Ошибки в бухгалтерской отчетности

Содержание

Введение

1. Понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности

1.1 Назначение бухгалтерской отчетности

2. Требования к бухгалтерской отчетности

2.1 Бухгалтерская отчетность источник информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта

2.2 Требования к информации в бухгалтерской отчетности

3. Выявление ошибок в бухгалтерской отчетности

Заключение

Список литературы

Введение

Бухгалтерская (финансовая) отчетность в современных условиях хозяйствования - это не «сухая» учебная дисциплина, а динамичная, волнующая многих ее пользователей (собственников, учредителей, инвесторов, кредиторов, налоговые службы и др.).

В основу учебного курса положены современные взгляды на концепцию бухгалтерской (финансовой) отчетности в отечественной и международной практике. В этой дисциплине раскрываются сущность и назначение бухгалтерского отчета в рыночной экономике, круг пользователей, адреса, сроки представления и требования, которые предъявляются к бухгалтерской отчетности, и факторы, обуславливающие необходимость адаптации отечественной системы отчетности к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Большое внимание уделено современным взглядам на природу и функциональную роль бухгалтерских балансов в деятельности организации. Рассмотрены принципы и методы построения отчета о прибылях и убытках, а также отчета о движении денежных средств - нового явления в отчетной практике.

В России требование о раскрытии информации отчетных показателей бухгалтерской отчетности нашло отражение в Законе «О бухгалтерском учете», в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) и др.

Совершенно новым для отечественной практики является составление сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности групп юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных предприятий (организаций) в виде концернов, корпораций, финансово- промышленных групп и других форм объединения. Самостоятельное значение в рыночной экономике приобретает отчетность по сегментам бизнеса (видам выпускаемой продукции, географическим рынкам сбыта, а также внутренним сегментам - центру ответственности, центру прибыли, центру инвестиций и т.п.).

1. Понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерская отчетность - это единая система учетных данных об имуществе, обязательствах, а также результатах хозяйственной деятельности, составляемых на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Такое определение дано в статье 2 ФЗ «О бухгалтерском учете», введенного в действие 21 ноября 1996 года. Из этого определения следует, что данные, отраженные в бухгалтерской отчетности по существу представляют особый вид учетных записей, являющихся извлечением из текущего учета итоговых данных о состоянии и результатах деятельности организации (хозяйствующего субъекта) за определенный период.

Система учетных данных (показатели), составляющих бухгалтерскую отчетность, должна выводиться непосредственно из счетов Главной книги - важнейшего регистра системы бухгалтерского учета. При этом бухгалтерский баланс представляет собой перечень сальдо счетов этой книги, а отчет о прибылях и убытках - перечень оборотов результатных счетов (до их закрытия) этой же книги. Таким образом, совокупность учетных показателей, из которых состоит бухгалтерский отчет, формируется прямо или косвенно из счетов Главной книги. Следовательно, отчетные данные, сгруппированные в учетных регистрах не могут отражать таких хозяйственных оборотов, которых не было в текущ9их учетных записях. Отсюда вытекает органическая связь между бухгалтерским учетом и бухгалтерской отчетностью, которая состоит в том, что формируемые в учете итоговые данные переходят в соответствующие отчетные формы в виде синтезированных итоговых показателей.

Как известно, процесс бухгалтерского учета состоит из четырех основных стадий. На первой стадии происходит документирование различных хозяйственных операций, на второй - учетные данные классифицируются и сводятся воедино путем отражения на счетах бухгалтерского учета (в учетных регистрах и в Главной книге). На третьей стадии формируются отчетные формы и пояснения к бухгалтерскому отчету, на четвертой - проводится анализ деятельности организации как по отчетным, так и по учетным данным Результаты анализа используются как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчетности. Такой подход к формированию отчетных показателей был нарушен в СССР в начале 30-х годов XX в., когда в бухгалтерский баланс были введены показатели нормируемых оборотных средств и устойчивых пассивов в покрытие нормативов, которые не вытекали из бухгалтерского учета. От такой практики отказались только в начале 90-х годов прошлого столетия.

Все стадии учетного процесса должны рассматриваться в единстве и взаимосвязи. Это важнейшее требование современной организации бухгалтерского учета.

1.1 Назначение бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность организации служит основным источником информации о ее деятельности, так как бухгалтерский учет собирает, накапливает и обрабатывает экономически существенную информацию о совершенных или запланированных хозяйственных операциях и результатах хозяйственной деятельности. Таким образом, бухгалтерская отчетность служит инструментом планирования и контроля достижения экономических целей предприятия, которые можно свести к двум важнейшим экономическим побуждениям предпринимательства. Каждый человек - предприниматель, занятый коммерческой деятельностью, хотел бы зарабатывать деньги, то есть получать прибыль и одновременно сохранить свой источник дохода. То же относится к современному менеджменту хозяйствующего субъекта, который должен обеспечивать прибыль на вложенный капитал, чтобы удовлетворить пожелания учредителей (собственников). Современный менеджмент должен зарабатывать деньги (прибыль) для учредителей (собственников) с помощью хозяйствующего субъекта, то есть обеспечить такую прибыль на вложенный капитал, которую учредители могли бы изъять без ущерба текущей деятельности (финансового положения) организации. Но одновременно менеджмент обязан стоять на охране источника дохода хозяйствующего субъекта, то есть сохранить по меньшей мере номинальный капитал хозяйствующего субъекта, чтобы в будущем можно было с его помощью зарабатывать деньги (прибыль).

Эти две важнейшие экономические цели предпринимательства - цель зарабатывания (получения прибыли) и цель сохранения собственного капитала - на практике могут иметь различную степень важности в зависимости от предпочтения собственников капитала. Если для собственника капитала сиюминутный доход важнее долговременной работы предприятия (организации), он будет стараться получить прибыль как можно быстрее, чтобы изъять ее из предприятия. Извлеченный таким образом прирост (прибыль) на собственный капитале уже не окажется в будущем в распоряжении предприятия. Изъятие собственного капитала означает, что устойчивости предприятия и цели сохранения собственного капитала придается меньше значения, чем цели зарабатывания (получения дохода). Отсюда возникает необходимость постоянного информационного отслеживания этих двух целей с помощью бухгалтерской отчетности- важного инструмента рыночных отношений.

На законодательном уровне практически во всех странах действует норма обязательности составления бухгалтерской отчетности, чтобы обеспечить многочисленных пользователей нужной им информацией о том или ином субъекте рынка (организации).Кроме того, нормативно регулируемая бухгалтерская отчетность выполняет и другую очень важную роль. Государство через нее обеспечивает единство толкования правовых норм для самых различных субъектов рынка и соблюдения ими общеустановленных принципов (правил) ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Эта функция бухгалтерской отчетности нашла отражение как в законе «О бухгалтерском учете», так и в изданных на его основе нормативных актах по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Значительное место указанной функции бухгалтерской отчетности отведено в Международных стандартах финансовой отчетности.

Тщательное изучение бухгалтерских отчетов раскрывает причины успехов, а также недостатков в работе, помогает наметить пути совершенствования деятельности организации. Внешние пользователи бухгалтерской информации по данным отчетности получают возможность:

- оценить финансовое положение потенциальных партнеров;

- принять решение о целесообразности и условиях ведения дел с тем или иным партнером;

- избежать выдачи кредитов ненадежным клиентам;

- оценить целесообразность приобретения активов той или иной организации;

- правильно построить отношения с заказчиками;

- учесть возможные риски предпринимательства и т.д.

Для внутренних пользователей бухгалтерская отчетность, а также данные учета, послужившие основой для ее формирования, являются важными показателями как для оперативного управления (включая принятие многих решений в процессе управления для обеспечения двух указанных выше основных целей предпринимательства), так и для контроля сохранности своего имущества.

2. Требования к бухгалтерской отчетности

В законе «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», а также в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации сформулированы основные требования к бухгалтерскойотчетности, которая должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. При этом достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из требований, установленных нормативными актами системы правового регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. К числу таких требований, установленных Законом «О бухгалтерском учете», относятся:

- бухгалтерский учет имущества и обязательств общественных и хозяйственных организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях;

- имущество, являющееся собственность. Организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящихся в данной группе организаций;

- бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств, хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, при этом данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и статьям по счетам синтетического учета;

- все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий;

- в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Как было отмечено ранее, требования ст.8 Закона «О бухгалтерском учете» значительно детализированы в ПБУ 4/99 и разработанных на его основе Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

В ПБУ 4/99 особо подчеркивается, что при формировании бухгалтерской отчетности организация не должна делать акцентов на удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Новым для российской практики является соблюдение общих требований к бухгалтерской отчетности при разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, приведенных в приказе Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 13.01.2000г. № 4н: полноты, существенности, нейтральности и сопоставимости показателей отчетности.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. При этом под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное положение на отчетную дату для нужд управления организацией согласно порядку, установленному в учетной политике организации.

Важно, чтобы организация придерживалась принятых форм и содержания бухгалтерского баланса, отчета и прибылях и убытках, а также пояснений к ним последовательно в каждом отчетном периоде. Нарушение этого требования допускается лишь при изменении вида деятельности организации, обоснованность которого должна быть подтверждена независимым аудитором. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших его.

Особое значение имеет следующее требование: по каждому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) отражать в формах отчета данные за период, предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными правовыми актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. При этом существенные корректировки должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием их причин.

По статьям бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм отчетности, которые в соответствии с ПБУ 4/99 подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, в типовых формах следует ставить прочерк, а в формах, разработанных самостоятельно, эти статьи не нужно приводить.

Важным требованием является соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики, изменение ее по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в текстовой части годового отчета.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке и подписана руководителем и главным бухгалтером организации. Требования Закона «О бухгалтерском учете» и других нормативных актов фактически являются основополагающими принципами, на которых базируются бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность во всех организациях на территории Российской Федерации. Так, принцип полноты при составлении годового бухгалтерского отчета должен обеспечивать охват всех учетных записей за истекший год.

Как известно, в годовой бухгалтерский отчет (по сравнению с промежуточной отчетностью) приходиться вносить коррективы, размер и характер которых выясняются из сравнения данных учета с наличной имущественной массой, выявляемой посредством годовой инвентаризации.

Расхождения данных в ходе инвентаризации с данными бухгалтерского учета должны быть отрегулированы в соответствующих учетных регистрах до представления годового бухгалтерского отчета. Особое внимание обращается на то, чтобы суммы статей баланса по расчетам с финансовыми и налоговыми органами, банками и другими контрагентами рынка были согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе не отрегулированных сумм по этим статьям не допускается. Завершением указанных работ является составление годового баланса и других форм бухгалтерского (финансового) отчета.

Важным условием достоверности годового отчета организации является обеспечение сравнимости отчетных данных с показателями за соответствующий период прошлого года с учетом изменения методологии, если это имело место.

В бухгалтерской отчетности не допускается никаких подчисток и помарок. В случае исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые заверяют лица, подписавшие отчет, с указанием даты исправления.

2.1 Бухгалтерская отчетность источник информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующего субъекта

Целью финансовой отчетности, как известно, является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках) и изменениях в финансовом положении (отчет о движении денежных средств) хозяйствующего субъекта. При этом особое значение приобретает такое понятие, как прозрачность отчетности, которое означает доступность и понятность информации о существующей ситуации, принятых решениях и действиях всем участникам рынка.

Как свидетельствует мировая практика, представление прозрачной и полезной информации является необходимым условием функционирования организованного и эффективного рынка. В случае отсутствия полезности информации могут не знать истинного финансового положения предприятия даже его руководители, а другие участники рынка тем более могут быть введены в заблуждение, что негативно сказывается на работе рынка.

Надежность выводов, полученных внешними пользователями на основе бухгалтерской отчетности, предопределяется качеством содержащихся в ней данных. Во избежание неправильного информирования пользователей включаемые в отчеты сведения предварительно подвергаются проверке на предмет соответствия их действующим положениям нормативных актов. Эта работа выполняется непосредственно в организации, а также аудиторами, имеющими лицензии на проведение аудиторских проверок. В аудиторском заключении дается общая оценка публикуемых отчетных данных и финансового положения организации.

Кроме перечисленных выше качественными признаками отчетной информации являются уместность и достоверность (надежность).

Уместность и достоверность - это параметры, благодаря которым отчетная информация становится полезной при принятии решений и, по существу, поскольку представляет объективную и правдивую картину. Такую картину дают бухгалтерские отчеты, содержащие адекватную информацию.

Отчетная информация считается уместной, если она способна повлиять на стоимостную оценку или на решение, принимаемое в настоящее время или в будущем. Уместность информации, в свою очередь, характеризуется своевременностью, значимостью и ценностью для прогнозирования и сверки результатов.

Для пользователей более ценной является та информация, которую они имеют в нужный момент. Ясно, что запаздывающая информация имеет небольшую ценность.

Значимость данных отчетности оказывает существенное влияние на оценку или управленческое решение. Составитель бухгалтерских отчетов должен решать, какие из многочисленных имеющихся у него данных могут удовлетворять требования различных пользователей. Значимость того или иного элемента информации определяется не только его величиной в количественном выражении, но и ролью, которую этот элемент может играть. Элемент информации является значимым, если его исключение оказывает влияние на решения, принимаемые пользователем на основании бухгалтерских отчетов.

Хотя представляемая в этих отчетах информация обычно относится к прошлым событиям и служит основой для оценки результатов деятельности и выполнения поставленных задач, большинству пользователей требуется также информация, касающаяся будущих решений, например, чтобы предвидеть будущие доходы и расходы организации. В этой связи отчетная информация широко используется для прогнозирования будущих доходов, а следовательно, и размера дивидендов, уровня цен на биржах и т.п.

Достоверность является другим важнейшим признаком качества учетной информации, гарантирующим ее пользователям не только объективное описание, приемлемое отражение тех событий, которые она должна представлять, но и отсутствие существенных ошибок и отклонений. На достоверность (надежность) информации, представляемой в бухгалтерских отчетах, оказывают влияние следующие основные факторы:

- правдивость представленных данных. Для обеспечения достоверности требуется, чтобы информация отражала именно те явления, для описания которых она предназначена. Например, если отчет о прибылях и убытках относится к определенному периоду, то приводимые в нем данные о поступлениях и расходах должны в максимальной степени отражать именно те поступления и расходы, которые относятся к этому периоду. Поэтому предусматривается точное указание методов учета, а также процедур учета и оценки, с тем чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой информации и суть используемых процедур учета и оценки;

- преобладание содержания над формой. Иногда операции и события, представленные в бухгалтерских (финансовых) отчетах, допускают различное толкование. Их можно рассматривать с точки зрения юридической формы (поскольку большинство операций и событий являются по своему характеру договорными) или с экономической стороны существа явления. Организациям в своих отчетах (особенно в пояснительных записках) следует особо выделять экономическое содержание операций и событий, даже если юридическая форма отличается от экономического содержания и предполагает иную оценку данного явления;

- нейтральность. Информация должна быть объективной по отношению к различным пользователям. Хотя бухгалтерские (финансовые) отчеты по своему содержанию предназначены для целей представления информации, необходимой в процессе принятия решений, сама их структура не должна влиять на выбор решения, предопределять какой-либо результат;

- осмотрительность. При оценке достоверности информации, представленной в бухгалтерской отчетности, необходимо учитывать факторы неопределенности. Хотя эти отчеты основываются на событиях, имевших место в прошлом, смысл многих из них раскрывается только при их рассмотрении с точки зрения последствий для будущего (например, размеры сомнительных долгов). В момент подготовки отчетов точно определить эти последствия невозможно. Поэтому составителям бухгалтерских отчетов при оценке этих последствий необходимо проявлять осмотрительность;

- возможность проверки. Данные об операции или событии, содержащиеся в бухгалтерских отчетах, могут быть проведены в том случае, если независимые аудиторы согласятся, что они с разумной степенью точности соответствуют основным операциям или событиям;

- сопоставимость. Сопоставимость позволяет пользователям проводить как динамический, так и структурный анализ. Составление бухгалтерских (финансовых) отчетов в сопоставимом виде дает возможность исследовать коммерческую деятельность различных организаций или одной и той же организации за определенный период.

2.2 Требования к информации в бухгалтерской отчетности

Разрабатываемые организацией формы бухгалтерской отчетности должны обеспечивать:

- полноту информации;

- последовательность представления информации во времени;

- нейтральность информации;

- возможность сравнения данных во времени;

- существенность информации.

Полнота информации. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и об изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с требованиями, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил, предусмотренных ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то необходимо включать в бухгалтерскую отчетность дополнительные показатели и пояснения.

Статьи бухгалтерских отчетов, которые в соответствии с нормативными актами подлежат раскрытию, но по которым у организации отсутствуют соответствующие активы, обязательства, доходы, расходы и иные объекты, не приводятся ни в отчетах, ни в пояснениях к ним. Исключения составляют случаи, когда по данной статье организация приводила данные в периоде, предшествующем отчетному году.

Пример. В отчете о прибылях и убытках за 2001г. организация показала некоторую сумму по статье «Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании». В 2002г. таких сумм у организации не было. В этом случае в отчете, указав в ней сумму за прошлый год, а в графе «За отчетный период» проставить прочерк.

Последовательность представления информации во времени. Организация должна придерживаться принятых ею форм бухгалтерской отчетности и последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых форм бухгалтерской отчетности возможно в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности, появлении существенно нового типа активов или пассивов.

Существенные изменения в формах бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты в пояснениях с указанием причин, вызвавших эти изменения.

Пример 1. До 1 января 2001г. основным видом деятельности организации было производство игрушек. С 1 января 2002г. основным видом ее деятельности стала торговля игрушками. В этой связи в разделе II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса отпадает необходимость в отдельных статьях, связанных с запасами сырья, материалов, незавершенным производством, готовой продукцией. В отчете за 2001г. организация должна сохранить указанные статьи. В отчете же за 2002г. построение раздела II бухгалтерского баланса должно быть изменено. В него целесообразно включить следующее пояснение: «В отчетном году изменена форма бухгалтерского баланса вследствие изменения с 1 января 2001г. основного вида деятельности».

Пример 2. Поскольку в 2001г. организация широко применяла аккредитивы при расчетах с поставщиками, в бухгалтерском балансе из статьи «Прочие денежные средства» выделена статья «Аккредитивы». В отчете за 2001г. целесообразно привести следующее пояснение: «В отчетном году изменена форма бухгалтерского баланса в связи с тем, что существенная часть расчетов с поставщиками велась в аккредитивной форме».

Нейтральность информации. Нейтральность информации обеспечивается тем, что избранная организацией форма представления информации отвечает интересам разных групп пользователей отчетной информации, не оказывает влияния на решения и оценки пользователей отчетной информации и не предопределяет их.

Пример 1. При раскрытии информации о выручке от продажи продукции организация не указывает, что в составе выручки 60% составляют продажи на условиях товарообмена (бартера). Общая величина выручки представлена в отчетности достоверно. Однако отсутствие указания на то, что значительный удельный вес занимает выручка от продаж на условиях товарообмена, может предопределить неверные выводы пользователей относительно денежных потоков организации.

Пример 2. Дирекция организации может быть не заинтересована в детальном раскрытии определенной информации (об аффилированных лицах; займах, представленных членам совета директоров организации; вознаграждении, выплаченном дирекции организации и др.). Однако непредставление такой информации может значительно сказаться на обоснованности выводов, которые пользователи делают на основе отчетности организации.

Возможность сравнения данных во времени. Избранные организацией формы бухгалтерской отчетности должны предусматривать указание по каждому числовому показателю (кроме отчета за первый отчетный период) данных минимум за два года - за отчетный и за предшествующий.

Если организация решает раскрывать данные за более длительные периоды (три года и более), то по каждому числовому показателю в отчетности приводятся данные за несколько лет.

Сравнительные данные приводятся как в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, так и в пояснительной записке и других отчетах.

Существенность информации. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, то есть когда без знания о них заинтересованные пользователи не могут оценить финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и изменения в ее финансовом положении.

Пример. В составе основных средств организации числятся здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и инвентарь. Наиболее значительный по объему группой основных средств являются объекты недвижимости (здания и сооружения). Информация об этом полезна для понимания специфики деятельности организации, структуры ее затрат и финансового положения. Поэтому в бухгалтерский баланс данной организации целесообразно ввести отдельные статьи для объектов недвижимости и прочих основных средств, причем расшифровка прочих основных средств по видам приводится в пояснениях.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерских отчетах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерской отчетности, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Пример. В составе нематериальных активов организации числятся патенты, организационные расходы и деловая репутация, однако объем каждого из этих активов (его доля в общей стоимости внеоборотных активов) несуществен для оценок пользователей отчетности. Поэтому вместо того, чтобы вводить в бухгалтерский баланс данной организации отдельные статьи для каждого вида нематериальных активов, лучше показать в нем одну статью - «Нематериальные активы» и в пояснениях привести ее расшифровку по видам нематериальных активов.

Если показатель несуществен, то он может быть объединен с аналогичными по характеру и назначению показателями в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках или в пояснениях к ним. Однако отдельные показатели, недостаточно существенные для того, чтобы обособленно представлять их в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках, могут быть существенными для раскрытия в пояснениях.

По общему правилу существенным считается показатель, нераскрытие которого может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принятые на основе отчетной информации. Существенность того или иного показателя организация определяет самостоятельно исходя из характера данных и их стоимостной оценки, а также конкретных обстоятельств возникновения.

Традиционным для российской практики количественным критерием существенности показателей является величина, равная или превышающая 5% общего итога соответствующих данных за отчетный год. Например, если объем выручки от продажи продукции по какому-то виду деятельности превышает 5% общего объема выручки организации, то данный показатель считается существенным и подлежит обособленному раскрытию в отчетности. Однако организация может принять решение о применении для целей отчетности иных количественных критериев.

3. Выявление ошибок в бухгалтерской отчетности

Исправление ошибок, выявленных до даты представления бухгалтерской отчетности и относящихся к периоду, за который составляется бухгалтерская отчетность.

Шаг 1. Порядок исправления допущенных в бухгалтерском учете ошибок не зависит от того, кто их обнаружил. Производимые исправления оформляются справкой бухгалтера, которая должна иметь обязательные реквизиты первичного документа.

Согласно п. 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Такие ошибки отражаются в текущем году (т.е. тогда когда они выявлены).

Шаг 2. Отражение на дату составления бухгалтерской отчетности приобретенных ценностей, находящихся в пути или не вывезенных со складов поставщиков.

В инструкции по применению плана счетов к счету 10 "Материалы" предписано, что стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При этом оприходование этого имущества на склад не производится.

В начале следующего месяца произведенная ранее бухгалтерская запись сторнируется, и данные суммы числятся в бухгалтерском учете как авансы выданные на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Исходя из смысла указанной нормы в сопоставлении ее с предписаниями Федерального закона "О бухгалтерском учете" можно сделать вывод, что она распространяется на материалы, оставшиеся на конец месяца в пути или не вывезенные со складов поставщиков, по которым:

1) право собственности перешло к организации-покупателю;

2) была произведена оплата или выполнено иное условие по встречному исполнению обязательства.

Данная процедура позволяет показать в бухгалтерской отчетности реальную величину имущества, принадлежащего организации на праве собственности, и отсутствие задолженности за эти ценности.

Если вышеуказанная бухгалтерская проводка не будет сделана, то это приведет к необоснованному уменьшению облагаемой базы по налогу на имущество, а также к искажению данных в бухгалтерской отчетности организации.

В аналогичной ситуации осуществление указанной процедуры возможно и по иным объектам имущества (основным средствам, товарам).

Однако, на наш взгляд, предложенная официальная методика не лишена недостатка. Дело в том, что при сверке расчетов у контрагентов возникнут расхождения. В бухгалтерском учете продавца ценностей дебиторской или кредиторской задолженности (в качестве полученного аванса) по расчетам с покупателем числиться не будет, что соответствует реальному положению дел. У покупателя по данным бухгалтерского учета будет числиться дебиторская задолженность поставщика (в качестве аванса выданного), что не соответствует действительности и неадекватно юридическому смыслу хозяйственной операции, так как право собственности на ценности уже перешло к покупателю, и, следовательно, продавец свои обязательства выполнил.

Адекватное отражение фактов хозяйственной жизни должно быть не только в бухгалтерской отчетности, но и в регистрах бухгалтерского учета на любую дату, что не может обеспечить методика, предлагаемая планом счетов.

Вышеизложенного недостатка можно избежать, если в бухгалтерском учете покупателя на момент перехода к нему права собственности на оплаченные ценности производить следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счетов учета соответствующего имущества (07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.), субсчет "Ценности в пути или не вывезенные со складов поставщиков, право собственности по которым перешло к организации"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Одновременно производится зачет ранее выданного аванса:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Авансы выданные"

В момент фактического поступления ценностей в организацию составляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет счетов учета соответствующего имущества (07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.), субсчет "Ценности, фактически поступившие"

Кредит счетов учета соответствующего имущества (07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары" и др.), субсчет "Ценности в пути или не вывезенные со складов поставщиков, право собственности по которым перешло к организации"

Таким образом, в текущем бухгалтерском учете покупателя (регистрах бухгалтерского учета) достигается адекватное отражение произошедших фактов хозяйственной жизни, и нет необходимости на конец месяца (дату составления бухгалтерской отчетности) осуществлять процедуру по отражению приобретенных ценностей, находящихся в пути или не вывезенных со складов поставщиков, на счетах учета имущества.

Шаг 3. Уточнение оценки имущества, полученного по неотфактурованным поставкам.

Под неотфактурованными поставками следует понимать поступление в организацию имущества без сопроводительных документов поставщиков (накладных, актов приема-передачи и т.п.).

Если сопроводительные документы на неотфактурованные поставки получены до даты представления бухгалтерской отчетности, то цена данного имущества и кредиторская задолженность уточняются исходя из сведений, указанных в поступивших сопроводительных документах.

Указанная корректировка производится сторнированием полной суммы ранее произведенной проводки, отражающей поступление неотфактурованной поставки, включающей в себя сумму НДС, (так как отсутствие первичного документа не позволяет выделить НДС на основании составляемого при приемке внутреннего акта) и составлением новых записей на основании полученных сопроводительных документов.

Шаг 4. Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является одним из обязательных случаев проведения инвентаризации, установленных в Федеральном законе РФ "О бухгалтерском учете". Инвентаризация проводится в соответствии с методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. При этом необходимо использовать унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, установленные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

Пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, установлено, что проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательно, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Пунктом 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ установлено, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Из анализа данных норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ следует, что если инвентаризация дебиторской задолженности (входит в состав имущества) была произведена на любую дату с 1 октября по 30 декабря, то перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ее инвентаризацию проводить не надо (кроме инвентаризации дебиторской задолженности по расчетам с банками и бюджетом).

Если организация на любую дату до 30 декабря провела инвентаризацию кредиторской задолженности, то она все равно на дату составления годовой бухгалтерской отчетности должна произвести инвентаризацию указанных объектов.

Чем ближе проведена инвентаризация к дате составления бухгалтерской отчетности, тем достоверней бухгалтерская отчетность. Для целей составления годовой бухгалтерской отчетности наибольшую ценность представляет инвентаризация, проведенная на дату составления бухгалтерской отчетности, т.е. 31 декабря.

Шаг 5. Создание оценочных резервов на дату составления бухгалтерской отчетности.

Оценочные резервы уточняют оценку в бухгалтерской отчетности отдельных объектов имущества организации за счет уменьшения доходов (и соответственно также их уточнения), в случае если учетная стоимость активов оказывается выше их реальной стоимости, сложившейся на дату составления бухгалтерской отчетности.

Счета учета оценочных резервов являются контрактивными регулирующими счетами, уточняющими оценку в бухгалтерской отчетности следующего имущества:

- материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров (счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей");

- акций других организаций, котирующихся на фондовой бирже и котировка которых регулярно публикуется (счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги");

- сомнительных долгов за проданную продукцию, оказанные услуги, выполненные работы (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам").

Вышеуказанное имущество показывается в бухгалтерском балансе в активе в оценке-нетто, т.е. за вычетом соответствующего образованного оценочного резерва. Оценочные резервы создаются на основе результатов проведенной инвентаризации по состоянию на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Целесообразно проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей, финансовых вложений и дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря, т.к. тогда инвентаризация может проводиться один раз и объединять в себе две процедуры:

- инвентаризацию непосредственно ради сверки данных бухгалтерского учета с фактическим состоянием и

- инвентаризацию для уточнения в бухгалтерской отчетности оценки отдельных объектов имущества посредством создания оценочных резервов.

Прежде чем создавать новые оценочные резервы, необходимо присоединить неиспользованные ранее суммы резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам к прибыли отчетного года, следующего за периодом их создания (восстановить оценочные резервы, образованные в прошлом году).

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам, эти резервы в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены на дату составления бухгалтерской отчетности к финансовым результатам. Данная процедура отражается бухгалтерской записью, обратной записи по их созданию:

Дебет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (63 "Резервы по сомнительным долгам")

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

Таким образом, происходит восстановление дохода, зарезервированного в предыдущем отчетном периоде и не использованного на уточнение оценки соответствующих объектов имущества организации. Согласно плану счетов резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) восстанавливаются не в конце, а в начале периода, следующего за периодом, в котором они были созданы.

Создание оценочных резервов отражается заключительными записями декабря:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам").

То есть, на дату составления бухгалтерской отчетности, доход, направляемый на уточнение оценки в бухгалтерской отчетности отдельных объектов имущества, резервируется на покрытие возможных в будущем году потерь, связанных с обесценением соответствующих активов, числящихся на балансе организации.

Создание оценочных резервов, при наличии оснований, на дату составления бухгалтерской отчетности является для организации обязательной процедурой.

Шаг 6. Пересчет в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (отражение курсовых разниц).

Числящиеся на балансе организации на дату составления бухгалтерской отчетности (31 декабря 2002 года) активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10.02.2000 № 2н, к подлежащим пересчету в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности относятся следующие объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

- денежные знаки в кассе организации;

- средства на счетах в кредитных организациях;

- денежные и платежные документы;

- краткосрочные ценные бумаги;

- средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами;

- остатки средств целевого финансирования.

В результате пересчета в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, образуются курсовые разницы. Курсовая разница, определяемая на дату составления бухгалтерской отчетности, представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Если курс рубля по отношению к иностранной валюте между двумя указанными датами не изменился, что бывает крайне редко, то курсовых разниц не будет.

Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные доходы (положительная курсовая разница) или как внереализационные расходы (отрицательная курсовая разница).

Положительные курсовые разницы отражаются:

Дебет 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения" (в части краткосрочных финансовых вложений), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты с бюджетом", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитоами", 86 "Целевое финансирование".

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

Выявленные отрицательные курсовые разницы отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения" (в части краткосрочных финансовых вложений), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты с бюджетом", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 86 "Целевое финансирование".

Исключением из порядка отражения курсовой разницы на счетах бухгалтерского учета является выявление курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, образующейся, соответственно, на счете 75 "Расчеты с учредителями". Данная курсовая разница подлежит отнесению на увеличение (положительная курсовая разница) или уменьшение (отрицательная курсовая разница) величины добавочного капитала организации.

Пунктом 14 ПБУ 3/2000 установлено, что под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Исходя из определения, приведенного в ПБУ 3/2000, можно сделать вывод о том, что выявлять на дату составления бухгалтерской отчетности курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала, не надо.

Однако, по нашему мнению, данное упущение является редакционной неточностью текста ПБУ 3/2000, и в соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", который предписывает формировать полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимо выявлять на дату составления бухгалтерской отчетности курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала.

Выявленная на дату составления бухгалтерской отчетности положительная курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Выявленная на дату составления бухгалтерской отчетности отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, должна быть отражена по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

Шаг 7. Отражение в бухгалтерской отчетности условных активов и обязательств.

В соответствии с ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденным приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н, условным фактом является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные активы и условные обязательства. Информация об условных активах раскрывается только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.