Методологические и нормативные основы аудиторского контроля

Предмет аудиторского контроля конкретизируется его объектами, которые детализируют каждую стадию производства.

Так, на стадии производства общественно необходимого продукта объектами контроля выступают объемы выпуска продукции, качество произведенной продукции, инженерное обеспечение производства и т. п. Объекты контроля определяют в соответствии с целью контроля.

Аудиторский контроль исследует поведение эмпирических объектов, т.е. объектов, которые реально существуют.

Эмпирические объекты делят на натуральные, или физические, существующие в природе объективно, независимо от нашей воли и сознания, и искусственные (в том числе и технические), созданные по воле человека в процессе производственной деятельности.

Следовательно, объектами аудиторского контроля являются предметы и средства труда, а также сам труд, используемый в процессе расширенного воспроизводства общественно необходимого продукта.

В зависимости от степени сложности различают простые и сложные объекты исследования, которые отличаются числом элементов и видом связи между ними, поэтому они называются системными.

К простым относят объекты, содержащие несколько элементов. Например, продукция является простым объектом для контроля, который можно расчленить на такие элементы: качество, ассортимент, конкурентоспособность на рынке, эстетическая привлекательность и т. п.

К сложным относятся объекты с неопределенной структурой, которую необходимо исследовать, а потом описать элементы, конкретизирующие эти объекты. Сложные объекты исследуют по методу «черного ящика», который состоит в поисках взаимосвязей между входными взаимодействиями и реакцией объекта на них. «Черный ящик» -- понятие кибернетики, означающее, что наличные знания не дают возможности установить структуру сложной системы или ее компонентов, внутренних закономерностей ее функционирования, а можно только установить взаимозависимость изменений на входе и выходе системы, определить направление дальнейшего исследования. Так, эффективность новой техники относят к сложным объектам контроля, на входе которых известны затраты на внедрение, а на выходе -- произведенная продукция. Однако элементы, характеризующие ее, т.е. факторы, воздействующие на результаты деятельности, количественное отображение их для определения влияния на контролирующий объект можно установить при дальнейшем исследовании с применением методов экономического анализа.

Исследование структуры системного объекта называется морфологическим анализом, который дает знания о строении объекта. Исследование начинается с описания состава элементов. Если объект имеет однотипные элементы, то это гомогенный объект (от греч. homogenes -- однородный, имеющий такие же качества), например себестоимость продукции, если разнородные -- гетерогенный (от греч. heterogenes -- неоднородный, состоящий из разных частей) -- эффективность производства. Простые объекты достаточно полно описаны методами морфологического анализа.

Для выбора в предмете аудиторского контроля основного качества исследуют совокупность однотипных объектов, определяют их сходство, соответствующее целям контроля. На основе результатов предварительного изучения этой совокупности находят объект контроля, имеющий все основные качества реальных объектов. Правильное определение объекта контроля на стадии общественного расширенного воспроизводства в соответствии с целью контроля повышает результативность контрольных действий.

Каждый объект окружает среда, с которой он взаимодействует. Задача контроля состоит в том, чтобы выявить факторы, влияющие на поведение объекта контроля, выделить из них существенные и несущественные. На существенных необходимо сосредоточить усилия контроля. Критериями выбора существенных факторов являются цель контроля и уровень накопленных в этом направлении знаний. Если уровень знаний о влиянии факторов на поведение объекта недостаточен, то это может быть основой для отнесения таких факторов к группе существенных. Так, контролируя факторы, влияющие на формирование себестоимости продукции, выделяют в основном производственные и экономические (ценообразование, стимулирование и др.), игнорируя при этом как несущественные социальные факторы. Уровень знаний об этих факторах явно недостаточен. Поэтому в современных условиях рыночной экономики в аудиторском контроле их не отбрасывают, а изучают во взаимодействии с другими факторами.

Выбор существенного влияния на объект контроля имеет большое практическое значение, поскольку является определяющим для достоверности полученных результатов. Если какое-либо существенное влияние не учтено, то выводы, полученные в результате контроля, могут быть ошибочными, неполными и неправильными.

Выделение существенных факторов упрощается, если проведение контроля основывается на хорошо разработанной теории. Если теория не дает ответа на поставленный вопрос, то используют гипотезы, экономические идеи, сформулированные на этапе предварительного изучения объекта контроля.

Следовательно, чем полнее учтено влияние среды на объект контроля, тем точнее будут результаты аудиторского контроля.

Определив объект контроля, факторы, влияющие на его поведение, устанавливают его параметры, т.е. полноту изучения объекта в соответствии с целью контроля. От правильности определения параметра контролирующего объекта в значительной степени зависит результат контроля.

Рассмотрим параметры контроля на объектах контроля денежных средств и операций в банках и кассе (табл. 4.1). В качестве объектов контроля взяты: сохранность и учет денег в кассе; операции с наличными деньгами; операции со средствами на счетах в банке; ценные бумаги, сохранность и учет их; бухгалтерский учет денежных средств и операций с ними. Следовательно, определены параметры по каждому из указанных объектов контроля, т.е. элементы, характеризующие состояние контролирующих объектов. Для комплексного контроля денежных средств и операций в кассе и банках определено пять сложных объектов и 14 элементов, характеризующих их состояние. Как видно из табл. 4.1, контролирующие параметры объектов разные. Так, сохранность и учет денежных средств в кассе контролируют по параметру, состоящему их 13 элементов, операции с наличными деньгами -- 10, операции со средствами на счетах в банке -- 8 и т.д.

Следовательно, объекты, сгруппированные в определенные совокупности по контролирующим признакам, конкретизируют параметры предмета аудиторского контроля.

4. Метод аудиторского контроля

Метод финансово-хозяйственного контроля, аудита

Рис.1. Характеристика метода аудиторского контроля

Общенаучные методические приемы исследования основываются на методах философии. Метод (от греч. methodos -- исследование) -- это способ исследования, который определяет подход к изучаемым объектам, планомерный путь научного познания и установления истины. Каждая наука имеет свои методы познания. Философия выполняет методологическую функцию по отношению к частным наукам.

Общенаучные методические приемы включают анализ и синтез, индукцию и дедукцию, аналогию и моделирование, абстрагирование и конкретизацию, системный анализ, функционально-стоимостный анализ.

Анализ (от греч. analysis -- разложение, расчленение) -- это прием исследования, включающий изучение предмета мысленным или практическим расчленением его на составные объекты (части объекта, его признаки, свойства, отношения). Каждую из выделенных частей анализируют отдельно в пределах одного целого (комплексная ревизия производственной и финансово-хозяйственной деятельности компании и др.).

Синтез (от греч. synthesis -- соединение, объединение, сложение) -- прием изучения объекта в целостности, в единстве и взаимосвязи его частей. В аудиторском контроле синтез связан с анализом, поскольку дает возможность объединить объекты, расчлененные в процессе анализа, установить их связь и познать предмет как единое целое (контроль выполнения договоров на поставку продукции и др.).

Индукция (от лат. inductio -- выведение) -- прием исследования, при котором общий вывод о признаках множества элементов объекта составляют на основе изучения не всех признаков, а только части элементов этого множества, т.е. способом выведения заключений от частного к общему (ревизию дебиторской задолженности осуществляют сначала по данным аналитического, а потом -- синтетического учета и др.).

Дедукция (от лат. deductio -- выведение) -- исследуют состояние объекта в целом, а потом его составных элементов, т.е. заключение от общего к частному (ревизию дебиторской задолженности сначала проводят по данным синтетического, а потом -- аналитического учета и др.).

Аналогия -- прием научных заключений, благодаря которому познание одних объектов достигается на основе сходства их с другими. Прием аналогии, базируясь на подобии некоторых сторон разных объектов, составляет основу моделирования, применяемого в аудиторском контроле.

Моделирование -- прием научного познания, состоящий в замене изучаемых объекта, явления их аналогом, моделью, имеющей существенные признаки оригинала.

В аудиторском контроле применяют организационные модели проведения контрольно-аудиторского процесса -- стандарты.

Абстрагирование (от лат. abstrahere -- отвлекать) -- прием отвлечения. При этом по методу абстракции от конкретных объектов переходят к общим понятиям и законам развития (например, проверяют состояние контроля трудовой дисциплины в отдельных подразделениях предприятия и, абстрагируясь, делают выводы в целом).

Конкретизация (от лат. concretus -- густой, твердый) -- исследование объектов во всей их разносторонности, в качественной многогранности значений реального существования (в отличие от абстрактного) объектов. При этом исследуют состояние объектов по определенным конкретным условиям их существования и исторического развития, выявления в процессе контроля непроизводительных расходов по местам их образования -- подразделениям, предприятиям и т. п.

Системный анализ -- изучение объекта исследования как совокупности элементов, образующих систему. Системный анализ в аудиторском контроле предусматривает оценку поведения объектов как системы со всеми факторами, влияющими на его функционирование. Этот прием используют в аудиторском контроле, поскольку он дает возможность применить системный подход к оценке производственной и финансово-хозяйственной деятельности всех звеньев экономики отраслей. В практике исследований системный анализ предусматривает использование следующих методик:

процедур теории исследования операций для количественной оценки объектов исследования;

анализа систем для исследования объектов в условиях неопределенности.

Функционально-стоимостный анализ -- изучение объектов на стадии инженерной подготовки производства, которая включает проектирование и синтез сложных систем в процессе исследования их функционирования (проектирование и оценка экономической эффективности технологических процессов и т. п.).

Собственные методические приемы аудиторского контроля -- это специфические приемы, разработанные практикой на основе достижений экономической науки. Формируются эти приемы в зависимости от целевой функции науки и ее общенаучных приемов и характеризуются взаимным проникновением в однородные отрасли наук. Так, методические приемы аудиторского контроля развились на основе бухгалтерского учета и экономического анализа, статистики и других экономических наук. Вместе с тем методические приемы аудиторского контроля применяются в исследованиях других экономических наук (управление, маркетинг, финансирование, кредитование и др.).

Методические приемы аудиторского контроля можно объединить в такие группы: органолептические, расчетно-аналитические, документальные, обобщения и реализации результатов контроля.

Органолептические (от греч. organon -- орудие, инструмент) -- инвентаризация, контрольные замеры работ, выборочные и сплошные наблюдения, технологический и химико-технологический контроль, экспертизы, служебное расследование, эксперимент.

Инвентаризация -- проверка объектов контроля в натуре органолептическим способом.

Сущность этого приема контроля состоит в том, что проверка наличия и состояния объектов проводится путем осмотра, подсчетов, взвешивания, обмера. В аудиторском контроле применяется как основной методический прием фактического контроля сохранности товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также состояния расчетно-кредитных отношений и других активов и пассивов объединения, предприятия. Инвентаризация применяется всеми видами финансово-хозяйственного контроля. Особое значение в обеспечении сохранности собственности она имеет при осуществлении внутрихозяйственного контроля (аудита) и является основным приемом текущего контроля.

Контрольные замеры работ -- прием фактического контроля, применяемый учреждениями банков при проверке выполненных строительно-монтажных работ, а также другими контролирующими органами при проведении фактического контроля объемов производства, работ и услуг. Этот методический прием используют также на транспорте, в торговле, промышленности.

Выборочные наблюдения -- прием статистического контроля качественных характеристик хозяйственного процесса. Используется в аудиторском контроле тогда, когда сплошной контроль технически невозможен (при определении дефектов товаров, поступивших в торговлю; времени, затраченного покупателем на приобретение товара и т.п.).

Сплошные наблюдения -- прием статистического контроля фактического состояния изучаемых объектов, например проведение хронометражных наблюдений при контроле норм выработки, использования рабочего времени работников за отчетный период и т. п.

Технологический контроль -- прием контроля инженерной и технической подготовки производства, а также качества выпускаемой продукции, ее соответствия техническим условиям, которые проверяются отделом технического контроля (ОТК) и другими службами предприятия в процессе предварительного, текущего и заключительного контроля производства. Одним из видов технологического контроля является контрольный запуск сырья и материалов в производство для проверки оптимальности технологии производства, обоснованности норм затрат материальных ресурсов и полноты выхода готовой продукции.

Химико-технологический контроль -- прием контроля качества сырья и материалов, используемых в производстве продукции, а также качественных характеристик изделий. В общественном питании применяется для установления калорийности, вкусовых качеств, полноты соблюдения рецептур блюд и других качественных и количественных показателей продукции. Осуществляется этот вид контроля путем лабораторного анализ, проверки продукции на технологическом конвейере, финишной ленте и другими способами.

Экспертизы разных видов -- приемы экспертных оценок, применяемые техно-логическими, судебно-бухгалтерскими, криминалистическими, товароведческими и другими экспертизами при исследовании специальных вопросов, связанных с аудиторским контролем. К экспертизам прибегают тогда, когда в составе аудиторов нет соответствующих специалистов или по выявленным аудитом правонарушениям возбуждено гражданское или уголовное дело.

Экспертиза проектов и сметной документации -- прием проверки технологического уровня, прогрессивности норм и нормативов, организации и индустриализации строительства, отраженных в проектно-сметной документации на сооружение объектов и приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа. Осуществляют экспертизу специальные подразделения предприятий -- заказчиков проектно-сметной документации, а на крупных стройках -- специальные государственные учреждения.

Служебное расследование -- совокупность приемов проверки соблюдения должностными лицами, а также рабочими и служащими нормативно-правовых актов, регулирующих производственные отношения в разных звеньях экономики отраслей. Применяются эти приемы в основном при проверке жалоб трудящихся, изучении причин нарушения действующего законодательства, причинении материального ущерба и т. п.

Эксперимент -- научно поставленное исследование в соответствии с целью аудиторского контроля для проверки результатов планируемых или выполненных процессов. Проводят эксперимент по четко определенным условиям, которые дают возможность следить за ходом запланированного процесса.

Расчетно-аналитические -- экономический анализ, статистические расчеты, экономико-математические методы.

Экономический анализ -- система приемов в аудиторском контроле для раскрытия причинных связей, которые обуславливают результаты явлений и процессов. Применяется экономический анализ при предварительном, текущем и заключительном контроле производственной и финансово-хозяйственной деятельности концернов и предприятий.

Статистические расчеты -- приемы получения таких величин и качественных характеристик, которых нет непосредственно в экономической информации контролируемого предприятия. Применяются они при необходимости воспроизводства реальных количественных отношений исправления приблизительных величин или перехода от одних величин к наиболее точным характеристикам качественных связей и отношений. С помощью статистических расчетов в аудиторском контроле вычисляют коэффициенты трудового участия членов бригады, использования оборудования и производственных мощностей, ритмичность выпуска продукции, динамику выполнения плана производства и т. п.

Экономико-математические методы применяются в аудиторском контроле при определении влияния факторов на результаты хозяйственных процессов с целью их оптимизации на стадии планирования и проектирования, а также после завершения хозяйственных процессов, если другими методическими приемами установить взаимосвязи факторов невозможно, например оптимизация маршрутов перевозки грузов и пассажиров автомобильным транспортом, корреляционный анализ себестоимости продукции, затрат производства, выполнения планов производства и др.

Документальные -- информационное моделирование, исследование документов, камеральные проверки, нормативно-правовое регулирование.

Информационное моделирование -- это информационная совокупность, которая представляет контролируемый объект в виде модели. При формировании информационной модели необходимо обеспечить полноту характеристики объекта контроля, выбор существенных переменных и подача их в форме информационного образа. Цель моделирования в контроле -- получение необходимой информации об объекте для изучения его состояния, участия в процессах расширенного воспроизводства общественно необходимого продукта, выявление отклонений и возмущений в них, принятие решений по регулированию в пределах заданных плановых параметров. При моделировании используется нормативно-правовая, договорная, учетная, отчетная и другая информация об объектах. При этом контролируют объекты основных фондов, товарно-материальные ценности, денежные и другие средства, отраженные в системе плановой, договорной, нормативно-правовой и учетной информации.

Исследование документов -- приемы документального контроля достоверности, целесообразности, эффективности хозяйственных операций, соответствия их законодательным и нормативно-правовым актам, регулирующим процесс расширенного производства.

Камеральные проверки -- прием документального контроля проектно-сметной документации по капитальным вложениям, а также документов на выполнение строительно-монтажных работ, которые представляют учреждениям банка, осуществляющего контроль за финансированием капитальных вложений из государственного бюджета, иностранных и отечественных инвестиций. Применяются также налоговыми службами для контроля отчетности и деклараций налогоплательщиков до проведения контрольной проверки ее на предприятии.

Нормативно-правовое регулирование -- система приемов, используемых в аудиторском контроле для выявления нарушений нормативных и правовых актов в процессе хозяйственных и финансовых операций.

Обобщение и реализация результатов контроля -- совокупность приемов синтезирования результатов контроля и принятия решений по устранению выявленных недостатков в финансово-хозяйственной деятельности предприятия и предупреждения их в будущем. К таким приемам относят: группирование недостатков, документирование результатов промежуточного контроля, аналитическое группирование, следственно-юридическое обоснование, систематизированное изложение недостатков в акте (заключении) аудита, принятие решений по результатам аудита, контроль за выполнением принятых решений.

Группирование недостатков -- систематизация и обобщение недостатков и нарушений нормативно-правовых актов в процессе хозяйственной деятельности по экономической однородности, времени проведения и важности. Процедуры группирования применяют при проверке документальной достоверности результатов контроля. Группирование предусматривает хронологическую последовательность, систематизированный и хронологически-систематизированный способы.

Хронологическая последовательность -- способ группирования недостатков и нарушений нормативно-правовых актов, выявленных в процессе исследования документов. При этом документы проверяют в таком порядке, в каком они были сгруппированы при бухгалтерской обработке и сброшюрованы в папки по отчетным периодам. Проверка документов способом хронологической последовательности несколько усложняет работу аудитора, поскольку необходимо пользоваться одновременно нормативно-правовыми актами, методическими, инструктивными и справочными материалами, что создает препятствия для изучения каждой операции отдельно и во взаимосвязи с другими однородными операциями. Поэтому этот способ используют в случае аудита небольших субъектов хозяйствования.

Систематизированный способ группирования дает возможность выявить недостатки при исследовании однородных документов за весь контролируемый период. При этом сначала проверяют документы, отражающие кассовые операции, потом -- товарные, расчетные и др. Этот способ дает возможность более глубоко изучать отдельные операции и процессы. Его недостаток -- отсутствие хронологической последовательности группирования недостатков и усложнение информационных связей между однородными хозяйственными операциями (кассовые, банковские операции, подотчетные суммы, расходы, затраты и т. п.).

Хронологически-систематизированный способ -- это смешанное группирование, которое состоит в том, что аудитор выявляет недостатки в хронологической последовательности, систематизирует их по экономической однородности операций (кассовые, банковские, товарные, расчетные). Преимуществом этого способа является то, что аудитор проверяет все хозяйственные операции последовательно и взаимосвязано. Так, кассовые операции в хронологической последовательности проверяют с банковскими, подотчетными суммами и др. Однако этот способ требует от аудитора углубленных знаний нормативно-правовых актов по вопросам хозяйственной деятельности концернов, предприятий.

Документирование результатов промежуточного контроля -- это способ оформления результатов контрольных действий на промежуточных стадиях аудита или проверки, например составление акта выборочной инвентаризации товарно-материальных ценностей и расчетов с поставщиками, покупателями и подрядчиками, дебиторами и кредиторами, ревизии денежных средств в кассе и у подотчетных лиц.

Аналитическое группирование -- это совокупность приемов статистических группирований по однородности признаков подконтрольных объектов и выявленных недостатков. Используется этот прием при составлении таблиц анализа факторов, которые негативно влияют на выполнение плана выпуска и реализации продукции, возникновение брака изделий; расчете естественных потерь товарно-материальных ценностей, анализе факторов убыточности отдельных видов продукции и т. п.

Следственно-юридическое обоснование включает способы получения аудитом доказательств недостатков и нарушений законодательства, нормативно-правовых актов, размеров причиненного материального ущерба и ответственных за них конкретных лиц. Реализуют эти приемы способом получения объяснительных записок от работников предприятия, путем изъятия в установленном порядке первичных документов, содержащих доказательства нарушений законов и нормативно-правовых актов при осуществлении хозяйственных операций, установление ответственных лиц и т. п. Так, в нарядах на выполнение работ превышены их объемы, в связи с чем переплачена заработная плата рабочим, которая составляет сумму причиненного ущерба. Такие наряды являются доказательством причиненного ущерба лицами, совершившими приписки объемов работ, на которые сделана ссылка в акте аудиторского контроля. Поэтому в случае необходимости аудитор изымает эти документы по решению правоохранительных органов в установленном законом порядке.

Аудитор может выполнять и другие следственно-юридические действия. К ним относятся опрос и рассмотрение письменных пояснений от должностных лиц в связи с выявленными недостатками, составление искового заявления в судебные и арбитражные органы и т. п.

Систематизированное изложение недостатков в акте (заключении) аудиторского контроля -- комплекс приемов обобщения результатов проведенного контроля в соответствии с правилами Единой государственной системы делопроизводства. Используют эти приемы при составлении актов аудиторского контроля, тематических проверок и обследований, докладных и служебных записок по результатам контроля, а также норматива, утвержденного Аудиторской палатой Украины.

Принятие решений по результатам аудита -- способ влияния субъекта на объект контроля, что обеспечивает его функционирование в заданных параметрах и режимах. Применяют этот способ при разработке и издании приказов, распоряжений, служебного письма по результатам аудита, тематической проверки, обследования и т. п.

Контроль за выполнением принятых решений -- прием реализации принятых решений, который предусматривает установление фактического состояния объекта контроля и его поведения в соответствии с управленческим действием. Например, проверяют выполнение распорядительных документов по результатам аудита относительно возмещения причиненного ущерба предприятию, устранения брака продукции, уменьшения непроизводительных потерь (штрафов, пени, неустойки и т. п.).

Следовательно, метод аудиторского контроля -- это совокупность методических приемов контроля процессов расширенного воспроизводства общественно необходимого продукта и соблюдение его законодательного и нормативно-правового регулирования в условиях рыночной экономики.

5. Международные и национальные стандарты (нормы) аудита