Учет нематериальных активов и порядок начисления их амортизации

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное агентство по образованию

Ставропольский финансово-экономический институт

Кафедра «Бухгалтерский учет и аудит»

КУРСОВАЯ РАБОТА

по Бухгалтерскому управленческому учету

на тему: Учет нематериальных активов и порядок начисления их амортизации

Ставрополь 2007



Содержание

Введение

1. Понятие нематериальных активов

1.1 Сущность, содержание нематериальных активов

1.2 Правовое положение нематериальных активов

2. Учет нематериальных активов

2.1. Оценка нематериальных активов

2.2. Учет поступления и создания нематериальных активов

2.3. Амортизация нематериальных активов

2.4. Выбытие нематериальных активов

Практическая часть

Заключение

Список используемой литературы



Введение

С развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.

Нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в ее теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в России.

Если иметь в виду западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активы общепризнаны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий. Достаточно сказать, что именно по этой причине среди функционирующих в настоящее время более тридцати Международных стандартов по бухгалтерскому учету отсутствует стандарт, специально посвященный нематериальным активам.

В данной работе рассматриваются правовые аспекты создания, приобретения нематериальных активов, их учет, а также выбытие.

Для этого било использовано помимо основных учебников и учебных пособий, периодические издания (журналы с приложениями, газеты), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета в РФ.

В качестве правовой базы использовалась правовая система «Гарант».

Эта тема наиболее интересна потому, что особенности учета нематериальных активов являются одной из наименее освещенных проблем российского бухгалтерского учета, и, соответственно, наиболее любопытной.

Поэтому цель данной работы - раскрыть основные особенности бухгалтерского учета нематериальных активов в России и обозначить проблемы, с этим связанные.



1.Понятие нематериальных активов

1.1 Сущность, содержание нематериальных активов

Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам организации и отражаются в бухгалтерском балансе по статье 110. Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу возрастания ликвидности имущества организации, и тем самым нематериальные активы относятся к наименее ликвидной части средств предприятия.

Определение нематериальных активов содержится в п. 55 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н.

Согласно Положению, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие:

- из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- из прав на "ноу-хау" и др.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал), а также деловая репутация организации.

Отсюда вытекают основные критерии, в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к категории нематериальных активов: юридические и экономические.

Юридические критерии:

1. В нормативном акте сформулировано, что к нематериальным активам относятся права, возникающие из ряда договоров (авторских, лицензионных и т. п.), а не сами патенты, лицензии или программные продукты.

2. Приведена классификация нематериальных активов, в основу которой положен определенный правовой режим той или иной категории.

Экономические критерии:

3. Конкретизирована норма о долгосрочном характере их использования на предприятии: свыше одного года.

4. Способность приносить предприятию доход.

С появлением определения нематериальных активов их бессистемное перечисление было исключено из текста Положения о составе затрат.

Знание приведенного определения и основных критериев отнесения средств к нематериальным активам, гарантирует недопущение ряда ошибок: права и иные нематериальные активы могут возникать на балансе организации только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых сделок (например, авторский договор, договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), создании или передаче научно-технической продукции, лицензионный договор и др.).

Строго говоря, нематериальные активы, представляющие собой результат интеллектуальной деятельности, на которые владелец приобретает исключительные права, не могут быть переданы на основании, например, договора купли-продажи, так как с помощью этой категории договора оформляются сделки с вещами, по отношению к которым действует право собственности.

Однако в хозяйственной практике существует исключение для такого вида имущества, как, например, квартиры. Спорно их отнесение к нематериальным активам в контексте определения Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Квартиры как специфический объект нематериальных активов появляются на балансе организации также на основании и договора купли-продажи.

К категории нематериальных активов не относятся права, принадлежащие предприятию, срок полезного использования которых менее года или равен году.

Непростым для практического применения является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с определением активов, применяемым в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Введение в текст определения нематериальных активов такого критерия в нашей стране может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления последних может появиться сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, а значит, могут возникнуть и определенные налоговые последствия (например, по налогу на прибыль -- нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль). Бухгалтеры уже задают вопросы о том, как доказать, что бухгалтерская программа приносит предприятию доход. Это объясняется тем, что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации доминирует приоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Такая черта, как способность приносить доход, должна быть имманентно присуща всем видам имущества предприятия, учитываемых в составе его активов, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них. Бухгалтеру организации должно быть предоставлено право профессиональной компетенции определения момента, с которого тот или иной вид имущества, включая нематериальные активы, перестает быть собственно активом, т. е. приносить выгоду, и поэтому должен быть ликвидирован и списан с баланса.

Отдельным вопросом, заслуживающим комментариев, является вопрос об учете в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности.

В соответствии с ПБУ 14/2000 лицензии на осуществление отдельных видов деятельности не подлежат учету в составе нематериальных активов. Все расходы по приобретению таких лицензий должны учитываться в составе расходов будущих периодов с их последующим равномерным списанием на текущие затраты в течение срока действия этих лицензий.

В соответствии с п.5 ПБУ 14/2000 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо использовании для управленческих нужд организации.

Еще одним из видов нематериальных активов, прямо не поименованных в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, является деловая репутация организации.

«Деловая репутация фирмы», «цена фирмы», «гуд-вилл» - это различные названия очень похожего явления, результат которого во многих учетных системах Запада оценивается и ставится на баланс предприятия в качестве актива.

При покупке предприятия как единого целого может возникать и, как правило, возникает разница между стоимостью имущества по балансу предприятия и покупной стоимостью этого предприятия. Разница может быть как положительной (предприятие куплено дороже), так и отрицательной (куплено дешевле), чем балансовая стоимость его имущества. Эта разница получила название в отечественном учете в настоящее время «деловая репутация организации». Деловая репутация складывается в процессе осуществления деловой активности фирмы, т. е. ее предпринимательской деятельности. Но она не может быть в этот период самостоятельным активом, объектом бухгалтерского учета. Бухгалтерское «признание» деловой репутации в качестве актива происходит только в момент купли-продажи организации как единого имущественно-финансового комплекса.

Еще один объект, учет которого в составе нематериальных активов является дискуссионным, это так называемые права пользования зданиями, сооружениями и оборудованием. Нормативное бухгалтерское обоснование такой возможности содержится в пояснениях к счету 75 «Расчеты с учредителями» Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятии.

Таким образом, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будучи одним из основополагающих нормативных актов по бухгалтерскому учету, в настоящее время не дает полной и исчерпывающей характеристики нематериальных активов. Их фактический перечень несколько шире.

1.2 Правовое положение нематериальных активов

Законодательные акты, осуществляющие правовое регулирование сделок с нематериальными активами в Российской Федерации:

- Гражданский кодекс Российской Федерации;

- Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 (см. приложение 2);

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»;

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»;

- Закон РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем»;

- Закон РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (см. приложение 3);

- Закон РФ от 6 августа 1993 г. № 5605-1 «О селекционных дос-тижениях»;

- другие нормативные акты, регламентирующие порядок оформ-ления и регистрации объектов интеллектуальной собственности;

- международные договоры в области охраны промышленной собственности.

Нематериальные активы можно условно разделить на три группы:

* организационные расходы;

* деловая репутация организации;

* объекты интеллектуальной собственности.

Правовые аспекты операций с каждой из этих групп нематериальных активов имеют свои особенности.

Правовое регулирование операций с организационными расходами и деловой репутацией

Организационные расходы, осуществляемые в момент создания и регистрации организации и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации, должны учитываться в составе нематериальных активов.

К данным расходам могут относиться:

* стоимость услуг юридической фирмы по подготовке учредительных документов и регистрации вновь создаваемой организации;

* государственная пошлина за регистрацию;

* расходы на изготовление печати, штампов, открытие счета в банке, нотариальное заверение учредительных документов и образцов подписей;

* оплата размножения учредительных документов;

* прочие подобные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами (уставом, учредительным договором) вкладом учредителей в уставный капитал.

Организационные расходы весьма мало распространены, так как требования ГК РФ к оплате уставного капитала акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью довольно строги. Так, в п. 2 ст. 99 ГК РФ содержится указание: не допускается освобождение акционеров от обязанности оплаты акций общества, в том числе путем зачета требований к обществу.

Деловая репутация определяется в ст. 150 ГК РФ как нематериальное благо, принадлежащее гражданину. Правила защиты деловой репутации гражданина, установленные в ст. 152 ГК РФ, также применяются в соответствии с п. 7 данной статьи к защите деловой репутации юридических лиц. Тем самым признается возможность наличия у юридического лица деловой репутации. Однако объектом бухгалтерского учета в качестве нематериального актива деловая репутация («гудвилл») становится только при совершении сделки купли-продажи, предметом которой является организация со всем ее имуществом.

Порядок и требования, предъявляемые к таким сделкам, регулируются ст. 559--566 ГК РФ. Договор продажи, по которому организация-продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие как имущественный комплекс, не предусматривает передачи:

- лицензии на занятие определенной деятельностью;

- обязанности по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки;

- обязанности по уплате долгов кредиторам в случае их отказа от перевода задолженностей от продавца к покупателю.

Это объясняется тем, что передача таких прав и обязанностей запрещена законодательством.

Правовой режим объектов авторского права и регулирование сделок с ними

Правовое регулирование сделок с объектами авторского права осуществляется в соответствии с:

- Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»;

- Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»;

- Законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем».

В соответствии со ст. 2 Закона об охране программ для ЭВМ программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права. Программам для ЭВМ предоставляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных -- как литературным сборникам.

Согласно ст. 7 Закона об авторском праве объектами такого права являются литературные произведения (включая программы для ЭВМ), базы данных, драматические и музыкально-драматические произведения, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна и другие произведения изобразительного искусства, произведения архитектуры и градостроительства, фотографические произведения, а также иные объекты.

В соответствии со ст. 3 Закона об охране топологий топология интегральной микросхемы, созданная в результате творческой деятельности автора, является объектом правовой охраны.

К нематериальным активам, операции с которыми регулирует законодательство об авторском праве, относятся только права на программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральных микросхем. Правовое регулирование операций с нематериальными активами электронных вычислительных машин и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата.

Авторское право на программы для ЭВМ или базы данных действует с момента их создания в течение всей жизни автора и 50 лет после его смерти (ст. 6 Закона об охране программ для ЭВМ). Согласно ст. 10 Закона об охране топологий исключительное право на использование топологии действует в течение 10 лет с даты первого использования топологии или даты ее регистрации.

Свои исключительные имущественные права автор может передать только по авторскому договору, заключенному с физическим или юридическим лицом (ст. 30 Закона об авторском праве).

Авторские договоры бывают двух типов:

- договоры о передаче исключительных прав,

- договоры о передаче неисключительных прав.

Авторский договор о передаче исключительных прав заключают, когда покупатель становится исключительным, единственным владельцем имущественных прав в тех пределах, которые указаны в договоре. При этом покупатель может запретить любому другому лицу (в том числе и продавцу) использовать произведения.

Исключительные права автора на использование произведения могут передаваться как полностью, так и частично. При частичной передаче каждое имущественное право может делиться любым способом: по предмету, объему, территории, сроку и т.д. Закон не запрещает такое деление и не регулирует его.

Авторский договор о передаче исключительных прав может также предусматривать, что наряду с покупателем -- владельцем исключительных прав могут существовать и другие владельцы, но уже неисключительных прав. Такими владельцами могут быть, например, продавец или третьи лица, которым продавец ранее передал неисключительные права. Объекты, приобретенные по договорам этого типа, принимаются к бухгалтерскому учету как нематериальные активы.

В договоре рекомендуется указать, что передается имущество - экземпляр программы для ЭВМ или базы данных. Также в нем нужно отразить срок использования арендуемого имущества и обязанность арендатора возвратить его в исправном состоянии по окончании действия договора.

Договоры, на основании которых создаются (приобретаются) и используются объекты нематериальных активов

Создавая объекты интеллектуальной собственности, охраняемые законодательством об авторском праве, организация может использовать авторский договор заказа (ст. 33 Закона об авторском праве). Он является разновидностью договора подряда. Отношения по нему регулирует глава 37 ГК РФ. Согласно ст. 702 ГК РФ по до-говору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Авторский договор заказа может быть заключен:

- с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации-заказчика;

- с физическим лицом -- работником организации;

- с юридическим лицом.

По договору заказа организация-заказчик во всех случаях становится обладателем исключительных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. Следовательно, эти права должны отражаться в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов.

Договоры на создание объектов интеллектуальной собственности, охраняемых патентным законодательством, могут предусматривать выполнение:

- научно-исследовательских работ;

- опытно-конструкторских и технологических работ.

Согласно ст. 769 ГК РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести научные исследования, обусловленные техническим заданием заказчика, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ -- разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию. Заказчик же, со своей стороны, обязуется принять работу и оплатить ее.

НИОКР, по которым получены результаты, но не получены патенты, попадают под действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н. НИОКР, завершившиеся получением патента, представляют со-бой работы по созданию нематериального актива и регулируются ПБУ 14/2000.

При оформлении сделок по полной или частичной передаче исключительных имущественных прав на объекты промышленной собственности и средства индивидуализации товаров (работ, услуг) применяются два основных вида договоров:

- договоры об уступке прав;

- лицензионные договоры.

Договор об уступке прав -- это договор, в соответствии с которым одна из сторон на определенных условиях уступает свои исключительные права другой стороне. При этом другая сторона принимает на себя исключительные права, являющиеся предметом соглашения, и, будучи правопреемником первой стороны, становится правообладателем.

Лицензионный договор -- это договор, в соответствии с которым одна из сторон на определенных условиях дает свое разрешение (лицензию) и предоставляет другой стороне право на использование объекта своей интеллектуальной собственности, а другая сторона принимает на себя право на использование объекта и обязуется его использовать.

Таким образом, по лицензионному договору исключительное право, возникающее из патентов, не утрачивается патентообладателем, а передается лишь право пользования объектом промышленной собственности.

Лицензионный договор подлежит регистрации в патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.



2. Учет нематериальных активов

2.1 Оценка нематериальных активов

В бухгалтерском учете и отчетности нематериальные активы отражаются по первоначальной и остаточной стоимости.

Формирование первоначальной стоимости объекта зависит от основания, на котором он поступает на баланс организации.

Оценка нематериальных активов - стоимостное отражение в бухгал-терском учете и отчетности, как и иного имущества организации, - производится в настоящее время в соответствии с требованиями ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете».

В соответствии с данной статьей «Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку: имущества, полученного безвозмездно, -- по рыночной стоимости на дату оприходования, имущества, произведенного в самой организации, -- по стоимости его изготовления...»

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Остаточная стоимость для амортизируемых нематериальных активов представляет собой разницу между первоначальной их оценкой и накопленной на отчетную дату амортизацией.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляется на счете 04 «Нематериальные активы» и первоначальной оценке.

Аналитический учет ведется по отдельным видам и объектам нематериальных активов.

При этом рекомендуется, чтобы укрупненная группировка нематериальных активов обеспечивала заполнение подраздела 3 «Амортизируемое имущество» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Необходимо отметить, что типовые формы первичных документов для учета движения объектов нематериальных активов отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления или отсутствия оформления факта постановки на учет нематериальных активов.

В этой связи организации должны самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам, исходя из требований ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», Положения о документах и документообороте.

Первичным документом, который служит основанием для постановки на баланс того или иного объекта нематериальных активов, должен быть Акт приемки нематериальных активов.

2.2 Учет поступления и создания нематериальных активов

В соответствии с Планом счетов систематизация и обобщение хозяйственных операций, связанных с поступлением нематериальных активов, осуществляются на следующих синтетических счетах:

04 «Нематериальные активы»;

08 «Вложения во внеоборотные активы»;

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

98 «Доходы будущих периодов».

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, ведется на активном синтетическом инвентарном счете 04 «Нематериальные активы», к которому открываются субсчета по видам нематериальных активов.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Нематериальные активы могут поступать в организацию в результате следующих хозяйственных операций: приобретения за плату; приобретения на условиях обмена; создания нематериальных активов организацией; получения в счет вклада в уставный капитал организации; безвозмездного получения.

Учет приобретения нематериальных активов за оплату

Приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций организации. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату у других юридических и физических лиц, формируется на калькуляционном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Основанием для внесения записей в бухгалтерские регистры являются:

- договоры уступки прав правообладателями (продавцами);

- акты о приеме-передаче нематериальных активов;

- счета, счета-фактуры;

- платежно-расчетные документы.

Организация, приобретая нематериальные активы, как правило, уплачивает НДС не только по объекту нематериальных активов, но и по консультационным, посредническим и другим услугам сторонних организаций.

Согласно действующему налоговому законодательству налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного в бюджет НДС на величину налоговых вычетов, в том числе и по приобретенным нематериальным активам. При этом налоговые вычеты в соответствии сост. 169, 171 и 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, а также документов, которые подтверждают фактическую уплату сумм налога.

Если организация приобретает объекты нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, то сумма данного налога по этим объектам к вычету не принимается, а учитывается в их балансовой стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Следует также помнить, что первоначальная стоимость нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете может различаться. Так, согласно п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н, проценты по кредитам банков, начисленные до принятия к учету объекта нематериальных активов, включаются в его первоначальную стоимость. В налоговом же учете такие проценты отражаются в составе внереализационных расходов (ст. 265, 269 НК РФ).

Из-за этого в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н). Эта разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства. Его рассчитывают, умножив налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль (24 %), и учитывают на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Учет приобретения нематериальных активов на условиях обмена

В настоящее время у многих организаций не хватает денежных средств для того, чтобы расплатиться со своими партнерами. В результате им приходится прибегать к неденежным формам расчетов.

Покупной стоимостью приобретаемого объекта в целях отражения в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающего имущества независимо от цены, указанной в договоре мены. При невозможности установить рыночную стоимость переданного имущества стоимость полученных нематериальных активов устанавливается исходя из цены приобретения аналогичных активов в сравнимых обстоятельствах.

В ситуации равноценного обмена и колебаний рыночной цены не более чем на 20% разница между «входным» НДС (фактически уплаченным при приобретении объекта нематериальных активов по договору мены) и «выходным» НДС (начисленным в бюджет со стоимости переданного имущества) равна нулю.

Для правильного отражения операций обмена на счетах бухгалтерского учета следует четко отличать доходы, полученные организацией от обычных видов деятельности, от прочих доходов.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, выручка от продажи продукции (работ, услуг) является доходом от обычных видов деятельности. Такой доход учитывается на счете 90 «Продажи» и признается при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если операции по получению дохода по договору мены не являются обычным (уставным) видом деятельности организации, то доходы от продажи (основных средств, материалов и иных активов, отличных от продукции, товаров, работ или услуг) считаются прочими поступлениями и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет создания нематериальных активов в организации

Создание нематериальных активов силами самой организации является одним из видов ее долгосрочных инвестиций. Правила учета капитальных вложений в нематериальные активы и определения инвентарной стоимости созданных объектов установлены Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Надо сказать, что основное внимание в Положении по учету ин-вестиций уделено правилам бухгалтерского учета расходов на строительство объектов основных средств, но многие из этих правил применимы и к учету создания нематериальных активов.

В соответствии с п. 2.3 Положения по учету инвестиций бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете на специально открываемых субсчетах отражаются инвестиции по их видам независимо от источников их финансирования. Соответственно до окончания работ по созданию объекта нематериальных активов затраты на его создание, учтенные на счете 08-5, составляют незавершенные капитальные вложения.

При этом следует помнить, что для правильного отражения в бухгалтерском учете расходов по созданию нематериальных активен необходимо знать, как в дальнейшем будут использоваться данные объекты. Если создаваемый объект нематериальных активов планируется продать, то счет 08 не используется, а расходы по созданию актива отражаются на счете 20 «Основное производство».

Счет 08 применяется лишь в том случае, если создаваемый объект планируется использовать для собственных нужд.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических затрат на их создание (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

Учет получения нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал

Нематериальные активы, полученные организацией по согласованной стоимости в качестве основного или дополнительного вклада учредителей в уставный (складочный) капитал, учитываются в составе собственных нематериальных активов.

Основанием для принятия к учету объектов нематериальных активов являются: учредительный договор; решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме; акт оценки объекта нематериальных активов независимым оценщиком; акт о приеме-передаче объекта нематериальных активов, подтверждающий получение вклада от учредителя; договоры, акты оказания услуг и счета-фактуры, подтверждающие стоимость услуг, оказанных сторонними организациями в связи с получением объекта нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал.

Учет безвозмездного получения нематерильных активов

Передача исключительных прав организации другому юридическому лицу может оформляться договорами, в которых будет отсутствовать условие о возмездном характере передачи объекта, т.е. условие о цене.

Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются:

- договор безвозмездной передачи (дарения);

- акт о приеме-передаче, подтверждающий получение объекта нематериальных активов от сторонней организации или физического лица;

- документы, подтверждающие стоимость услуг сторонних организаций, связанных с доведением полученного объекта до состояния готовности к использованию (договоры, акты оказания услуг, счета, счета-фактуры);

- счет-фактура, выписанный передающей стороной.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных от других юридических и физических лиц безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату их оприходования. Затраты, связанные с получением объектов нематериальных активов на безвозмездной основе, в общеустановленном порядке включаются в их первоначальную стоимость.

Организация-получатель невозмещает из бюджета сумму НДС, указанную в счете-фактуре, а включает ее в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов. Ведь согласно ст. 171 НК РФ получатель имущества, переданного безвозмездно, не имеет права на вычет НДС. Поэтому в п. 11 Правил ведения журналов учета счетов-фактур указано, что счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров, основных средств и нематериальных активов, в книге покупок не регистрируются. На увеличение внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного имущества переносится постепенно ежемесячно по мере начисления амортизации.

2.3 Амортизация нематериальных активов

В соответствии с п. 14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации. ПБУ 14/2000 предусматривает. Что для коммерческих организаций посредством амортизации погашается стоимость нематериальных активов любого вида.

АМОРТИЗАЦИЯ - это осуществляемый по определенным правилам учет постепенного переноса части затрат, связанных с приобретением изнашиваемого имущества, на издержки производства или обращения.

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам и ее учета определяется в следующих документах:

в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ;

в ПБУ 14/2000;

в Инструкции по применению Плана счетов.

Для того чтобы предприятие имело право начислять амортизацию по принадлежащим ему правам - нематериальным активам, должны соблюдаться следующие условия:

­ права организации должны быть подтверждены документально и соответствовать требованиям гражданского законодательства;

­ права должны использоваться в хозяйственной деятельности организации в течение длительного периода (свыше одного года);

­ права должны приносить организации доход;

­ они должны использоваться при отсутствии уставной деятельности предприятия;

­ нематериальные активы не должны принадлежать к категории тех нематериальных активов, по которым не проводится погашение стоимости (начисление амортизации).

Если вышеуказанные условия соблюдены, то согласно ПБУ 14/2000 амортизация нематериальных активов исчисляется по нормам, рассчитанным самой организацией исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования тех или иных нематериальных активов.

Норма амортизации - выраженная в процентах часть первоначальной стоимости нематериальных активов, подлежащая включению в состав текущий издержек производства или обращения (например, за месяц).

Сроком полезного использования признается период, в течение которого использование нематериального актива приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального объемного показателя, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету одним из двух возможных вариантов:

- экспертным, при котором в качестве эксперта может выступать либо организация, ступающая права на пользование нематериальным активом, либо специалист - оценщик;

- расчетным, при котором организация самостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериального актива.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производят:

1. исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

2. исходя из ожидаемого срока использования этого объекта.

При применении первого способа срок полезного использования совпадает со сроком действия охранного документа (патента, свидетельства и т. п.) или со сроком действия лицензионного договора. Для определения срока полезного использования нематериальных активов необходимо знать сроки действия охранных документов.

При применении второго способа организация самостоятельно определяет ожидаемый срок полезного использования, в течение которого она может получить экономические выгоды, и утверждает его организационно - распорядительным документом (приказом или распоряжением руководителя организации).

По нематериальным активам, для которых невозможно определить срок использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срока деятельности организации. В отличие от объектов основных средств по нематериальным активам отсутствуют сроки или нормы, устанавливаемые в централизованном порядке.

ПБУ 14/2000 предусмотрено несколько способов начисления амортизационных отчислений:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования и изменению не подлежит. Используемые способы начисления амортизации по отдельным объектам нематериальных активов должны быть отражены в учетной политике организации. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

­ при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизаций, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта;

­ при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта;

­ при способе списания стоимости пропорционального объему продукции (работ) годовая сумма не определяется и начисление амортизационных отчислений производят исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

2.4 Учет выбытия нематериальных активов

В силу тех или иных причин нематериальные активы, числящиеся в организации списываются с учета.

Основными причинами списания объектов нематериальных активов являются:

- непригодность к дальнейшему использованию;

- истечение срока их полезного использования;

- передача нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал;

- безвозмездная передача нематериальных активов;

- реализация нематериальных активов

Одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2000 доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Списание объектов в связи с непригодностью, а также по истечению срока их полезного использования, производится на основании акта. Акт должен быть составлен компетентной комиссией, которая определяет и указывает в акте причины списания, а также другие аналитические данные.

При списании объектов нематериальных активов за непригодностью необходимо помнить, что получаемый убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль и должен быть показан в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

Организации могут передавать нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Их стоимость определяют исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации.

Для учета информации о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций используется счет 58 “Финансовые вложения”.

Эта прибыль подлежит налогообложению в том налоговом периоде, в котором была осуществлена передача объекта нематериального актива.

Если же согласованная оценка передаваемого нематериального актива меньше его остаточной стоимости, то организация получит убыток: дебет сч. 99, кредит сч. 91/9. Сумма нанесенного убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, передающая сторона должна составить счет-фактуру по установленной форме и уплатить в бюджет НДС с рыночной стоимости имущества, передаваемого безвозмездно. Организация-получатель не возмещает из бюджета сумму НДС, указанную в счете-фактуре, а включает ее в первоначальную стоимость материальных ценностей.

В связи с тем, что цена реализации при безвозмездной передаче равна нулю, она всегда будет меньше остаточной (балансовой) стоимости объекта нематериального актива. Поэтому у организации всегда будет возникать убыток от такой передачи, даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей объектов нематериального актива.

В соответствии с п. 2.4 Инструкции по налогу на прибыль № 62 отрицательный результат от реализации и от безвозмездной передачи нематериальных активов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с безвозмездной передачей объектов нематериального актива, согласно п. 11 ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам, отражаемым по строке 100 “Прочие операционные расходы” формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках”.

Для целей налогообложения убытки от безвозмездной передачи имущества относятся к внереализационным расходам.

Очень часто выбытие нематериальных активов происходит в связи с их реализацией.

Продажа нематериальных активов осуществляется на основе целого ряда договоров: об уступке прав, лицензионного договора, договора о ноу-хау и др.

Продажная цена определяется в договоре. Реализация нематериального актива производится по ценам, включающим НДС. Полученная от покупателя сумма НДС подлежит уплате в бюджет.

Финансовый результат от реализации нематериальных активов определяется как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью объекта без учета расходов, связанных с продажей. Таким образом, указанные расходы относятся на финансовые результаты организации, но не уменьшают налогооблагаемую прибыль.