История развития бухгалтерского учета

4

1. История возникновения бухгалтерского учета

6000 лет до н.э. - люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет возник как практическая деятельность (счетоводство) . 500 лет назад вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете (трактат).

Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. 100 лет назад возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).

Бухгалтерский учет развивался под воздействием внешних причин (необходимость вести хозяйство), затем внутренних (саморазвитие).

Для возникновения бухгалтерского учета были необходимы два главных фактора:

1) Хозяйство должно достигать значительных размеров (требуется его учет).

2) Возникновение алфавита и элементарной арифметики.

Приемы бухгалтерского учета:

1) инвентаризация; счета расчетов. (Счета расчетов - записи: кому ты сколько должен и кто тебе сколько должен, т.е. с кем ты находился в деловых отношениях.)

3400-2980 д. н.э. - бухгалтерский учет был развит в древнем Египте. Каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация) - затем дискретная инвентаризация была заменена текущей инвентаризацией (постоянной). Факты хозяйственной жизни оформлялись тремя лицами (чиновниками): (Например - отпуск ценностей (проводился по резолюции уполномоченного чиновника): 1-й чиновник- количество денег к отпуску; 2-й - фактический отпуск; 3-й - делал отметку об отклонении. Кладовщик составлял отчет о движении ценностей по плательщикам, получателям и видам ценностей, и выводил остатки.

В древнем Египте зародилась зеркальная, натуралистическая концепция учета (как можно более точный учет). Записи на листах папируса - отсюда название: ведение учета на листах.

В Вавилоне зародился бухгалтерский учет на глиняных карточках. Был развит учет трудовой деятельности (з/п, человеко-дни). Впервые возникает специальное законодательство, относящееся к бухгалтерскому учету (законы Хаммурапи- 2200 г. до н.э.). Законы предписывали: купцам вести самостоятельный учет.

Персия (Дарий 1) 520-е г.г. до н.э.: Бухгалтеры (контролеры) - «Глаза и уши царя»- осуществляли контроль хозяйства империи.

Др. Греция - учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Появляются деньги в виде монет, выступающие как:

1) самостоятельный объект учета,

2) средство в расчетах,

Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась рекапиталяция - систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом порядке. Существовали чиновники, следившие за доходами-расходами государства. Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие кассы. Принцип бухгалтерского учета - ключ от кассы у одного, ключ от помещения, где находится касса, - у другого. Существовала периодическая публичная отчетность. Возникает разделение бухгалтера и ревизора (они равноправны).

В 1915г. были найдены документы БУ «Папирус Зенона».

Реформы системы учета в поместьях. Цели учета (по Зенону).

1) Выявление общего положения хозяйства (систематический учет запасов);

2)Выявление хозяйственного эффекта.

Зенон ввел специализацию в бухгалтерском учете, требовал обязательного документального подтверждения каждой записи. В то время регламентировалось ведение и заполнение документов. Учетные регистры велись по систематическому принципу (не по хронологическому).

В Риме была введена взаимосвязан система учета книг:

1-я - для ежедневной записи фактов (памятная, мемориал);

2-я - кассовая - велись только денежные счета;

3-я - книга систематической записи. Приход записывали слева, расход - справа. Появились термины: дебит - он должен, кредит- он верит.

Появляется бюджетный учет, фиксируются сметные ассигнования и их исполнение (сост. баланс государства). Основные правила учета в государственном хозяйстве:

1) Обязательное документирование записей.

2) Строгое разделение между учетом денежных средств и учетом материальных ценностей.

3) Хронологическая запись в текущем учете.

4) Ежемесячная систематическая запись с выделением приходных и расходных статей и указанием остатка (возникновение в связи с целями налогообложения: на каждого налогоплательщика открывался лицевой счет).

5) Периодическая отчетность.

2. Бухгалтерский учет в Средневековых странах

Вплоть до ІX века встречаются лишь хаотические инвентаризационные описи. После ІX века выделяются 4 группы ценностей: - здания, сооружения - хозяйственный инвентарь - продукты - скот. Отношения между плательщиком и получателем оформляются бирочным учетом; запись делается на бирках, которые затем ломаются пополам. Одна часть дается плательщику (приходный ордер), а другая остается у получателя (квитанция об уплате).

Возникает профессия - странствующий писец (сост. отчеты за плату). Появляются трактаты о бухгалтерском учете.

Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентаризационная опись, которая называлась «Книга страшного суда» 1086 г.). Финансами в Англии ведало казначейство. Зародился регистр шахматной формы, возникает Шахматная палата, занимающаяся учетом. В Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в одной части записывались приход, во второй - расход. Первый экземпляр находился у кассира, второй - у бухгалтера. Записи делались без пропусков, ошибочные записи не исправлялись, записывалась лишь разница между ошибкой и фактическим. Лица, занимающиеся учетом, приносили присягу. Основная цель учета - регистрация перемещения ценностей, движения товара. Позже в Англии появился институт аудита. (В 1299 г.).

В 17 веке - бухгалтерский учет начал считаться наукой:

1)»Цель бухгалтерского учета - контроль организации хозяйства и имущества. Контроль же предназначен для сохранения ценностей и эффективного их использования, вскрытия резервов, обеспечения максим. результатов при минимальных затратах. «Цель - отмечается предполагаемые доходы и расходы в связи с выполненными доходами и расходами.

Испания: юридическое направление бухгалтерского учета. Каждый факт хозяйственной жизни трактуется как договор. Предмет учета - договор. Создается учение об отчетности. Выдвигаются принципы ежегодной отчетности и в центре отчетности - баланс.

Германия: основное внимание уделялось искусству записи. Цель “превратить беспорядок в порядок”.

Италия: стали выделять 3 науки:

- логисмология - учение о бухгалтерских счетах;

- статмология - учение о бухгалтерском балансе - трансформация в анализ хозяйственной деятельности.

- леммалогия - учение о остатках - трансформация в подотрасль математики (использование сложных математического аппарата).

3. Двойная запись как одна из форм приемов и методов бухгалтерского учета в Средневековой Германии

Двойная запись (ДЗ) - возникает в Северной Италии около 1250-1350 гг. Часто считают автором ДЗ Итальянца Л. Пачоли (1445-1515) гг. Суть ДЗ (двойной бухгалтерии) - введение в простую бухгалтерию счета собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в учете. После возникновения в Италии, двойную запись начали использовать в Средневековой Германии.

Прежде всего возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии? На этот вопрос возможно дать несколько ответов: а) мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.; б) не было объективных условий; в) не было достаточно развита учетная методология. Первый ответ самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.

Итак, какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в.? Для этого было минимум пять объективных причин:

1) деньги были слишком редким явлением;

2) психология рядового счетного работника неконструктивна, а фотографична, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;

3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;

4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;

5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).

Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: или сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи, или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.

Различные авторы подходят к ответу по-разному. Сначала отметим тех, кто выводил двойную запись из хозяйственного процесса, кто считал ее ответом передовых бухгалтеров на запросы экономической мысли XIII в.

1. В. Зомбарт полагал, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений. Более того, Зомбарт подчеркивал и обратную связь двойной бухгалтерии с развитием капитала. В самом деле, до ее возникновения не было капитализма, ибо не было главного, что характеризует его, - прибыли. Результат измерялся выручкой, а не разностью между выручкой и затратами.

2. П.Ж. Прудон, а у нас А.П. Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. В самом деле, каждому клиенту надо было открывать контокоррентный личный счет, а это требовало с неизбежностью двойственных расчетов с каждым клиентом, чем больше счетов, тем необходимее двойная запись.

3. Р. Де Рувер (1904-1972) считал, что только образование компаний, требующих складочного капитала, привело к необходимости введения в учет нового понятия - капитала, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, возникло новое понятие - «фирма», и она как юридическое лицо отделилось от ее собственников как физических лиц. Все это правда, но не вся правда. Сам по себе капитализм совсем не обязательно должен приводить к появлению двойной записи. Капиталистическое предприятие может успешно работать и при простой бухгалтерии. Следовательно, дело не в способе производства, а в отдельных его проявлениях, таких, как кредит, расчеты, компании, или в развитии учетной техники. Однако кредиты и расчеты существовали около 6000 лет, паевой капитал не многим меньше, тем не менее никаких следов двойной бухгалтерии в глубинах истории мы не находим. Итак, объяснение возникновения двойной записи внешними объективными причинами вряд ли может удовлетворить современных читателей.

Теперь обратимся к тем, кто пытался вывести ее из причин внутренних, из генезиса счетной идеи. Одни выводят ее из парадигмы простой бухгалтерии, другие - из камеральной, причем в последнем случае одна группа ученых акцентирует внимание на счете Кассы как отправной точке развития, другая - на эволюции контокоррентных счетов.

4. Ж. Фламминк (1907-1959) выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бух. учета., а суть эволюции в том, что сначала были только счета материальные, затем в систему счетов включили счета третьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственных средств, произошел качественный скачок, простая бухгалтерия стала двойной, униграфическая - диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались друг с другом.

5. Ж. Фурастье считал, что двойная запись логически завершает приходо-расходный учет счета Кассы, связанный с логически дополняющими его счетами третьих лиц. Включение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. «Счет Кассы, - писал Фурастье, - введенный в систему счетов, подчиняет все счета денежному измерению». Учет разницы в ценах привел к появлению счета Убытков и прибылей. Он же отражал изменения в составе имущества. И наконец, Фурастье делал два вывода, согласно которым двойная запись стала необходимой: чтобы купец мог знать сумму своего имущества и чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами.

6. П. Гарнье пришел к выводу, что соединение камеральной и двойной бухгалтерии невозможно в силу различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтерии счет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее (движение наличных денег), но прежде всего должное, т.е. ожидаемые поступления и выплаты. Такая концепция никак не могла привести к возникновению двойной бухгалтерии, в системе которой счет Кассы такой же инвентарный (вещественный) счет, как всякий другой. По мнению Гарнье, изначально (XIII в.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальных ценностей. Они появились в XIV в. Банкир писал тому, кому открывал кредит: дебет - он должен, а от когополучал - кредит - он верит (имеет). С конца XV в. дебет и кредит потеряли этимологический смысл и стали означать увеличение или уменьшение учетных объектов бух. счетов. Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не из кассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов - счетов расчетов). Он отрицал эволюцию простой записи в двойную, считая последнюю логическим завершением количественного роста числа личных счетов. Однако Гарнье делал и другой вывод. Он утверждал, что если сальдировать каждую операцию, а разность относить на счет Убытков и прибылей, то возникает двойная бухгалтерия.

Причины возникновения ДЗ:

- экономический рост стран Европы и зарождение капиталистических отношений;

- развитие кредита; - возникновение компаний (отделение физических лиц от юридических);

- эволюция двухсторонней формы ведения счетов привела к необходимости уравновешивания итогов дебит. и кредит. оборотов;

Условия возникновения ДЗ:

- широкое распространение арабских цифр и десятичной системы.

Двойная запись - метод, позволяющий использовать автомат. контроль разноски информации по счетам. Счет собственника (счет капитала) позволял определить учетными средствами финансовые результаты. С рождением ДЗ были заложены основы БУ как науки и БУ отдел. от статистики.

В свете двойной записи все экономические явления делятся на 2 сферы:

1) реальная или материальная

2) финансовая или денежная

Этапы развития двойной записи.

1) Бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записи, вводят счет собственника. Этому счету придается экономико-юридическая интерпретация и он становится счетом капитала. В связи с этим появляется возможность выявления прибыли или убытков.

2) Введение единого денежного измерителя позволяет сконструировать систему счетов.

3) Появляется возможность соизмерить и оценить всю совокупность ценностей, прав и обязательств.

Цели учета: “Это ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было всегда получения сведения относительно долгов и требований”. Две цели бухгалтерского учета в Средневековой Германии:

- контрольная,

- создание информации для управления хозяйством (управляющая).

В средние века бухгалтерский учет велся в книгах (бухгалтер- держатель книг); бухгалтерский учет - “искусство ведения книг”.

Бухгалтерский учет рассматривался как отрасль административного права и поэтому предметом бухгалтерского учета считалось практическая реализация административных функций любой организации.

Процедура бухгалтерского учета в Средневековой Германии: Не трактовка общих вопросов, а тщательное описание бухгалтерских процедур.

Инвентаризация. В качестве регистров использовались либо свободные листы, либо книги. Сначала регистрировались наиболее ценные или легко утрачиваемые вещи. Инвентаризационные описи проводились в определенные моменты времени (критические).

К бухгалтеру предъявлялись следующие требования:

1) Бухгалтер должен быть уметь быть умным

2) Иметь хороший характер: добрый, но не уступчивый

3) иметь четкий почерк

4) иметь профессиональные знания

5) быть властолюбивым и честолюбивым

6) быть честным

4. Пробный баланс и другие методы контроля в Средневековой Германии

По мнению Литтлтона, Хендриксена и ван Бреда, пробный баланс является важнейшим учетным приемом, единственным и достаточным аргументом в пользу тезиса об идентичности, доказывающим «как мало с тех пор было сделано для бухгалтерского учета». Ни с самим тезисом, ни с предложенной аргументацией бухгалтера не согласны и считают нужным разъяснить свою позицию по вопросу о значимости пробного баланса, имеющему важное историческое, теоретическое и практическое значение.

Недостатки пробного баланса

Контрольные возможности пробного баланса, насколько известно, за прошедшие 500 лет так и не были обстоятельственно исследованы. Не проявляют интереса к этому вопросу и современные авторы. Поэтому мы обратимся к работе швейцарского бухгалтера И. Шера, написанной в начале XX века, в которой, на наш взгляд, этому вопросу уделено наибольшее внимание. В этой работе И. Шер приходит к выводу, что контрольные возможности баланса ограничены, так как он не позволяет выявлять следующие шесть видов ошибок.

«Какая-нибудь» книжная статья вообще не разнесена по счетам.

Или она занесена на счета дважды.

Или она занесена в ненадлежащий счет.

Или она занесена в дебет и кредит в одинаково неправильной сумме.

Или при занесении по счетам перепутаны дебет и кредит.

Или две ошибки компенсируются: одна дебетовая статья, например, увеличена на 9, а другая - уменьшена на 9»

Отметим, что подобные перечни приводят и некоторые другие авторы, но перечень Шера является наиболее полным из всех, известных нам. Так, в работе «Принципы бухгалтерского учета» указаны лишь четыре вида ошибок, которые не способен выявить пробный баланс.

Однако и перечень Шера нуждается в существенных дополнениях. Дело в том, что в поле зрения Шера (и других авторов) попали далеко не все ошибки, которые совершаются в процессе ведения бухгалтерского учета. Чтобы убедиться в этом, разделим всю учетную процедуру на две последовательные стадии: стадию регистрации событий хозяйственной жизни, которая завершается записью в Журнал и составлением бухгалтерских проводок, и стадию систематизации журнальных записей на счетах Главной книги. Рассмотрим и сравним эти две стадии на предмет количества ошибок, совершаемых в ходе их выполнения, имея при этом в виду, что пробный баланс способен выявлять только ошибки, допущенные на второй стадии.

Наибольшее количество ошибок, в силу объективных причин, совершается на стадии регистрации. Чтобы убедиться в этом, разделим эту стадию, в свою очередь, на два этапа: этап первичной регистрации и этап ведения Журнала.

Первичная регистрация хозяйственных операций ведется не в бухгалтерии квалифицированными счетными работниками, а материально-ответственными лицами - продавцами, кассирами, кладовщиками - на их рабочих местах. Важно также иметь в виду, что первичная регистрация осуществляется в процессе приема/передачи ценностей, когда приходиться не только вести учетные записи, но принимать (или отпускать) эти ценности как по количеству, так и по качеству. Это способствует тому, что большая часть учетных ошибок совершается на этапе первичной регистрации.

Второй этап стадии регистрации - ведение Журнала - выполняется бухгалтером в спокойной обстановке. Но это наиболее сложный этап бухгалтерской работы. На основании черновых записей из мемориалов ему необходимо составить журнальные записи (статьи), в которых кратко, емко и точно отражается содержание операций, сумма и другие реквизиты, не потеряв ни одной важной детали, но и не сообщая ничего лишнего. Вслед за этим для каждой журнальной статьи нужно составить бухгалтерскую проводку или, как ее иногда называют, счетную формулу, т.е. указать те счета Главной книги, на которые необходимо эту операцию записать.

Отметим, что теоретикам учета, несмотря на все усилия, так и не удалось формализовать процесс составления проводок, и бухгалтерам до сих пор в сложных ситуациях приходиться полагаться лишь на здравый смысл, опыт и имеющиеся образцы. Составление проводок считалось раньше и считается сейчас самой трудной частью бухгалтерской работы и именно на этом этапе наиболее вероятно появление бухгалтерских ошибок.

Таким образом полностью картина выглядит следующим образом:

- большая часть ошибок, совершаемых в процессе ведения учета (около 80%),

- приходиться на стадию регистрации, а меньшая (около 20 %) - на стадию систематизации.

Однако этим недостатки пробного баланса не исчерпываются. Этот метод контроля является безадресным: баланс не позволяет определять ни место нахождения тех ошибок, которые он способен уловить, ни их количество, ни их характер. Баланс является лишь индикатором наличия незначительной части ошибок в Главной книге. При этом нет и не может быть методологии, позволяющей выявлять адреса этих ошибок; бухгалтер в этом случае может полагаться лишь на опыт, интуицию и удачу.

Возможности пробного баланса, таким образом, совершенно недостаточны для того, чтобы обеспечить достоверность учетных данных.

Поэтому основными методами контроля как прежде, так и сейчас, являются пунктировка, инвентаризация имущества и инвентаризация расчетов (встречные проверки).

Методы инвентаризации имущества и расчетов, и даже пунктировка, значительно эффективней на практике, чем пробный баланс. Однако они традиционно воспринимаются как рутинные и лишенные той ауры, которые в силу ряда исторических причин и заблуждений сложилась в литературный период вокруг последнего. Так, вплоть до конца 19 века в работах самых известных бухгалтеров встречались утверждения о том, что благодаря пробному баланса возможно выявление всех ошибок учетных данных, причем именно это считалось главным преимуществом двойной бухгалтерии над ее конкурентом бухгалтерией простой.

Капитал в балансе Средневековой Германии должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения» капитала в полной сумме, определенной уставом, - единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний законах. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает свойства счета капитала и законодатель». Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на отражении счета капитала только по сумме фактически внесенных средств.

Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал, например, Кольмани. Герстнер указывал, «это нисколько не значит, что основной капитал является долгом предприятия». Он дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение: «Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии всех долговых обязательств, должна, по уставу, остаться для распределения между акционерами». В понятие полноты входил другой старый вопрос об отражении в учете вех прав и обязательств, вытекающих из договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что «бухгалтерия записывает в книги не все права и обязанности, а лишь те, которые принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии».

Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен баланс - для всех специалистов (на чем настаивал Рем), или для любого заинтересованного человека (Герстнер). Первую трактовку Герстнер называл субъективной ясностью, вторую - объективной.

Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов.

Преемственность, делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры документа) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году).

Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.

В Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований закона.

Более детальная классификация балансов принадлежит И.П. Крайбигу.

Он делил балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата, по цели оставления, по признакам оценки и резервирования, по предметам исчисления.

Цель баланса. Различные виды оценок могут быть обусловлены различными целями, состоящими перед балансом как учетной категорией. В 1912г. Циммермани обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям: выявлять финансовый результат и оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации.

Ляйтнер видел выход из положения в использовании регулирующих счетов. В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества, и статистический баланс, цель которого - точное отражение стоимости имущества. Рихард Фишер подчеркивал, что баланс «должен планомерно вытекать из общей финансовой и экономической политики предприятия», т.е. бухгалтер должен делать то, что потребует хозяин. На практике стали различать два баланса - налоговый (для финансовых органов) и коммерческий (для правления и акционеров).

Инвентарь, баланс и счета. Прежде всего возникал вопрос о соотношении инвентаря и баланса, с одной стороны, и текущей бухгалтерской регистрации - с другой. Р. Пассов и В Осбар полагали, что и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс, имеют или должны иметь абсолютно самостоятельное существование, независимо от данных текущей бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемой частью бухгалтерии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, а П. Герстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о полном непонимании сущности бухгалтерии».

Далее последовали дискуссии об отношении баланса и счетов. Одни авторы утверждали, что счета и баланс автономные категории (Бельмен) (в балансе нет счетов, а есть статьи), другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главной книги (Ле Кутр). При этом повсеместно господствовала школа двух счетов (Гюгли, Шер), лишая дебет и кредит всякого реального содержания. Поддерживая такой подход, Ляйтнер писал об условности расположения дебета и кредита. Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делятся на активные и пассивные. Отсюда первая классификация счетов, предложенная представителями юридического направления - Шибе и Одерманом.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. -- М.: Финансы и статистика, 1994.

2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. - М. : Перспектива, 2000.

3. Шапигузов С.М., Табалина С.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет № 9,

4. Алборов ”Основы бухгалтерского учета”. - М.: Издательство”Дело и сервис”,2002.

5. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. М., 2001

6. Кирьянова З. В. Теория бухучета: Учебник, 2-е издание, М., 1999

7. Булатов М. А. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие, 3- издание, М.: Издательство «Экзамен», 2005

8. Теория бухгалтерского учета: под ред. профессора Любушина Н.П.-М.:ЮНИТА-ДАНА, 2002.

9. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Под ред. Е.А. Музиковского - М.Юрист,2001

10. Краснова Л.П. , Шалашова Н.Т. , Ярцева Н.М. Бухгалтерский учет: Учебник. - М.Юрист,2002

11. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/Под ред. проф. Ю.А.Бабаева- М.: Юнити-Дана,2002.