Учет основных средств

При хозяйственном способе выполнения строительных работ и работ по монтажу оборудования в бухгалтерском учете застройщика отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы материальных и трудовых ресурсов, расходы, связанные с использованием основных средств и нематериальных активов, расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Фактические затраты застройщика в этом случае учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию (Д сч. 08, К сч. 02, 05, 10,70,69 и др.).

По затратам, собранным по дебету счета 08, начисляется НДС, подлежащий уплате в бюджет (Д сч. 19, К сч. 68) при принятии объекта основных средств к учету.

Сумма НДС, начисленная па строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, включается в состав налоговых вычетов по мере уплаты налога в бюджет (Д сч. 68, К сч. 51; Д сч. 68, К сч. 19).

НДС, уплаченный по материалам, работам, услугам, использованным при строительстве объекта, включается в состав налоговых вычетов с момента начисления амортизации по принятому к бухгалтерскому учету объекту (Д сч. 01, К сч. 08; ... Д сч. 20, 23, 25, 26, 44, К сч.02; Д сч. 68, К сч. 19).

Учет приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляет застройщик, если при заключении договора на строительство на него возложено обеспечение строительства оборудованием.

Учет наличия и движения оборудования, требующего монтажа, ведется на счете 07 «Оборудование к установке».

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков; транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.) (Д сч. 07 - стоимость оборудования и транспортные расходы по его доставке, Д сч. 19 - НДС, включенный в счета поставщиков и транспортных организаций, К сч. 60 - общая сумма принятых к оплате счетов поставщиков и транспортных организаций).

Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы учитываются предварительно на счете 07 в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося на остатке на конец отчетного периода.

В учете застройщика оборудование, требующее монтажа, отражается на счете 08 по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором, начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, межэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения)) или начата укрупнительная сборка оборудования (Д сч. 08, К сч. 07) .

Если в договоре на строительство обеспечение строительства оборудованием возложено на подрядную строительную организацию, то в учете застройщика это оборудование отражается по договорной стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительной организации (Д сч. 08, К сч. 60) и отражается НДС, указанный в счетах (Д сч. 19, К сч. 60).

Учет затрат на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента, инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, включение их в состав затрат по строительству объектов и ввод их в эксплуатацию осуществляет застройщик, если иное не предусмотрено договором на строительство. Стоимость указанных материальных ценностей учитывается на счете 08 на основании оплаченных или принятых к оплате счетов поставщиков после поступления на место назначения и оприходования оборудования, не требующего монтажа, инструмента инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса (Д сч. 08, К сч. 60), и отражается НДС (Д сч. 19 НДС, К сч. 60).

В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость учитывается на счете 07 как находящееся в пути.

При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно строительными организациями застройщик учитывает их в составе затрат по строительству по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций.

Учет прочих капитальных затрат, предусматриваемых в сметах, ведется по их видам на счете 08 в размере фактически произведенных расходов или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций (Д сч. 08, К сч. 51, 60 - стоимость работ, услуг; Д сч. 19, К сч. 60 - НДС).

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию объекта основных средств, которая складывается из всех фактически произведенных расходов, и объект включается в состав основных средств организации по рассчитанной инвентарной стоимости (Д сч. 01, К сч. 08). Объекты недвижимости зачисляются в состав основных средств после их государственной регистрации.

Приобретение отдельных объектов основных средств (кроме строительства), земельных участков и объектов природопользования отражается на счете 08 по фактическим затратам с выделением НДС на счете 19 (Д сч. 08, К сч. 60; Д сч. 19 НДС, К сч. 60). Ввод в эксплуатацию этих объектов производится по инвентарной стоимости, подсчитанной на счете 08 (Д сч. 01, К сч. 08).

При вводе в эксплуатацию основных производственных средств НДС, уплаченный поставщикам и учтенный по дебету счета 19, списывается полностью в зачет бюджету (Д сч. 68 НДС, К сч. 19).

По основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств, по земельным участкам, по основным средствам, используемым при производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых НДС, и на непроизводственные нужды, НДС, уплаченный поставщикам и учтенный на счете 19, в зачет бюджету не списывается, а включается в стоимость приобретенного основного средства (Д сч. 08, К сч. 19).

По основным средствам, используемым.для производства и реализации продукции(товаров, работ, услуг), облагаемой по ставке с процентов, НДС, уплаченный поставщикам и учтенный на счете 19, включается в состав налоговых вычетов (д сч. 68 НДС, К сч. 19).

Кроме НДС, по подакцизным основным средствам (в настоящее время - это легковые автомобили и мотоциклы) организации уплачивают акцизы изготовителям в составе договорной цены, а по импортным основным средствам акцизы уплачиваются на таможне по установленным законом ставкам. Уплаченный изготовителям и на таможне акциз включается в первоначальную стоимость основных средств (Д сч. 08 НДС, К сч. 60, 76).

Приобретение импортных основных средств производится по контрактам, заключенным с иностранными поставщиками, в которых определяется контрактная стоимость приобретаемых основных средств.

При перемещении основных средств через таможенную границу РФ уплачиваются следующие таможенные платежи:

· таможенные сборы за таможенное оформление, хранение, сопровождение;

· таможенная пошлина;

· акцизы (в установленных законом случаях);

· налог на добавленную стоимость.

Например, декларируется ввозимый на таможенную территорию РФ легковой автомобиль, новый, объем двигателя - 1600 куб. см; мощность двигателя - 150 л.с. (цифры в примере условные): .

· код товара по ТН ВЭД - 870323900;

· валюта договора - доллар США;

· таможенная стоимость товара - 30 000 долл. США;

· количество товара - 1 шт.;

· страна происхождения товара - Швеция (применяется режим наиболее благоприятствующей нации);

· ставка ввозной таможенной пошлины - 40%, но не менее 0,6 евро за 1 куб. см объема двигателя;

· ставка акциза - 129 руб. за 1 л.с.

: Курс валюты, в которой указана таможенная стоимость товара, - 30 руб. за 1 долл. США; курс евро - 31 руб. за 1 евро.

Таможенный сбор (Тсб) определяется по ставке 0,1 % от таможенной стоимости легкового автомобиля в валюте РФ:

Тсб = 30 000 долл. х 0,1/100 = 30 долл.

(по курсу 30 руб./долл. х 30 долл. = 900 руб.)

Таможенный, сбор в валюте (Тсб, вал) определяется по ставке 0,05% от таможенной стоимости легкового автомобиля:

Тсб, вал = 30 000 долл. х 0,05/100 = 15 долл. США

(по курсу 30 руб./долл. х 15 долл. = 450 руб.)

Таможенная пошлина (Т пошл) рассчитывается в данном случае по комбинирован- ной ставке:

* исчисляется ввозная таможенная пошлина по ставке в евро за 1 куб. см объема двигателя:

Т пощл1 = 1500 куб. см х 0,6 евро х 31 руб./евро/30 руб./долл. =930 долл.;

* исчисляется ввозная таможенная пошлина по ставке в процентах к таможенной стоимости товара:

Т пошл2 = 30 000 долл. х 40/100 = 12000 долл.;

* полученные величины сравниваются и выбирается наибольшая:

Т пошл2 > Т пошл1.

Следовательно, уплате подлежит ввозная таможенная пошлина в размере 12000 долл., в рублях эта сумма составляет:

Т пошл =; 12 000 долл.х 30 руб./долл. = 360 000 руб.

Акциз рассчитывается следующим образом:

А = 160 л.с. х 129 руб./л.с. = 20640 руб.

Налог на добавленную стоимость по ввозимому автомобилю равен:

НДС = [(30 000 долл. + 12000 долл.) х 30 руб.долл. + 20 640 руб.] х 20/100 = 256 128 руб.

Начисленные и оплаченные таможенные налоги и сборы отражаются в учете:

· таможенный сбор - Д сч., 08, К сч. 76; Д сч. 76, К сч. 51, 52;

· таможенная пошлина - Д сч. 08, К сч. 76; Д сч. 76, К сч. 51;

· акциз - Д сч. 08, К сч. 76; Д сч. 76, К сч. 51;

· НДС - Д сч. 19, К сч. 76; Д сч. 76, К сч. 51; Д сч. 68, К сч. 19.

Стоимость приобретенного легкового автомобиля отражается в составе капитальных вложений по курсу ЦБ РФ на дату перехода собственности, оговоренную в контракте (Д сч. 08, К сч. 60).

Например, курс ЦБ РФ на оговоренную дату равен 30 руб. / долл. Тогда первоначальная стоимость легкового автомобиля равна:

Сперв = 900 руб. + 450 руб. + 360000 руб. + 20 640 руб. + (30 000 долл. х 30 руб./долл.) = 1 281 990 руб.

В налоговом. учете первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретаемого после 01.01.2002 г., определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

В налоговом учете при определении первоначальной стоимости основных средств не учитываются суммовые разницы, страховые платежи и проценты, начисляемые по заемным средствам, полученным для приобретения объектов основных средств.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства (готовой продукции) их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции по сумме прямых затрат (материалы, заработная плата с отчислениями работников, непосредственно участвующих в процессе производства, амортизация основных средств, непосредственно участвующих в процессе производства) на производство таких объектов, увеличенных на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

В случае если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (т.е. использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) по сумме прямых расходов.

При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния пригодного к эксплуатации.

Если организация вводит в эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому производились еще до 2002 г., то в составе первоначальной стоимости учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком до 2002 г., отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 г. правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.

При безвозмездном получении объектов основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации.

Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

По основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г. (до вступления в силу гл. 25 НК РФ), в налоговом учете в качестве их стоимости принимается остаточная стоимость, исчисленная как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2002 г.

При этом их восстановительная стоимость учитывается с учетом 30% ограничения по увеличению восстановительной стоимости при переоценке, проводимой организацией в 2001 г.

Анализ данной информации позволяет сделать вывод о том, что первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете могут различаться, что приводит к появлению разниц и соответственно к отложенному налогу на прибыль, который необходимо отражать в учете согласно ПБУ 18/02.

Глава 3. Учет амортизации, переоценки, ремонта и выбытия основных средств.

3.1 Учет амортизации основных средств

Амортизация основных средств начисляется по всем группам основных средств (за исключением земельных участков), включая и не оконченные строительством или не оформленные актами приемки объекты строительства, находящиеся в эксплуатации в организациях, которым эти объекты будут переданы; капитальные затраты по улучшению земель, связанные с созданием сооружений; оборудование и транспортные средства, находящиеся в запасе, резерве, на складе и числящиеся на балансе организации.

Амортизация не начисляется по:

· жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и другим аналогичным объектам);

· продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

· многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

· объектам основных средств некоммерческих организаций.

По данным объектам производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизации на отдельном забалансовом счете (сч.О10).

Не подлежат амортизации также земельные участки и объекты природопользования. Объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и иные подобные издания разрешается списывать в затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Амортизация основных средств начисляется в течение срока их полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке производится исходя из:

· ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

· ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

· нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

В течение срока полезного использования начисление амортизации приостанавливается в следующих случаях:

· по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

· на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

· линейным способом;

· способом уменьшаемого остатка;

· способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Годовая сумма амортизации за L-й год (AL) определяется:

· при линейном способе:

AL = Сперв х На / 100,

где С_перв- первоначальная стоимость основного средства, руб.; На - норма амортизации, исчисленная из срока полезного использования, %.

На=100 / Тпол,

где Тпол - полезный срок использования основного средства, лет;

· при способе уменьшаемого остатка:

AL = С^L_оcт х Н_а^ост / 100,

где С^L_оcт - остаточная стоимость основных средств в L-м году, руб.; Н_а^ост - норма амортизации основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования и остаточной стоимости основного средства, %.

Норма амортизации в этом случае может быть определена по следующей формуле:

Н_а^ост = 2На;

· при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования:

AL = Сперв х Ч^L_лет / ? Ч_лет ,

где Ч^L_лет - число лет до конца срока полезного использования в L-м году; ? Ч_лет - сумма чисел лет полезного использования.

Например, если срок полезного использования основного средства 5 лет, то:

в 1-й год - Ч^L_лет /? Ч_лет = 5 / 1+2+3+4+5 = 5 / 15;

во 2-й год - 4 / 15; -

в 3-й год - 3 / 15;

в 4-й год - 2 / 15;

в 5-й год - 1 / 15;

· при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ):

AL =KL х Сперв / Кплан,

где KL - количество продукции, выпущенной L-м отчетном, периоде; К план - предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования основного средства.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизируемым имуществом; для целей исчисления налога на прибыль признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.

Амортизируемое имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общем порядке.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

* имущество бюджетных организаций, приобретенное за счет бюджетных средств и используемое для бюджетной деятельности;

* имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет целевых поступлений и используемое для некоммерческой деятельности;

* имущество, приобретенное с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

* объекты внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

* продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

* приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные издания), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий (книги, брошюры и иные подобные издания), за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

* имущество, приобретенное ( созданное) за счет целевых средств.

Из состава амортизируемого имущества для целей исчисления налога на прибыль исключаются основные средства:

* переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

* переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

* находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При получении основных средств из безвозмездного пользования и (или) расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его передачи в безвозмездное пользование (на консервацию), а срок полезного использования продлевается на период, в течение которого объект находился в безвозмездном пользовании (на консервации) .

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования - период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества на и налоговой классификации основных средств, определенной Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. N1).

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

· первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

· вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

· третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

· четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

· пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

· шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

· седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

· восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

· девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

· десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей .

Налогоплательщик имеет право увеличить срок полезного использования основного средства после его модернизации, реконструкции, технического перевооружения в пределах сроков по амортизационной группе, в которую включено данное основное средство.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

По основным средствам, приобретаемым после 0l. 0l. 2002 г., в налоговом учете амортизацию начисляют одним из следующих методов:

1. линейным методом;

2. нелинейным методом.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям,

сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

По остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из указанных методов.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта основных средств, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Начисление амортизации в отношении объекта основных средств осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств.

При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по основному средству определяется по формуле:

На = 100 / М,

.

где На - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств; М - срок полезного использования основного средства, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации за месяц в отношении основного средства определяется как произведение остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной для него.

При применении нелинейного метода норма амортизации основного средства определяется по формуле:

Н_ост = 2 х100 ,

М

Где Н_ост - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к основному средству; М -срок полезного использования основного средства, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость основного средства достигнет 20 % от его первоначальной (восстановительной) стоимости; амортизации по нему исчисляется в следующем порядке:

· остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

· сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта

По основным средствам, приобретенным до 01. 01. 2002 г., для налогового учета организация устанавливает новые сроки полезного использования в соответствии с налоговой классификацией основных средств, определенной Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. N1).

По основным средствам, приобретенным да 01.01.2002 г., фактический срок использования которых меньше, чем оставшийся срок, установленный в соответствии с налоговой классификацией, амортизация может начисляться либо линейным, либо нелинейным способом.

При применении линейного способа амортизация начисляется следующим образом:

А = Сост х Нна ,

где Сост - остаточная стоимость основного средства, приобретенного до 01.01.2002 г., исчисленная как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной по нему амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., руб.; Нна - норма амортизации при линейном способе, %.

Норма амортизации в этом случае определяется:

Нна = 100,

Мост

где Мост - оставшийся срок полезного использования основного средства в соответствии с налоговой классификацией, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного способа амортизация начисляется следующим образом:

А = Сост х Нност,

Где Сост - остаточная стоимость основного средства, приобретенного до 01.01.2002 г., исчисленная как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной по нему амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., руб.; Нност - норма амортизации при нелинейном способе, %.

Норма амортизации в этом случае определяется:

Нност = 2 х 100,

Мост

где Мост - оставшийся срок полезного использования основного средства в соответствии с налоговой классификацией, выраженный в месяцах.

По основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., фактический срок использования которых больше, чем оставшийся срок, установленный в соответствии с налоговой классификацией, амортизация начисляется следующим образом:

А = Сост х Нам,

где Сост - остаточная стоимость основного средства, приобретенного до 01.01.2002 г., исчисленная как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной по нему амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., руб.; Нам - норма амортизации, %.

Норма амортизации в этом случае определяется:

Нам = 100 ,

Муст

где Муст - принятый срок полезного использования основного средства (НК РФ установил, что этот срок не может быть менее семи лет), выраженный в месяцах.

По основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., стоимость которых не белее 10 000 руб., в организациях, которые до 01.01.2002 г. работали "по отгрузке" и перешли на метод "по начислению", производится списание их остаточной стоимости равномерно в течение пяти лет.

В отношении некоторых амортизируемых основных средств НК РФ установил специальные коэффициенты к нормам амортизации: .

· для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик в праве применять специальный коэффициент, но не выше 2;

· для основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если данные основные средства амортизируются нелинейным методом. Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с заключенными участниками лизинговой сделки договорами до 01.01.2002 г. вправе начислять амортизацию этого имущества в соответствии с методом и нормами, существующими на момент передачи (получения) имущества, и специальным коэффициентом не выше 3, применяемым для этих объектов в соответствии с договором лизинга;

· по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации", получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают такое имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5;

· допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных НК РФ по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных НК РФ, в целях налогообложения не производится .

Сравнение правил начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете показывает, что между ними имеются значительные различия, что приводит к образованию временных разниц, а соответственно, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые необходимо отражать в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02.

3.2 Учет переоценки основных средств

Переоценка основных средств до 01.01.98 г. производилась по решениям Правительства РФ. последние годы были произведены переоценки основных средств по состоянию на 01.07.92 г., 01.01.94 г., 01.01.95 г., 01.01.96 г., 01.01.97 г., 01.01.98 г.

В соответствии с ПБУ 6/97 организации, начиная с 1 января 1998 г. имели право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) самостоятельно переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации по индексу--дефлятору или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал.

В соответствии с ПБУ 6/01 с 01.01.2001 г. коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы их оценка в бухгалтерском учете соответствовала текущей (восстановительной) стоимости .

Проведение переоценки можно производить двумя методами:

· индексации балансовой стоимости основных средств;

· прямого пересчета балансовой стоимости в цены, действующие на соответствующие виды основных средств на момент переоценки.

Переоценка путем индексации балансовой стоимости основных средств производится следующим образом:

ВС = БС х КИЗМ; ВА = БА х КИЗМ ,

где ВС (БА) - восстановительная стоимость (восстановительная амортизация) основных средств; БС (БА) - балансовая стоимость (балансовая амортизация) основных средств на момент переоценки; Кизм - индекс изменения стоимости основных средств.

Например, балансовая стоимость основных средств по группе «машины и оборудование», приобретенных в IV квартале 1999 г., по состоянию на 01.01.2003 г. составляет 20 000 руб., амортизация - 5000 руб. Индекс изменения стоимости основного средства равен 1,5.

Подсчитывается величина восстановительной стоимости и восстановительной амортизации по индексу изменения стоимости основного средства:

ВС = 20 000 х 1,5 = 30 000 руб.

ВА = 5000 х 1,5 = 7500 руб.

Рассчитывается разница между балансовыми и восстановительными величинами:

ВС - БС = 30 000 - 20000 = 10000 руб.

ВА - БА = 7500 - 5000 = 2500 руб.

Полученные разницы (дооценка) отражаются на счетах добавочного капитала:

Д сч. 01, К сч. 83 - 10000 руб:

Д сч. 83, К сч. 02 - 2500 руб.

Организации могут также произвести оценку основных средств по рыночной стоимости, действующей на момент переоценки.

Например, первоначальная стоимость персонального компьютера - 10000 руб., амортизация - 500 руб. Рыночная цена (может быть подтверждена справками предприятий-изготовителей, торгующих или снабженческо-сбытовых организаций, опубликованными в печати сведениями, экспертными заключениями специализированных организаций) равна 5000 руб.

Подсчитывается коэффициент пересчета первоначальной стоимости в рыночные цены:

КИЗМ = 5000 / 10000 = 0,5.

Рассчитывается величина восстановительной амортизации:

ВА = 500 х 0,5 = 250 руб.

Определяется разница между первоначальными и восстановительными стоимостями:

ВС - БС = 5000 -10000 = -5000 руб.;

ВА - БА = 250 - 500 = -250 руб.

Полученные разницы (уценка) отражаются на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

Д сч. 84, К сч. 01 - 5000 руб.;

Д сч. 02, К сч. 84 - 250 руб.

При принятии решения о переоценке основных средств в случае, если в предыдущие отчетные периоды проводилась их дооценка за счет добавочного капитала, результаты переоценки отражаются в учете следующим образом:

· сумма дооценки отчетного периода показывается на счете добавочного капитала;

· сумма уценки отчетного периода в пределах дооценки прошлого периода списывается на добавочный капитал, а превышение суммы уценки над суммой дооценки прошлого периода относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При принятии решения о переоценке основных средств, в случае если в предыдущие отчетные периоды проводилась их уценка, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), результаты переоценки отражаются в учете следующим образом:

* сумма дооценки отчетного периода в пределах уценки прошлого периода, отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) а превышение суммы дооценки над суммой уценки прошлого периода списывается на добавочный капитал;

* сумма уценки отчетного периода относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 1. В прошлом отчетном периоде была произведена дооценка первоначальной стоимости основного средства на 10 000 руб., амортизации - на 5000 руб.:

Д сч. 01, К сч. 83 - 10 000 руб.;

Д сч. 83, К сч. 02 - 5000 руб.

В отчетном периоде произвели уценку первоначальной стоимости на 12 000 руб., амортизации - на 6 000 руб.:

Д сч. 83, К сч. 01 - 10 000 руб. - в пределах дооценки прошлого года;

Д сч. 84, К сч. 01 - 2000 руб. - сумма превышения уценки над дооценкой;

Д сч. 02, К сч. 83 - 5000 руб. - в пределах дооценки прошлого года;

Д сч. 02, К сч. 84 - 1000 руб. - сумма превышения уценки над дооценкой.

Пример 2. В отчетном периоде была произведена уценка первоначальной стоимости основного средства на 10 000 руб., амортизации - на 5000 руб.:

Д сч. 84, К сч. 01 - 10 000 руб.;

Д сч. 02, К сч. 84 - 5000 руб.

В отчетном периоде произвели дооценку первоначальной стоимости на 12 000 руб., амортизации - на 6000 руб.:

Д сч. 01, К сч. 84 - 10 000 руб. - в пределах уценки прошлого года;

Д сч. 01, К сч. 83 - 2000 руб. - сумма превышения дооценки над уценкой;

Д сч. 84, К сч. 02 - 5000 руб. - в пределах уценки прошлого года;

Д сч. 83, К сч. 02 - 1000 руб. - сумма превышения дооценки над уценкой.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

В налоговом учете переоценки основных средств не изменяют их первоначальную стоимость. Отсюда возникает разница в первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, что влечет за собой появление временных разниц и сумм отложенного налога на прибыль (ПБУ 18/02).

3.3 Учет ремонта основных средств

В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются. Для поддержания их в исправном состоянии и предотвращения преждевременного выхода из строя периодически производится ремонт основных средств. По объему и периодичности выполнения различают текущий и капитальный ремонт основных средств.

К работам по текущему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата и ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Все виды ремонтов (текущий, капитальный) производятся за счет издержек производства (обращения). В случае если расходы по ремонту приводят к резким колебаниям издержек по отчетным периодам, то организация может регулировать эти расходы, организуя учет по одному из двух вариантов:

* фактические расходы по ремонту основных средств включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере их возникновения;

* создается резерв расходов на ремонт основных средств за счет равномерного включения в себестоимость продукции (работ, услуг) ежемесячных плановых отчислений.

Величина плановых отчислений определяется самой организацией. Если резерв расходов по ремонту основных средств формируется на год, то величина ежемесячных плановых отчислений исчисляется исходя из планируемой годовой суммы затрат на все виды ремонта основных средств. Для основных средств, по которым резерв расходов на ремонт формируется в течение ряда лет, размер отчислений в резерв определяется исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и утвержденных организацией нормативов отчислений.

В случае создания организацией резерва расходов на ремонт основных средств фактические затраты на ремонт основных средств списываются за счет данного резерва.

Порядок учета расходов по ремонту основных средств зависит от того, кто выполняет работы. При подрядном способе работы выполняет сторонняя организация (подрядчик) на основании договора. При хозяйственном способе ремонт основных средств осуществляется своими силами. Если организация имеет специальное ремонтное подразделение, производящее ремонт основных средств, то затраты этого подразделения учитываются предварительно на счете 23 "Вспомогательные производства" для определения себестоимости ремонтных работ. Затраты, собранные на счете 23, списываются на счета потребителей услуг ремонтного подразделения по назначению.

В случае если затраты по ремонту основных средств сразу по мере их выполнения списываются в издержки производства и обращения, то в учете производятся записи:

· * при подрядном способе при приемке работ от подрядчика:

Д сч. 20,23,25, 26, К сч. 60 - цена ремонта;

Д сч. 19, К сч. 60 - НДС;

Д сч. 60, К сч. 51 - оплата;

Д сч. 68 НДС, К сч. 19 - списание НДС в зачет бюджету;

· при хозяйственном способе, если в организации нет ремонтного подразделения:

Д сч. 20, 23, 25, 26, К сч. 10,69,70;

· при хозяйственном способе, если в организации есть ремонтное подразделение:

Д сч. 23, К сч. 02, 05, 10,69, 70;

Д сч. 20, 23, 25, 26, К сч. 23.

В случае создания резерва расходов на ремонт основных средств в течение отчетного периода формируется резерв путем плановых отчислений в него за счет себестоимости продукции:

Д сч. 20, 23, 25, 26, К сч. 96 - плановые отчисления.

После выполнения ремонтных работ все произведенные фактические затраты относятся в уменьшение созданного резерва:

· при подрядном способе:

Д сч. 96, К сч. 60 - цена ремонта;

Д сч. 19, К сч. 60 - НДС;

Д сч. 60, К сч. 51 - оплата;

Д сч. 68 НДС, К сч. 19 - списание НДС в зачет бюджету;

· при хозяйственном способе, если в организации нет ремонтного подразделения:

Д сч. 96, К сч. 10,69, 70;

· при хозяйственном способе, если в организации есть ремонтное подразделение:

Д сч. 23, К сч. 02,05, 10,.69,70;

Д сч. 96, К сч. 23.

Резерв расходов на ремонт основных средств в конце отчетного года инвентаризуется и излишне начисленные суммы резерва сторнируются.

Если окончание ремонтных работ по объектам происходит в следующем за отчетным году, то остаток средств резерва не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленные суммы резерва относятся на финансовые результаты отчетного года (Д сч. 96, К сч. 91).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

При создании резерва предстоящих расходов на ремонт величина отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января

2002 г., для расчета совокупной стоимости амортизируемых объектов принимается восстановительная стоимость.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в данный резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта, частоты замены его элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равномерными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

При создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного ремонта.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

3.4 Учет выбытия основных средств

Выбытие основных средств может осуществляться в виде:

· финансовых вложений в уставные капиталы других организаций;

· передачи в совместную деятельность;

· безвозмездной передачи;

· продажи;

· ликвидации по причине физического или морального износа и др.

Учет выбытия основных средств отражается по дебету счета 02 "Амортизация

основных средств и кредиту счета 01 "Основные средства" на сумму накопленной амортизации по выбывающему объекту. Остаточная стоимость объекта списывается:

· на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (Д сч. 91-2, К сч. 01) -при передаче основных средств в уставные капиталы других организаций, в совместную деятельность, безвозмездно, при продаже и ликвидации. Например, первоначальная восстановительная стоимость объекта, подлежащего списанию, - 100 тыс. руб. Сумма накопленной амортизации за период егo эксплуатации - 90 тыс. руб. Списание объекта будет отражено следующим образом:

Д сч. 02, К сч. 01 - 90 тыс. руб.