Аудиторский контроль, его возникновение и развитие, содержание, классификация и организация

Интеграция экономики в международные рыночные отношения обусловливает потребность единого методологического разрешения понятийного восприятия системы финансово-хозяйственного контроля, который выполняет важнейшие функции в получении и использовании инвестиций зарубежных банков, в международной торговле и т. п. Появление новой формы финансово-хозяйственного контроля -- аудита, в специальной литературе и нормативных актах представляется как изобретение эпохи, которое не имеет эволюции своего развития. Аудиту приписываются только функции подтверждения достоверности баланса и финансовой отчетности, а также предоставления аудиторских услуг (оказание помощи в ведении учета) субъектам предпринимательской деятельности, что тормозит становление аудита и его развитие в системе финансово-хозяйственного контроля как независимого вида контроля, не позволяет использовать его потенциальные возможности в менеджменте, маркетинге, предупреждении банкротства и других негативных явлений в микроэкономике. Поэтому поставлена цель изложить генезис аудита в многовековой системе финансово-хозяйственного контроля, использования аудита в содействии развитию новых социально-экономических отношений, формированию многоукладной экономики.

Историографические источники позволяют утверждать, что аудит в системе финансово-хозяйственного контроля имеет многовековой период развития*. Развитие контроля хозяйственной деятельности связано с возникновением учета в государствах, расположенных в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат, где учет вели на папирусе, а в дальнейшем на бумаге. Так, при I и II династиях в Древнем Египте (3400--2980 гг. до н. э.) через каждые два года проводилась инвентаризация движимого и недвижимого имуще-ства. При IV династии периодическая инвентаризация была заменена текущей (перманентной). Целью ее являлась проверка достоверности распределения хлеба и других продуктов питания. Контроль хозяйственной операции осуществлялся тремя лицами -- один отмечал на папирусе количество ценностей, предполагаемых к отпуску; второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал количество выданных продуктов с нормами, указывая отклонения. Уже на заре зарождения контроль за хозяйственными процессами формировался как независимый от непосредственных исполнителей и основанный на докумен-тировании хозяйственных процессов.

При VI династии в Египте в учете начали составлять сметы расходов и контролировать их соблюдение хозяйствующими субъектами. Это подтверждается документами (2500--2400 гг. до н.э.). В частности, внутренний аудит осуществлялся на строительных, сельскохозяйственных и других работах. Руководитель работ в конце дня составлял отчет. Прием работ и контроль за их количеством проводила специальная комиссия.

В Вавилоне руководители работ также ежедневно составляли отчеты, которые проверялись согласно нарядам на выполненные работы. Примечательно, что контроль охватывал расходование сырья и материалов на изготовление продукции. Сохранились отчеты о работе прядильных мастерских. Работница получала из кладовой шерстяную пряжу по массе, в зависимости от качества и массы ее определяли угары, контролируемые нормами.

Вавилон был первым государством, в котором возникло специальное законодательство по ведению учета. Законы Хаммурапи (2200--2150 гг. до н. э.) предписывали: купцам -- ведение самостоятельного учета; храмам -- государственное счетоводство; передача денег без расписки считалась недействительной. Следовательно, законодательное регулирование учета было подчинено осуществлению контроля деятельности субъектов хозяйствования для полноты и своевременности уплаты налогов.

В Иудее учет сочетался с независимым контролем. Об этом в Библии сохранилось высказывание царя Соломона: с кем постоянно находишься в торговых отношениях, подсчитай и оцени, что даешь и что получаешь, -- запиши. На Пасху жрецы Иерусалимского храма не начинали службу, пока «главный бухгалтер» Иудеи не закроет все счета и не составит отчет и этот отчет не получит санкции контрольных органов. Специальной инструкцией предусматривался порядок учета пожертвований на храм. Перед алтарем устанавливался сундук, царский контролер вместе с главным жрецом открывали замок и подсчитывали пожертвования.

У большой многонациональной империи Персии, разделенной на сатрапии, большая постоянно действующая армия обусловливала потребность в жестком контрольном аппарате. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только открытый учет явлений хозяйствования, но и сек-ретный. Контролеров называли «глазами и ушами царя».

В Древней Греции особенное внимание уделялось контролю сохранности собственности, в частности имущества (инвентаря). Хищение греки рассматривали как материальный ущерб. Поэтому создавались такие условия, при которых государству была выгодна недостача ценностей у материально ответственных лиц. Однако важно, чтобы у расхитителя было чем погасить недостачу, поэтому на должности с материальной ответственностью назначали лиц богатых, способных внести большой залог или представить влиятельных поручителей. Недостача ценностей покрыва-лась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей. Причем если недостача квалифицировалась как растрата, то возмещение ее проводилось в десятикратном размере. Отсюда другое понимание контрольного приема инвентаризации как способа проверки ценностей в натуре. Понятие внезапности инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна исходить от материально ответственного лица, которое после сдачи отчета должно побеспокоиться о доказательстве его достоверности. Этот подход соответствует современному договорному аудиту, когда собственник, руко-водитель предприятия по договору с аудитором заказывает контрольную проверку по вопросам, требующим заключения независимого аудитора.

В Афинах были специальные монахи и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства и их контроль. Финансовый учет и контроль были в руках десяти избранных населени-ем лиц, в функции которых входили учет и контроль всех государственных доходов и расходов, проведение инвентаризации движимого и недвижимого имущества.

Деньги хранили очень своеобразно. Так, на каждый вид доходов был отдельный кувшин, которому присваивали буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из четко определенного кувшина. Причем ключ от кассы находился у чиновника, а от помещения, где хранилась документация, -- у другого чиновника-контро-лера. Ключи имели нумерацию, и обмен ими запрещался.

Как видим, эти элементы обособления и независимости аудитора-контролера применимы в современном финансово-хозяйственном контроле.

Характерный контроль за уплатой налогов. Документы по уплате налогов распределялись и хранились по срокам. Чиновники, сборщики налогов, получая деньги, вычеркивали плательщиков из списков, поэтому оставались лишь те, которые не уплатили налоги. Так в Греции зародился прием линейной (позиционной) записи, который и поныне применяется в учете и контроле.

Отчетность представлялась в установленные сроки периодически, отчеты контролировались, причем сначала государственные чиновники составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли его с представленным. В этом есть общность с аудиторским контролем, применяемым налоговыми службами. В Афинах отчетность имела публичный характер. Отчеты храмов, государственных учреждений записывали на мраморе или бронзовых досках и выставляли в народных собраниях, в оградах храмов, возле дорог.

Естественно, что большие философы Греции уделяли должное внимание учету и контролю. Так, Аристотель в «Политике» четко разграничил учетные и контрольные функции, причем рассматривал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него. Как видим, независимость аудитора начинается в глубокой древности.

В Древнем Риме целью учета был в основном контроль хозяйственной деятельности, уплаты налогов. Был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, и все же факты жульничества, уклонения от уплаты налогов были не единичны. Учет должен был предупреждать убытки, возникающие в результате жульничества или неумения вести хозяйство.

В Китае в VII в. до н. э. была введена должность Главного аудитора, основной обязанностью которого было определять честность правительственных чиновников, распоряжавшихся государственными средствами, имуществом. Со временем формы государственных аудиторских организаций изменялись от одной династии к другой, но содержание работы аудиторов заключалось в объективном (независимом) финансовом контроле деятельности чиновников, субъектов хозяйствования, распределения государственных и общественных средств.

В период средневековья вместе с развитием обществен-но-экономических отношений совершенствуется учет и контроль хозяйственной деятельности, появляются специальные трактаты о контроле учета и отчетности, который сейчас осуществляется аудитом. Так, в одном из трактатов доминиканского монаха Вальтера Хенли указывается:

подвергать тщательной проверке отчеты;

ежегодно проводить инвентаризацию для проверки отчетных и фактических остатков ценностей;

обязательна инвентаризация дебиторской задолженности;

подтверждение правильности цен, указанных в отчете, поскольку есть случаи умышленного уменьшения в отчетах выручки от продажи товаров и услуг.

В других трактатах особое внимание уделяется ревизии, суть которой сводится к сопоставлению начальных остатков, указанных в отчете, с исходящими на отчетную дату.

Развитие хозяйственной деятельности потребовало и новых форм контроля качества учета и достоверности отчетности. В ответ на это в Англии появляется институт контролеров (аудиторов). Возникновение должности аудитора связано с потребностью гарантирования достоверности отчетности.

Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г. 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. В указе о назначении отмечается, что аудиторы обязаны спрашивать, слушать и проверять все счета, которые ведутся и которые будут введены в провинциях Оксфорде, Беркенхеде, Уэльсе и других, отмечать все недостатки в ведении счетов. Имеется много исторических свидетельств активной деятельности аудиторов на протяжении всего средневековья во всех странах Европы.

Аудит, как и весь финансово-хозяйственный контроль, тесно связан с бухгалтерским учетом. Поэтому целесообразно сделать экскурс в развитие двойной бухгалтерии, которая зарождалась между 1250 и 1350 г. одновременно в нескольких городах Италии. Большой вклад в зарождение итальянской двойной бухгалтерии внес францисканский монах-математик Лука Пачоли (1445--1515), который обобщил ее принципы в Трактате о счетах и записях, опубликованном в 1494 г. Трактат был переведен на многие языки мира и стал началом научного обобщения методологии двойной бухгалтерии.

Благодаря учету определяются различные виды материальной ответственности за сохранность и расходование капитала собственника. Контроль становится главным средством сохранности частной собственности. До XX в. главная функция учета была сугубо контрольная. Позже на первое место выходит функция управления хозяйственными процессами, а отсюда объектами контроля становятся сырье и его расходование на производство продукции, труд и заработная плата рабочих, использование механизмов и т. п. Следовательно, бухгалтерский учет выступает как средство экономического контроля для изучения движения цен-ностей. Контроль становится функцией бухгалтерского учета и подразделяется на предварительный, текущий и заключительный. С развитием экономических отношений в обществе, совершенствованием управления производством конкурентоспособной продукции на внутренних и зарубежных рынках контроль выделяется в самостоятельную функцию управления производственной, хозяйственной и финансовой деятельностью собственников капитала. Сформировался финансово-хозяйственный контроль со структуризацией на ревизию, тематические проверки, бухгалтерскую экспертизу, аудит.

Толчок к развитию аудита дал закон о британских компаниях, принятый в 1862 г. В нем предложено в обязательном порядке проверять счета и отчеты компаний аудиторами не реже одного раза в год. Это обусловлено потребностью в объективной оценке отчетности акционерного товарищества с тем, чтобы иметь достоверные данные о действительном финансовом состоянии предприятия и результатах его хозяйствования за конкретный период. Положиться полностью на саму компанию составляло бы определенный риск, так как были нередки случаи банкротства пред-приятий, в результате чего акционеры и кредиторы теряли свои капиталы. Возникало недоверие акционеров и кредиторов, с одной стороны, и налоговых служб -- с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах, что содействовало появлению бухгалтеров-аудиторов, которые должны изучать и анализировать отчетность акционерного товарищества и делать квалифицированные выводы о ее достоверности. При обсуждении годового отчета товарищества на общих собраниях акционеров заслушивали выводы аудитора, и только после этого отчет утверждался или не утверждался и составлялась оценка деятельности правления товарищества.

Таким образом, независимые аудиторы и аудиторские фирмы стали гарантом того, что предприятие имеет именно такое финансовое положение, как объявлено. Опираясь на данные аудиторской проверки, разные пользователи информации могут решать вопросы об инвестировании, со-вместной производственной деятельности и др.

Аудиторская служба быстро развивается в странах с развитой рыночной экономикой. Через пять лет после применения обязательного аудита в Англии был принят такой же закон во Франции.

Аудиторская деятельность в США возникла под непосредственным влиянием британской практики аудита. В 1896 г. законодательными органами штата Нью-Йорк был принят закон, регулирующий аудиторскую деятельность. Сейчас практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой.

Профессиональные организации бухгалтеров-аудиторов созданы в Великобритании -- Институт присяжных бух-галтеров Англии и Уэльса (1880 г.); США -- Институт ди-пломированных бухгалтеров (1887 г.); ФРГ -- Институт аудиторов (1932 г.) и Палата аудиторов; Франции -- Палата экспертов-бухгалтеров, Товарищества комиссаров по счетам; в странах СНГ -- аудиторские палаты.

В развитых государствах независимый аудит является основной формой финансового контроля. Сравнивая законодательства разных стран по аудиторской деятельности, можно обнаружить определенное сходство, которое состоит в том, что везде имеются нормативные акты об обязатель-ном аудите годовой финансовой отчетности определенных субъектов предпринимательства, определены квалификационные требования к аудиторам на право занятия аудиторской деятельностью.

Развитие аудиторской деятельности привело к созданию больших транснациональных аудиторско-консультативных фирм, которые имеют филиалы и представительства во многих странах («Артур Андерсен», «Делойт энд Туш» и др.).

Аудиторская деятельность в странах СНГ -- Российской Федерации, Украине, Белорусии, Казахстане, Армении, Узбекистане и других -- развивается по мере формирования рыночной экономики, возникновения разных форм собственности капитала. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется специальным законодательством и нормативно-правовыми актами по аудиту. Положительным в развитии аудита в странах СНГ является то, что создан Координационный центр по аудиту с участием определенных структур ООН, Ассоциации бухгалтеров и аудиторов СНГ. Координационный центр содействует разработке методического обеспечения аудита, созданию учебников для подготовки бакалавров и магистров по специальности «Бухгалтерский учет и аудит», осуществляемой в вузах Украины с участием Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Украины.

Специалистов по аудиту в разных странах называют по-разному: в США -- общественными бухгалтерами; Англии и англосаксонских странах -- ревизорами или присяжными бухгалтерами; ФРГ -- контролером хозяйства, контро-лером книг; странах СНГ -- аудиторами, экономистами по учету и аудиту. Несмотря на разное название профессии все они выполняют одну функцию: проводят независимый финансовый контроль социальных и экономических программ на стадии их проектирования и выполнения; прове-ряют деятельность хозяйствующих субъектов и отражение в учете и отчетности с целью предупреждения злоупотреблений и ошибок в уплате налогов в государственный и местные бюджеты, общественные и государственные фонды; составляют объективные (независимые) заключения по результатам проверки, а также предоставляют консультационные услуги по вопросам маркетинга, менеджмента, бухгалтерского учета и отчетности.

В Российской Федерации появился ряд специальных изданий по аудиту, где понятие «ревизия» механически заменяется на «аудит». Отсюда названия пособий -- «Аудит кассовых операций», «Аудит расчетов», «Аудит материальных ценностей». В связи с этим нами поставлена задача исследовать развитие аудита, чтобы показать его место в системе финансово-хозяйственного контроля как одного из видов контроля; осветить задачи аудита, которые сформировались за период его многовекового развития.

Таким образом, возникновение и развитие аудита в системе финансово-хозяйственного контроля связано с возникновением различных форм собственности капитала в разных социально-экономических формациях и потребностью его рационального использования с целью приумножения.

2. Содержание и функции аудиторского контроля