отдельного упоминания;

г) исследование и укрепление слабых мест контроля в текущем году при помощи внутренних аудиторов, а также возможность доступа к материалам этих работ, если они выполнены на достаточно высоком уровне;

д) возможности устранения слабых мест с помощью независимого аудитора, особенно если администрация экономического субъекта действовала в условиях дефицита информации, а аудитор пытался устранить этот дефицит;

е) запущенность данного участка системы контроля или, наоборот, наличие недавнего глубокого анализа состояния дел в этой области и т.д.

Пример 2. Выводы, основанные на анализе отчетности и собственных аудиторских процедурах, собранных свидетельствах, делаются аудиторами в зависимости от степени их способностей к профессиональным суждениям. По этим выводам определяются важнейшие пути снижения риска. Среди вопросов, по которым требуются такие выводы и решения, можно назвать:

а) степень субъективности в оценке используемых методов; она может быть значительной или незначительной, причем касаться отдельных статей и разделов баланса в разной мере; так, по остатку денежных средств в банке, в отличие от других активов, аудитор использует косвенные подтверждения от независимого источника информации, и эта информация надежнее;

б) структурные изменения в управлении фирмой клиента за отчетный период, если они имели место, и степень их влияния на предварительное субъективное суждение аудитора о риске контроля;

в) степень сложности операций; она может быть низкой или высокой, причем в отчетном периоде могут иметь место существенные усложнения используемых экономических инструментов: появились вексельные расчеты, казначейские освобождения и другие денежные суррогаты, возникли валютные операции и растаможивание определенных товарных потоков и т.д.;

г) подверженность существенному риску итоговых показателей по отдельным участкам деятельности: таких, как объем реализации, законодательно признаваемые затраты на производство и реализацию продукции, прибыль до налогообложения, активы в целом;

д) существенность эффекта от изменения учетной политики по отношению к определенным результатам деятельности (так, сумма прибыли зависит от утвержденного момента реализации - по отгрузке или по поступлению денег, могут быть отклонения из-за изменения методов списания износа и т.д.);

е) изменения в скорости оборачиваемости активов, например, переход их к продаже в кредит вместо практиковавшейся ранее предоплаты;

ж) частота осуществления операций в зависимости от их типа, например, любой экономический субъект гораздо чаще выплачивает заработную плату, нежели распродает имущество;

з) существующие зоны повышенного риска, которые, как правило, требуют особого внимания; появление новых зон данного типа в отчетном периоде (предстоящие продажи, выпуск акций в виде повторных эмиссий, производственно-коммерческие и другие затруднения экономического субъекта);

и) фактор текучести кадров, повышения их профессионального уровня и т.д., в частности фактор текучести материально ответственных лиц и учетного персонала (низкий - высокий);

к) сложность системы обработки информации; она может быть ручной или компьютеризированной, причем и во втором случае у отдельных клиентов могут быть резкие отличия при использовании программ различной сложности и конфигурации.

При оценке отдельных компонентов аудиторского риска, а также степени своей уверенности в правильности выражаемого аудитором мнения по поводу достоверности бухгалтерской отчетности некоторые аудиторы пытаются избавиться от определений типа “низкий - высокий”. Но переход к количественному выражению таких рисков (часто здесь тоже используют интервальные значения: от и до), а также степень уверенности и в таких случаях, не могут быть лишены налета субъективности и релятивизма. В любом случае все эти оценки определяются прежде всего способностями аудитора к профессиональным суждениям, а также степенью проявления тщательности в выполнении аудитором своей работы, а от них нельзя избавиться в принципе .

Очевидно, при подобных оценках ( см таблицу ниже) вряд ли можно признать средним аудиторский риск на уровне свыше 4,5-5,0 %, а риск свыше 80 % уже нужно характеризовать как максимальный. В современных условиях аудиторы вполне могут пользоваться традиционным определением уровня риска в словесной форме. Уверенность аудитора в безупречности выраженного им мнения имеет обратную зависимость от уровня риска. Если риск низкий, то уверенность высокая, а высокий риск у аудитора означает, что у него низкая уверенность. При максимальном риске, естественно, отсутствует всякая уверенность.

Неумышленные ошибки, вызываемые некомпетентностью, халатностью, невнимательностью, возникают из-за несовершенства внутрихозяйственного контроля и слабой профессиональной подготовки администрации проверяемого субъекта. Аудитор, убедившись в явном несовершенстве, неприемлемости внутрихозяйственного контроля клиента, может отказаться от проверки, чтобы не рисковать пропустить какую-либо ошибку в море некорректностей. Правда, тогда на практике ему придется очень часто отказываться от клиентов и в конце концов обанкротиться.

Самые серьезные опасения у аудиторов и проверяемых ими экономических субъектов вызывают некорректности во внутрихозяйственном контроле и в бухгалтерском учете, вызванные несовершенством действующего законодательства и учетной системы, более всего ориентированной на фискальные потребности. В современных условиях России аудитор нередко становится пассивным заложником несовершенной системы, у которого даже нет инструментария защиты - полного набора аудиторских стандартов. Все это усугубляет отсутствие Федерального закона “Об аудиторской деятельности”.

Для снижения риска и повышения уверенности аудиторам следует пользоваться определенной зависимостью между конкретным уровнем риска и тем количеством свидетельств (доказательств), которое они считают обязанными собрать у экономического субъекта (таблица ниже). Эта зависимость хорошо известна аудиторам на Западе, и ее применение при обслуживании крупных экономических субъектов желательно и для отечественных аудиторских фирм.

Напомним еще раз, что полное исключение информационного риска (и особенно при проверке крупных экономических субъектов) практически невозможно, поскольку всегда требуется разумное ограничение рабочего времени, затрачиваемого на аудит, а также количества занятого при осуществлении проверки высококвалифицированного аудиторского персонала. Затраты на такой контроль, с помощью которого предпринимались бы попытки полного исключения информационного риска, повлекли бы за собой колоссальный рост стоимости аудиторских услуг и лишили бы его всякого экономического смысла.

Заключение

Данный порядок определения аудиторского риска приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований Правила (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» разработать собственный порядок его определения.

Если окажется что при проверке экономического субъекта аудиторский риск высок, то аудиторская фирма делает вывод - у данного клиента при подтверждении отчета предстоит большой объем работы, а это, в свою очередь, накладывает на работу аудиторов временные и стоимостные границы, поскольку проверка должна проводиться в относительно ограниченный промежуток времени и стоимость аудиторских услуг зависит от затраченного рабочего времени. Таким образом, при проведении аудита необходимо предпринимать меры для того, чтобы аудиторский риск был снижен до разумно-минимального уровня.

Если аудитор не в состоянии снизить аудиторский риск до приемлемого уровня, то это может повлечь за собой выдачу ошибочного заключения или служить основанием для подготовки по итогам проверки заключения, отличного от безусловно положительного.

Подобное присутствие постоянного риска выдачи ошибочного заключения повышает значение правильного юридического оформления договора на предоставление аудиторских услуг. Необходимо четко разграничить и зафиксировать обязанности и ответственность клиента и обязанности и ответственность аудитора, с тем чтобы впоследствии при возникновении спорной ситуации стороны могли надежно защитить свои интересы. Экономический субъект по отношению к аудитору выполняет обязательства по созданию необходимых условий для проведения проверки, предоставлению всего объема требуемой информации, отвечает за ее достоверность.

Список использованной литературы.

Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 512 с.

Терехов А.А. Терехов М.А. Контроль и аудит. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 272 с.

Аудит: Учебник / Под ред. Проф. В.И.Подольского. - М.:Аудит,Юнити, 1997. - 432 с.

Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. - М.:Экономика, 1994 - 357 с.

Фёдоров А.Р. Страхование. - М.: Знание, 1998. - 362 с.

Аудит в России. Законодательство. Стандарты. - М.: Издательство «Инвест Фонд», 2001.

7. Мамонова И.Д., Ширинская З.Г., Ольхова Р.Г. Банковский аудит. - М.: Бухгалтерский учет, 2003