Стан та напрямки удосконалення обліку виробничих витрат і формування собівартості продукції

Суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів у межах, встановлених підпунктом 8.7.1 Закону про прибуток, та суми перевищення балансової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартістю їх продажу, визначені у порядку, встановленому статтею 8 Закону про прибуток.

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям-заповідникам, а також неприбутковим установам та організаціям у випадках, визначених у пункті 7.11 статті 7 Закону про прибуток, у розмірі, що становить не менше двох та не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду (для громадських організацій інвалідів - не більше десяти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду).

Суми витрат, пов'язаних з придбанням, добудовою об'єкта незавершеного будівництва та введенням його в експлуатацію, які виникають у платника податку - покупця об'єкта незавершеного будівництва протягом строку будівництва, визначеного умовами приватизації. При цьому такі витрати амортизації не підлягають.

Рішення про включення зазначених витрат до валових витрат під час розрахунку податку на прибуток приймається платником податку самостійно.

Суми витрат, пов'язаних з підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України "Про підтвердження відповідності".

Суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку у розрахунку за звітний рік.

Не включаються до складу валових витрат, витрати на: Потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме:

-- організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначеним пунктом 7.11 Закону про прибуток, та витрат, пов'язаних з проведенням рекламної діяльності, які регулюються нормами підпункту 5.4.4 статті 5). Обмеження частини другої цього підпункту не стосуються платників податку, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб;

- придбання лотерей, участь в азартних іграх;

- фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7 статті 5, та в інших випадках, передбачених нормами Закону про прибуток.

Придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 Закону про прибуток.

Сплату податку на прибуток підприємств, податку на нерухомість, а також податків, установлених пунктами 7.8, 10.2 і статтею 13 Закону про прибуток; сплату податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, сплату податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються за рахунок сум виплат таких доходів згідно із законом України про оподаткування доходів фізичних осіб.

Для платників податку на прибуток підприємств, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу валових витрат виробництва (обігу) входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), вартість яких належить до валових витрат такого платника податку.

У разі якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України "Про податок на додану вартість.

Сплату вартості торгових патентів, яка враховується у зменшення податкових зобов'язань платника податку в порядку, передбаченому пунктом 16.3 Закону про прибуток.

Сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду.

Утримання органів управління об'єднань платників податку, включаючи утримання холдингових компаній, які є окремими юридичними особами.

Під терміном "холдингові компанії" слід розуміти юридичних осіб, які є власниками інших юридичних осіб або здійснюють контроль над такими юридичними особами, як пов'язані особи, відповідно до пункту 1.26 Закону про прибуток.

Виплату емісійного доходу на користь емітента корпоративних прав.

Виплату дивідендів.

Виплату винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як

компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами.

Не підлягають віднесенню до складу валових витрат суми збитків платника податку, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, що нижчі за звичайні, пов'язаним з таким платником податку особам.

У разі коли сума виплат (заохочень) або її частина пов'язаним фізичним особам не визнаються валовими витратами, така сума (або її частина) є базою для нарахування внесків на соціальні заходи, передбачені пунктом 5.7 статті 5 Закону про прибуток.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це податковому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом з поданням розрахунку податкових зобов'язань звітного періоду. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, непідтверджені відповідними документами витрати не визнаються валовими витратами і на суму недосплаченого податку нараховується пеня у розмірі облікової ставки Національного банку України, збільшеної в 1,2 рази.

Якщо платник податку поновить зазначені документи у наступних періодах, підтверджені витрати (з урахуванням сплаченої пені) включаються до валових витрат податкового періоду, на який припадає таке поновлення.

Особливості віднесення витрат подвійного призначення до складу валових витрат платника податку.

До валових витрат включаються:

Витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, що необхідні для виконання професійних обов'язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Витрати, крім тих, що підлягають амортизації, пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, виплатою роялті та придбанням нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. Норми цього підпункту стосуються витрат на зазначені заходи незалежно від того, чи призвели такі заходи до збільшення доходів платника податку.

Витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності платника податку, у тому числі з питань законодавства, і передплату спеціалізованих періодичних видань, а також на проведення аудиту згідно з чинним законодавством, включаючи проведення добровільного аудиту за рішенням платника податку.

Витрати платника податку, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою за профілем такого платника податку фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, в українських закладах освіти, за винятком фізичних осіб, пов'язаних з таким платником податку. Порядок професійної підготовки і перепідготовки та розміри витрат на такі цілі встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Обов'язки з доведення зв'язку витрат на цілі, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку, покладаються на такого платника податку.

У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно зв'язку витрат на цілі, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку, такі податкові органи зобов'язані звернутися до Міністерства України у справах науки і технологій, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення податковим органом. Оскарження рішень податкових органів, прийнятих на підставі експертних висновків Міністерства України у справах науки і технологій, провадиться платниками податку в загальному порядку.

Інші витрати пов'язані з господарською діяльністю підприємства.

3.2 Класифікація витрат

Витрати -- зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу між власниками).

Класифікація витрат - це групування витрат за певними ознаками, яких є різна кількість. Класифікація допомагає глибше зрозуміти суть витрат, вивчити порядок їх формування і мету використання.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Якщо витрати неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, вони відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Класифікація витрат на виробництво за різними ознаками:

1. За центрами відповідальності (місцем виникнення витрат)

-- витрати окремих виробництв, цехів, дільниць, технологічних переділів тощо, з розподілом на витрати:

-- основного виробництва (тобто тих, що беруть безпосередню участь у виготовленні продукції;

-- допоміжного (підсобного) виробництва -- призначеного для обслуговування цехів основного виробництва (ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, транспортні підрозділи тощо).

2. За видами продукції, робіт, послуг -- витрати на окремі вироби, типові представники виробів, групи однорідних виробів, напівфабрикати, одноразові замовлення тощо.

3. За єдністю складу -- одноелементні та комплексні (які складаються з кількох економічних елементів).

4. За видами витрат -- за економічними елементами, за статтями калькуляції (попередньо розглянуто в розділі 1).

5. За способами перенесення вартості на продукцію -- прямі і непрямі (які не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом).

6.За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат -- змінні і постійні:

-- змінні витрати -- це витрати, абсолютна величина яких зростає зі збільшенням обсягу випуску продукції і зменшується з його зниженням (витрати на сировину, матеріали, технологічне паливо і енергію, на оплату праці виробничого персоналу з відрахуваннями на соціальні заходи тощо);

-- постійні витрати -- це витрати, абсолютна величина яких зі збільшенням (зменшенням) обсягу випуску продукції істотно не змінюється (це витрати, пов'язані з обслуговуванням і управлінням виробництвом, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва).

7. За календарними періодами:

-- поточні -- в яких періодичність менше місяця;

-- довгострокові -- пов'язані з виконанням довгострокового договору (контракту), який не планується завершити раніш ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати);

-- одноразові -- здійснюються один раз з періодичністю більше місяця і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

8. За доцільністю витрачання:

-- продуктивні -- передбачені технологією та організацією виробництва;

-- непродуктивні -- необов'язкові, що виникають у результаті недоліків в організації виробництва, порушення технології тощо.

9. За визначенням відношення до собівартості:

-- витрати на продукцію -- прямі і загально виробничі витрати, з них складається виробнича собівартість продукції (робіт, послуг);

-- витрати періоду -- витрати, які не включаються до виробничої собівартості і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені; це адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Групування витрат за економічними елементами

Нагадуємо, що всі витрати групуються за п'ятьма елементами:

1. Матеріальні витрати.

2. Витрати на оплату праці.

3. Відрахування на соціальні заходи.

4. Амортизація.

5. Інші операційні витрати.

При визначенні собівартості продукції до кожного з елементів витрат включаються описані нижче витрати.

1. Матеріальні витрати -- витрати на сировину, матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, придбані у сторонніх організацій паливо і енергію, тару, будівельні матеріали, запасні частини, МШП, використані в операційній діяльності підприємства.

Не включаються до матеріальних витрат:

-- куповані матеріали, паливо, енергія, які реалізуються без додаткової обробки на даному підприємстві;

-- зворотні відходи -- це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших матеріальних цінностей, що утворилися в процесі виробництва продукції, втратили повністю чи частково споживчі властивості і через це використовуються з підвищеними витратами або зовсім не використовуються.

Оцінка матеріалів при їх придбанні та витрачанні здійснюється згідно з П(С)БО 9 "Запаси".

2. Витрати на оплату праці -- нарахована основна, додаткова заробітна плата та інші заохочувальні та компенсаційні виплати .

3.Відрахування на соціальні заходи -- нарахування на фонд оплати праці до спеціальних фондів. Ще раз нагадаємо, що до цього елемента витрат включаються нарахування на ФОП; утримання із заробітної плати до соціальних фондів були віднесені на витрати в складі нарахованої заробітної плати.

4. До елемента "амортизація" включається сума нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів з використанням методів, визначених П(С)БО 7 та 8.

5. Інші операційні витрати включають:

-- витрати на відрядження;

-- оплату послуг банків;

-- податки, збори та інші обов'язкові платежі;

-- витрати на рекламу, на організацію прийомів, презентацій і свят;

-- витрати на зв'язок;

-- витрати на оплату послуг транспортних, страхових та посередницьких організацій;

-- оплату участі в семінарах, витрати на професійну підготовку та перепідготовку працівників;

-- витрати на проведення аудиту; -- сплачену орендну плату (за оперативну оренду); -- оплату мита та митних зборів при експорті; -- витрати на охорону праці, на перевезення працівників тощо.

Групування витрат за статтями калькулювання [П(С)БО 16]: 1. Прямі витрати.(рахунок 23). 2. Загальновиробничі витрати (рахунок 91). Ці витрати разом становлять виробничу собівартість продукції (робіт, послуг). 3. Інші витрати, що не включаються до собівартості продукції: 3.1.Адміністративні витрати (рахунок 92). 3.2. Витрати на збут (рахунок 93). 3.3. Інші операційні витрати (рахунок 94). Нагадуємо, що крім операційних витрат, виділяють витрати: -- фінансові (рахунки 95, 96); -- інші (рахунок 97); -- витрати на сплату податку на прибуток (рахунок 98); -- надзвичайні витрати (рахунок 99).

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загально виробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Склад загально виробничих витрат: -- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування, витрати на оплату службових відряджень цього апарату управління тощо); -- амортизація основних засобів та нематеріальних активів загально виробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення; -- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду необоротних активів загально виробничого призначення; -- витрати на вдосконалення технології й організації виробництва; -- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водо-відведення та інше утримання виробничих приміщень; -- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; -- інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо). Загальновиробничі витрати поділяють на постійні та змінні. Змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду (списуються в дебет рахунку 23).

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (списуються в дебет рахунку 90).

Приклад розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 1 до П(С)БО 16.

Склад адміністративних витрат: -- загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); -- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; -- витрати на утримання необоротних активів загальногосподарського використання, винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); -- витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); -- витрати на врегулювання спорів у судових органах; -- податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); -- плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків; -- інші витрати загальногосподарського призначення.

3.3 Методи обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)

Згідно з п. П(С)БО 16, підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості. Методичні рекомендації пропонують такі статті калькуляції витрат на виробництво: -- сировина та матеріали; -- купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, послуги сторонніх підприємств; -- паливо й енергія на технологічні цілі; -- зворотні відходи (вираховуються); -- основна заробітна плата; -- додаткова заробітна плата; -- відрахування на соціальне страхування; -- витрати на утримання та експлуатацію устаткування (включаючи витрати на ремонт); -- загально виробничі витрати; -- втрати від браку; -- інші виробничі витрати; -- попутна продукція (вираховується).

До наведеної номенклатури статей підприємства можуть додавати специфічні статті або якісь статті не використовувати.

Усі наведені вище витрати розподіляються на відповідні об'єкти витрат згідно з діючими нормами витрачання матеріалів, затрат праці тощо.

До загально виробничих витрат включаються (крім розглянутих у попередньому параграфі) ті податки та збори, які можна включити у виробничі витрати, а не в адміністративні. Зокрема: -- податок з власників транспортних засобів, які мають виробниче призначення;-- плата за землю, якщо виробничий підрозділ має права на земельну ділянку, засвідчені актом; -- комунальний податок, нарахований виходячи із середньоспискової чисельності працівників виробничого підрозділу тощо.

Методи калькулювання собівартості

За вибором об'єкта калькулювання: -- позамовний; -- попередільний.

При позамовному методі об'єктом калькулювання є окреме індивідуальне замовлення, окремий контракт або партія продукції; цей метод застосовується в індивідуальному та дрібносерійному виробництвах.

Попередільний метод (від слова "переділ") -- це сукупність технологічних операцій, внаслідок яких одержують продукт праці. Застосовують на виробництвах з однорідною, масовою продукцією. При застосуванні цього методу облік витрат ведеться у розрізі видів або груп продукції за переділами.

При обох наведених методах обліку витрат застосовується система "директ -- костінг". Ця система представляє метод зрізаної (неповної) собівартості. Облік витрат і визначення собівартості готової продукції здійснюються тільки за змінними виробничими витратами. Постійні витрати не розподіляються між об'єктами калькулювання, а прямо відносяться на результати господарської діяльності. Незавершене виробництво та залишки готової продукції оцінюють за змінними витратами.

При визначенні ціни і складанні калькуляції тимчасово пропонується керуватися такими положеннями .

Ціна реалізації продукції (Ц) включає: виробничу собівартість ВС, визнані адміністративні витрати Ва, витрати на збут продукції В3, прибуток (П) та ПДВ: Ц = ВС + Вй + В3 + П + ПДВ.

При цьому адміністративні витрати розподіляються на кожен об'єкт калькулювання аналогічно загально виробничим, витрати на збут прямо відносяться до відповідних видів продукції або розподіляються залежно від маси, обсягу або виробничої собівартості продукції.

В кінці 20-х років на основі засвоєння ідей та технічних прийомів стандарт-косту в нашій країні було розроблено нормативний облік. У 1931р. Інститут техніки управління розпочав детальне вивчення можливих шляхів реалізації і практичного застосування системи стандарт-кост, яку у вигляді нормативного методу обліку представив професор М.Х. Жебрак. Але на той час (за часів централізованої економіки) основна увага приділялась не ринковим цінам на працю, матеріально-сировинні, енергетичні ресурси, а централізовано встановленим цінам, тарифам та тарифним коефіцієнтам; виявлені в ході обліку відхилення від норм та внесені зміни норм списувались на собівартість продукції, а не на фінансові результати одразу, як це робиться при системі стандарт-кост, оскільки в останньому випадку першочерговий інтерес представляє вплив відхилень не на собівартість, а на прибуток, який, як відомо, є метою виробництва.

Своєчасний вплив на рівень виробничих витрат і формування собівартості продукції можливий при такій організації і методології обліку, при якій причини змін собівартості, допущення перевитрат і економія засобів розкривається не тільки шляхом наступного вивчення звітних калькуляцій, але й щоденно в самому процесі виконання плану на підставі первинної документації і поточних облікових записів. Таким вимогам відповідає нормативний метод який застосовується в різних галузях промисловості.

Важливими завданнями нормативного обліку є своєчасне попередження нераціонального використання ресурсів підприємства, оперативний аналіз витрат на виробництво, який дозволяє розкривати невраховані при плануванні і в практичній роботі резерви, визначати результати госпрозрахункової діяльності підрозділів підприємства, що беруть участь у виробничому процесі (цехів, ділянок тощо).

Основними принципами системи нормативного обліку є:

Ш нормування витрат і обов'язкове складання нормативних калькуляцій по кожному виробу. У нормативній калькуляції, як засобу обліку, планування, контролю, знаходить відображення вже досягнутий рівень впровадження у виробництво прогресивних норм і організаційних заходів;

Ш систематичне виявлення відхилень фактичних витрат від поточних норм витрат матеріалів і заробітної плати;

Ш постійний та своєчасний облік зміни норм та визначення впливу цих змін на собівартість продукції;

Ш попередній контроль витрат на основі первинних документів та фіксація відхилень від норм в момент їх виникнення з одночасним виявленням їх складу, місця виникнення, винуватців та причин для глибшого дослідження можливостей впливу на їх величину;

Ш завчасне складання калькуляції нормативної собівартості та її аналіз з метою виявлення резервів зниження собівартості в період підготовки виробництва;

Ш калькулювання фактичної собівартості груп (типів) однорідної продукції виходячи з їх нормативної собівартості та відхилень від норм;

Ш щомісячний або щоквартальний облік внесених змін у встановлені норми, що дає можливість оперативно управляти процесом виконання організаційно-технічних заходів.

Нормативний метод обліку витрат виробництва дозволяє своєчасно виявляти і встановлювати причини відхилення фактичних витрат від діючих норм основних витрат і кошторисів витрат на обслуговування виробництва і управління.

Всі випадки відхилення від норм повинні оформлюватись відповідними документами і обліковуватись. Облік відхилень ведеться з метою забезпечення своєчасної інформації про розміри і причини додаткових, не передбачених нормами витрат, і прийняття необхідних організаційних і технічних заходів.

На підприємствах повинен бути встановлений порядок оформлення змін норм, а також повідомлення зацікавлених відділів і цехів про ці зміни. За повідомленням про зміни норм вносяться зміни в технічну і планову документацію, як підставою для оформлення первинних документів (вимог, лімітних карток, робочих нарядів, маршрутних листів тощо), де зазначаються діючі витратні норми для видачі сировини, матеріалів і напівфабрикатів, а також для нарахування заробітної плати.

Характерним для системи нормативного обліку є своєчасне оновлення нормативів в результаті здійснених заходів з технічного розвитку та удосконалення організації виробництва.

Саме тому організація нормативного обліку, перш за все, пов'язана з необхідністю розробки прогресивних, технічно обґрунтованих норм витрат матеріалів, праці та заробітної плати на одиницю продукції та її складових частин - деталей, вузлів та інших збірних матеріалів. Нормативи, які характеризують величину витрат праці та заробітної плати, виражаються в показниках норм виробітку та розцінках на оплату праці, які встановлюються , по кожній технологічній операції.

Впровадження у виробництво організаційно-технічних заходів, більш досконалого обладнання, раціоналізаторських пропозицій призводить до зниження витрат матеріалів і заробітної плати на одиницю продукції, а, отже, і до змін встановлених за ними нормативів. Ці зміни фіксує відділ підготовки виробництва в спеціальних повідомленнях, які складають окремо на зміни норм витрат матеріалів, нормативного часу і розцінок, цехових та інших витрат. В повідомленнях наводиться назва деталі (виробу), якої стосується зміна норм, стара і нова норми, різниця від зміни норми, дата і обґрунтування причини введення нової норми.

Важливим і обов'язковим моментом організації нормативного обліку є систематичний облік в процесі виробництва відхилень від норм витрат, встановлених на початок місяця, по матеріалах (по кожному найменуванню), заробітній платі робітників та нормативних витратах. Структуру відхилень в системі нормативного обліку в сучасній інтерпретації можна подати у вигляді схеми.

В кінці звітного періоду складають зведену відомість відхилень за причинами і винуватцями окремо по матеріалах і заробітній платі.

При нормативному методі обліку витрат на виробництво і калькулюванні собівартості продукції підставою для визначення фактичної собівартості є нормативна калькуляція. Основою для складання нормативних калькуляцій собівартості окремих видів виробів та напівфабрикатів є розроблені нормативи витрат. Вони встановлюються відповідно до технічної документації на виробництві продукції (кресленням деталей та вузлів, що розроблені конструкторським бюро).

На відміну від планових калькуляцій, в основі яких лежать середньорічні нормативи витрат, нормативні калькуляції складаються за нормами, які діють в даному звітному періоді. Тобто, нормативна калькуляція собівартості виробу відображає технічний рівень, якого досягнуло дане підприємство на певну дату, причому на різні дати величина її різна; планова - є середньою величиною між тим, що було досягнуто підприємством на початок планового періоду, і тим, що повинно бути досягнуто ним до кінця цього періоду. Тобто планова калькуляція, навпаки, будується на виріб в цілому.

Нормативні калькуляції використовуються для:

Ш визначення фактичної собівартості продукції шляхом алгебраїчного сумування нормативної собівартості та виявлених за звітний період норм та відхилень від них;

Ш виявлення результатів господарської діяльності цехів та дільниць;

Ш оцінки незавершеного виробництва та браку тощо. Для визначення суми витрат у зв'язку зі зміною норм щомісячно складається відомість перерахунку залишків незавершеного виробництва за нормами, введеними з 1-го числа звітного місяця, в якій фіксується зміст кожного повідомлення про зміни норм: його номер, причина зміни, стара та нова величина нормативного витрачання тощо. Визначена сума витрат за змінами норм, як правило, повинна розподілятися між випуском товарної продукції та незавершеним виробництвом на кінець звітного місяця.

Нормативні калькуляції складаються на всі види виробів, які випускає підприємство, послідовно на деталі, вузли і вироби в цілому або, тільки на вироби в цілому. Калькуляція на деталі та вузли складається тільки за статтями основних витрат. При цьому в калькуляціях на виріб в цілому додаються витрати на обслуговування виробництва і управління, а витрати на матеріали розшифровуються по окремих групах матеріалів. При безцеховій структурі управління нормативні калькуляції розраховують по підприємству в цілому.

Для складання калькуляції собівартості використовують дані зведеного обліку витрат на виробництво, який ведеться в бухгалтерії в спеціальних відомостях по групах однорідних виробів і статтях витрат.

У відомості обліку витрат на виробництво, побудованій за калькуляційними статтями витрат, узагальнюються всі витрати, пов'язані з виготовленням однорідної групи виробів в цехах підприємства. Дані про витрати на матеріали, заробітну плату та інші витрати наводяться у відомості у вже згрупованому по цехах вигляді. У відомості з метою спрощення наведені тільки відхилення від норм витрат, враховані зміни норм у звітному місяці.

Нормативну собівартість всієї товарної продукції розраховують як добуток кількості відвантаженої продукції на діючі в звітному періоді норми витрат по кожній статті калькуляції.

Фактична собівартість продукції (однорідних груп або видів виробів) при нормативному методі обліку обчислюється не шляхом прямого підрахунку за статтями витрат, а як алгебраїчна сума нормативних витрат, змін норм і відхилень від норм, що можна виразити формулою:

Ф = Н ± В ± 3

де: Н - поточні витрати за встановленими нормами плану;

В - відхилення від діючих норм витрат;

З - зміни діючих норм витрат.

Фактичну собівартість одиниці продукції визначають за допомогою індексів відхилень, розрахованих як відношення фактичної собівартості товарної продукції до нормативної

Нормативний метод має як переваги, так і недоліки. Переваги нормативного обліку полягають в тому, що з являється:

Ш можливість поточного оперативного обліку витрат шляхом обліку відхилень від норм;

Ш відокремлений облік змін норм, тобто контроль за здійсненням режиму економії;

Ш укрупнення об'єктів обліку, оскільки нормативні калькуляції складають по всіх видах виробів, а відхилення враховують по групах однорідної продукції, внаслідок чого зменшується число об'єктів калькулювання;

Ш охоплення нормативними калькуляціями значної частини витрат;

Ш можливість рідше здійснювати інвентаризацію незавершеного виробництва.

Недоліком є те, що значна частина відхилень від норм, пов'язаних з використанням сировини і матеріалів на виробництво, виявляється з допомогою інвентаризації в цілому по структурних підрозділах і за весь звітний період.

Це призводить до великої кількості неврахованих витрат. Відхилення витрат на управління і обслуговування виявляють без врахування змін обсягів виробництва, а в більшості випадків зовсім не виявляють, а їх фактичну величину розподіляють переважно пропорційно основної заробітної плати робітників, що значно зменшує інформаційну функцію обліку.

Більша частина нормативів матеріальних і трудових витрат є галузевими та встановлюється в цілому по країні.

Вони характеризують питому вагу витрат матеріалів і праці на виробництво конкретних видів продукції незалежно від того, якими підприємствами вони виготовляються.

Сьогодні розвиток нормативного методу повинен відбуватись в напрямку його комплексного використання як для бухгалтерської реєстрації витрат і обчислення собівартості продукції, так і для робіт, пов'язаних з підготовкою виробництва, його оперативним плануванням, розрахунком споживчих ресурсів і аналізом собівартості.

При такому розширеному використанні нормативного обліку останній виступає як метод, що дозволяє органічно пов'язувати підготовку виробництва, планування, облік витрат, калькулювання і аналіз собівартості у взаємопов'язаний комплекс, який ґрунтується на чинних нормах витрат при системному обліку їх змін.

Використовуючи інформацію про зміни чинних норм і відхилень від них, підприємства можуть своєчасно коригувати потребу в товарно-матеріальних цінностях.

3.4 Облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції тваринництва

Тваринництво є однією з найважливіших галузей сільського господарства. Тваринництво включає м'ясне і молочне скотарство, свинарство, конярство, вівчарство, птахівництво, бджільництво, звірівництво, кролівництво, рибництво, шовківництво.

Витрати в тваринництві розмежовуються за галузями і видами продукції, що зумовлює порядок ведення бухгалтерського обліку.

У тваринництві витрати обліковують за видами і групами тварин, від яких одержують конкретну продукцію. Тому об'єктами обліку витрат є групи тварини, об'єктами визначення собівартості - конкретні види продукції.

Аналітичні рахунки відкривають за видами та статево-віковими групами тварин. На окремих із них обліковують витрати на приготування кормів у кормокухнях і кормоцехах. Ці витрати списують на відповідні групи тварин у порядку розподілу пропорційно кількості приготовлених кормів.

Витрати в тваринництві обліковують за статтями, перелік яких підприємство визначає самостійно. Але з метою дотримання вимоги зі ставності інформації та показників звітності облік витрат у тваринництві рекомендується вести за нижче переліченими статтями.

За статтею «Витрати на оплату праці» обліковують основну і додаткову оплату праці працівників, які безпосередньо зайняті в технологічному процесі виробництва продукції тваринництва: доярки, телятниці, скотарі, пастухи, свинарі, вівчарі, бджолярі тощо. Підставою для нарахування оплати праці є належним чином оформлені первинні документи: табель обліку робочого часу (ф.№64), розрахунок нарахування заробітної плати працівникам тваринництва (ф.№69), наряд на відрядну роботу (ф.№70 і №70а) та інші. За статтею «Відрахування на соціальні заходи» відображають нарахування обов'язкових внесків до Пенсійного фонду та інших соціальних фондів як передбачено чинним законодавством.

До статті «Засоби захисту тварин» відносять вартість придбаних за рахунок коштів підприємства біопрепаратів і дизенфікуючих засобів. Вартість препаратів, придбаних за рахунок асигнувань із бюджету. Списують на зменшення сум цільового фінансування. Витрачання зазначених цінностей контролює ветеринарна служба.

За статтею «Корми» відображують вартість кормів власного виробництва та придбаних, витрати на їх внутрішньогосподарське переміщення з поля на постійне місце зберігання, кормовий склад чи інший підрозділ. До даної статті відносять також витрати на приготування кормів у кормоцехах і кормокухнях. Витрати на транспортування кормів з місць постійного зберігання до кормоцехів, а також безпосередньо на ферму з місця їх зберігання не включаються у вартість кормів, а відносяться до інших відповідних статей.

Підставою для списання кормів у витрати виробництва є належним чином оформлені відомості витрати кормів (ф.№94).

За статтею «Роботи і послуги» відображають витрати на роботи та послуги власних допоміжних виробництв, які забезпечують виробничі потреби, та вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами.

Зокрема, на дану статтю відносять вартість послуг автомобільного транспорту, тракторного парку, живої тяглової сили, електропостачання, водопостачання тощо. Сюди ж списують витрати на оплату послуг станцій штучного осіменіння сільськогосподарських тварин.

Цю статтю можна поділити на дві, а саме:

Ш Роботи і послуги власних структур;

Ш Роботи і послуги зі сторони;

Підставою для запису витрат за цією статтею є нагромаджу вальні відомості з розподілу робіт і послуг власних допоміжних виробництв та рахунки підприємств і організацій, які виконували відповідні роботи або надані послуги.

За статтею «Витрати на ремонт основних засобів» відображають витрати, пов'язані з ремонтом основних засобів, які використовуються у тваринництві.

За статтею «Амортизація основних засобів» обліковують амортизаційні відрахування по будівлях, спорудах та інших об'єктах основних засобів, що нараховуються відповідно до прийнятого порядку.

За статтею «Інші витрати» відображають витрати. Що безпосередньо пов'язані з виробництвом конкретної продукції тваринництва і не включені до інших статей, а саме: вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, знос спеціального одягу та спеціального взуття, платежі за страхування тварин тощо.

На статтю «Непродуктивні витрати» записують витрати від падежу тварин на вирощуванні та відгодівлі, птиці, звірів, кролів, загибелі бджолосімей, що відносяться за рахунок господарства. Ці витрати зменшуються на вартість одержаної сировини (шкур, технічного м'яса тощо) за цінами можливої реалізації або використання у своєму підприємстві. Загибель тварин, що сталася внаслідок стихійного лиха, відноситься на фінансові результати підприємства, а з вини матеріально - відповідальних осіб - за рахунок цих осіб.

За статтею «Загально виробничі витрати» відображають суму загально виробничих (включаючи загально - фермерські) витрат, що припадають на конкретний об'єкт обліку в порядку їх розподілу.

Записи про вихід продукції тваринництва здійснюють на підставі бухгалтерських документів. Для обліку витрат праці складають розрахунок нарахування заробітної плати (оплати праці) працівникам тваринництва (ф.№69). Для цього використовують документи, в яких обліковується вихід продукції: журнал обліку надою молока, акт на оприбуткування приплоду тварин, відомість зважування тварин та інші.

Виконання ремонтних робіт у тваринництві оформляється нарядами на відрядну роботу (ф.№70 і 70а). При погодинній оплаті праці - складають табель обліку робочого часу (ф.№64).

Основним видом матеріальних витрат є корми. Їх списують по відомості витрат кормів (ф.№94). Для зведеного обліку витрат кормів по видах тварин на фермі ведуть журнал обліку витрат кормів (ф.№35). наявність кормів у господарстві і їх рух обліковують у журналі обліку кормів (ф.№35а).

Витрачання інших матеріальних цінностей оформляють в установленому порядку лімітно-забірними картами на одержання матеріальних цінностей (ф.№117), накладними (ф.№87) та іншими видатковими документами.

Витрати засобів праці фіксують в документах по нарахуванню амортизації основних засобів, що складаються в установленому порядку.

Витрати по обліку вартості робіт і послуг, виконаних сторонніми підприємствами та організаціями, відображають на підставі рахунків, актів на приймання виконаних робіт тощо.

Аналітичний облік у тваринництві ведуть за об'єктами, якими є конкретні статево-вікові групи тварин і птиці. У кожному підприємстві перелік об'єктів по тваринництву конкретизують залежно від умов господарювання.

Аналітичні рахунки відкривають у виробничому звіті або книзі обліку виробництва. Витрати обліковують за встановленими статтями, а вихід продукції - за її назвою, кількістю та сумою.

У виробничому звіті відображують витрати і дохід продукції за місяць та наростаючим підсумком з початку року. Витрати показують за елементами з кредиту кореспондуючих рахунків.

Для синтетичного обліку і виходу продукції тваринництва використовують рахунок 23 «Виробництво», субрахунок 232 «Тваринництво». Це активний калькуляційний рахунок, за дебетом якого відображають витрати на виробництво, а за кредитом - вихід продукції.

Сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи при їх первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Визначення справедливої вартості додаткових біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку.

За наявності кількох активних ринків біологічних активів і сільськогосподарської продукції їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати додаткові біологічні активи і сільськогосподарську продукцію.

Роботи по калькуляції продукції проводять у певній послідовності:

Ш Розподіляють бригадні (фермерські) загально виробничі витрати;

Ш Розподіляють витрати з утримання кормоцехів та кормокухонь;

Ш Списують на рослинництво частину витрат по бджільництву, що відносяться на запилення сільськогосподарських культур.

У тваринництві часто одночасно одержують кілька видів супутньої продукції: у молочному скотарстві - молоко і приплід. У вівчарстві - вовна, приплід, приріст живої маси і т.д. Отже, тут важливо правильно розподілити витрати між окремими видами супутньої продукції.

Побічна продукція - гній оцінюється виходячи з нормативно - розрахункових витрат і витрат на його прибирання та доставку до місця зберігання і вартості підстилки. Собівартість 1 тонни гною визначається діленням витрат на його фізичну масу. Рідкий гній переводять у звичайний, виходячи з вмісту сухих речовин. Пташиний послід оцінюється за нормативно - розрахунковими витратами на його видалення з приміщень, сушіння і зберігання, включаючи вартість тари.

До побічної продукції тваринництва також відносять вовну-линьку (центнер), пух (центнер), перо (центнер), міражні яйця (штук), м'ясо півників яєчних курей, забитих у добовому віці (центнер), м'ясо забитих звірів (центнер), шкури загиблих тварин (штук), молоко овець(центнер), шкаралупу яєць при інкубації (кілограм), гренажні кокони, з яких не вийшли метелики (центнер). Зазначена побічна продукція оцінюється за реалізаційними цінами чи цінами їх використання у господарстві. Вартість побічної продукції відноситься на зменшення витрат на утримання відповідних видів і груп тварин і птиці.

Закриття рахунків по тваринництву роблять після калькуляції собівартості по рослинництву і списання калькуляційних різниць, бо в тваринництві використовують корми власного виробництва поточного року. Перед цим закривають також аналітичні рахунки, на яких обліковують переробку продукції рослинництва та виготовлення кормів.

Розглянемо порядок визначення собівартості продукції в основних галузях тваринництва.

Молочне скотарство. У молочному скотарстві об'єктами обчислення собівартості є: по основному стаду - молоко і приплід, по вирощуванню та відгодівлі тварин - приріст живої маси та жива маса тварин.

При калькуляції продукції від загальної суми витрат по конкретному об'єкту обліку віднімається вартість побічної продукції, а решта розподіляється між молоком і приплодом. Собівартість 1 голови приплоду розраховується за вартістю 60 кормо-днів утримання корови. Собівартість 1 кормо-дня визначається діленням всієї суми витрат по утриманню основного стада на загальну кількість кормо-днів. Для визначення собівартості 1 ц молока потрібно від загальної суми витрат по утриманню основного стада відняти вартість побічної продукції та приплоду та розділити на кількість центнерів одержаного молока.

Отже, щоб знати приріст живої маси, потрібно зважити поголів'я на кінець періоду, додати масу поголів'я, що вибуло за період , відняти масу поголів'я, що надійшло, та того, що було на початок періоду. До маси тварин по надходженню включають масу одержаного приплоду.

Приріст живої маси є продукцією звітного періоду (року), а тому його собівартість теж складається з витрат відповідного періоду (року). Але рух поголів'я не обмежується лише одним роком. Це безперервний процес. З'являються різні ціни на поголів'я тварин: ті, що були на початок року оцінені по справедливій вартості минулого року; ті, що куплені, - по цінах придбання; приплід - по справедливій вартості поточного року. Отже, виникає потреба розрахувати середню собівартість одного центнера живої маси тварин.

Собівартість живої маси тварин складається із вартості поголів'я на початок періоду (року), плюс вартість тварин, що надійшли за період (рік), плюс витрати на утримання поголів'я протягом періоду (року), тобто собівартість отриманого приросту.

Кількість живої маси складається з маси тварин на кінець періоду плюс маса тварин, які вибули за звітний період, не включаючи масу загиблих тварин. Це також дорівнює масі тварин на початок періоду плюс маса тварин, що надійшли за період, плюс маса одержаного приплоду, мінус маса поголів'я, яке загинуло.

Поділивши вартість живої маси на кількість її центнерів, визначають собівартість 1 ц. живої маси. За цією собівартістю оцінюють тварин, які вибули із господарства (продані, переведені в основне стадо, забиті) і залишилися на кінець року. Вартість тварин, які загинули, в кінці року не змінюється.

М'ясне скотарство. У м'ясному скотарстві визначають собівартість однієї голови приплоду та однієї голови при відлученні, виходячи з живої маси. Собівартість приросту живої маси телят до восьмимісячного віку та одержаного приплоду складається з витрат на утримання корів і нетелів, які за два місяці до розтелення переводять до основного стада, та телят до 8-місячного віку (без вартості побічної продукції). Побічною продукцією тут вважається молоко, яке оцінюється за реалізаційними цінами.

Собівартість живої маси складається з суми витрат на утримання корів і телят до 8 -місячного віку, балансової вартості телят, що були в цій групі на початок року та надійшли в групу протягом року. Жива маса складається з маси телят, що залишилися під матками на кінець року та переведені в старші групи. Поділивши вартість живої маси на кількість центнерів живої маси, визначають собівартість 1 ц. живої маси, за якою оцінюють вибувше поголів'я тварин та тих, які залишилися під матками на кінець року.

На підприємствах, що спеціалізуються на вирощуванні корів - первісток, які призначені для реалізації, витрати на їх утримання до розтелення відносять на приріст живої маси корів-первісток і живу масу одержаного приплоду. Витрати на утримання корів-первісток з часу розтелення до реалізації становлять собівартість одержаного від них молока. У цих підприємствах корови-первістки є продукцією для реалізації, а тому їх обліковують на рахунку 21 «Поточні біологічні активи», а не в складі основних засобів.

Свинарство. Продукцією основного стада свиней є діловий приплід. Витрати на утримання основного стада (свиноматки з поросятами до відлучення та кнурі) становлять собівартість приросту живої маси та ділового приплоду. Поділивши зазначені витрати на кількість голів одержаного приплоду визначають собівартість його однієї голови.

Якщо на початок або на кінець року під свиноматками залишаються невідлучені поросята, то калькуляцію проводять виходячи з живої маси. Вартість живої маси складається з вартості поросят під матками на початок року плюс витрати за рік на утримання основного стада свиней. Жива маса складається з маси відлучених поросят та тих, що залишилися під матками на кінець року. Поділивши вартість живої маси на кількість її центнерів визначають собівартість одного центнера живої маси, за якою оцінюють відлучених поросят та тих, що залишилися під матками на кінець року. Собівартість 1 ц. приросту маси та живої маси свиней інших груп, які знаходять ся на дорощуванні та відгодівлі, визначається аналогічно як і по скотарству.

У неспеціалізованих підприємствах собівартість валового приросту живої маси свиней визначається в цілому по галузі діленням витрат на утримання всіх груп свиней на кількість центнерів приросту. Собівартість 1 ц. живої маси свиней визначається аналогічно скотарству.

Вівчарство. У неспеціалізованих господарствах для обліку витрат і виходу продукції вівчарства ведуть окремий аналітичний рахунок. Від вівчарства одержують декілька видів супутньої продукції: вовну (з поділом на тонку, напівтонку, напівгрубу, грубу) приріст живої маси, приплід. Побічної продукцією вважається молоко, шкури загиблих тварин, що оцінюються за реалізаційними цінами, та гній, який оцінюється за нормативно-розрахунковою або справедливою вартістю.

Із загальної суми на утримання овець відноситься на собівартість приплоду ягнят у романівському вівчарстві 12%, каракульському - 15%, а в усіх інших напрямках - 10%.

Витрати на утримання овець (без вартості побічної продукції і приплоду) розподіляють між вовною та приростом живої маси. Для цього один центнер вовни прирівнюється до 5 одиниць, а 1 ц. приросту живої маси береться за одиницю.

Вартість ягнят на момент відлучення від маток складається з собівартості приплоду та витрат на приріст їх живої маси до відлучення. Собівартість 1 ц. живої маси у вівчарстві розраховують аналогічно скотарству. За нею оцінюють вибувше поголів'я ягнят, які залишилися на кінець року під матками.

Козівництво. У козівництві собівартість приплоду, приросту живої маси, живої маси і вовни визначають так само, як у вівчарстві.

Птахівництво. Облік витрат і виходу продукції птахівництва ведуть стосовно технології виробництва. Тут можуть бути відкриті такі аналітичні рахунки: «Батьківське стадо» - продукція інкубаційні яйця; «Промислове стадо» - продукція харчові яйця; «Вирощування і відгодівля» - продукція приріст живої маси; «Інкубація» - продукція добові пташенята. Якщо в господарстві утримують різні види птиці, то облік ведуть за їх видами - кури, гуси, індики, страуси та інші.