Аудиторські докази та свідчення

32

Міністерство аграрної політики України

КУРСОВА РОБОТА

на тему:

Аудиторські докази та свідчення

Дніпропетровськ 2008

План

Вступ

1. Поняття аудиторських свідчень та доказів

2. Класифікація аудиторських доказів та свідчень

2.1 Класифікація аудиторських свідчень та вимоги до них

2.2 Класифікація аудиторських доказів

3. Джерела одержання аудиторських доказів та свідчень

4. Методи одержання аудиторських доказів та свідчень

Висновки і пропозиції

Список використаної літератури

Вступ

Основою найбільш відповідальної і трудомісткої частини робота аудитора є підготовка аудиторських свідчень по всіх об'єктах контролю. На основі аналізу і узагальнення даних , аудиторських свідчень аудитор робить висновок про правильність ведення бухгалтерського обліку і достовірності бухгалтерської звітності на перевіряючому підприємстві.

Для видачі обґрунтованих звітів аудитор повинен мати повну, достовірну і надійну інформацію - аудиторські докази. Доказом є факт, який підтверджує чи спростовує(заперечує) інший факт, або ж відомості щодо певного факту, які дають змогу досить впевнено сформулювати думку і скласти аудиторський висновок.

В нормативах з аудиту і спеціальній економічній літературі наводяться різні визначення суті аудиторських доказів. Так, одні економісти наголошують, що під аудиторським доказом варто розуміти інформацію, яка підтверджує правильність відображених в обліку даних, отриманих під час фактичної перевірки стану контрольованого об'єкта, яку відбирає аудитор у процесі контрольних дій для надання замовникові висновку про достовірність звітності.

Інші економісти аудиторські докази називають свідченнями, відомостями, отриманими аудитором під час перевірки.

У процесі дослідження аудитор збирає і вивчає тільки ті свідчення про об'єкти перевірки, що можуть бути використані як аудиторські докази. Свідчення, не причетні до мети дослідження, вивченню й аналізу не підлягають. Аудиторські свідчення варто розуміти дещо ширше, ніж аудиторські докази. Не кожне свідчення про об'єкти перевірки може бути доказом, тому з методичного погляду доцільніше використовувати термін „аудиторські докази”.

Стандарти щодо кількості, якості та процедур одержання аудиторських доказів встановлені у національному нормативі аудиту „Аудиторські докази ” № 14. Джерелами інформації можуть бути: облікова система, первинні документи, матеріальні активи, робітники підприємства, контрагенти.

Основною метою курсової роботи є розробка й обґрунтування теоретико-методологічних методичних і практичних рекомендацій і пропозицій щодо аудиторських доказів і свідчень, та їх удосконалення.

Завдання курсової роботи:

узагальнити теоретико-методологічні основи аудиторських доказів та свідчень;

проаналізувати аудиторські докази ;

проаналізувати аудиторські свідчення;

надати рекомендації щодо удосконалення аудиторських доказів та свідчень.

1. Поняття аудиторських свідчень та доказів

Відповідно до Національного нормативу аудиту № 14 "Аудиторські докази", аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила можливість підготувати аудиторський висновок.

Аудиторські докази отримуються в результаті належного поєднання тестів систем контролю і процедур перевірки на суттєвість. У деяких випадках докази можуть бути отримані тільки в результаті процедур перевірки на суттєвість. Термін "аудиторські докази" означає інформацію, одержану аудитором для вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту. Аудиторські докази складаються із первинних документів і облікових записів, що кладуться в основу фінансової звітності, а також підтверджувальної інформації з інших джерел. Для одержання аудиторських доказів щодо відповідності і структури та ефективності функціонування системи обліку використовують тести систем контролю та процедури перевірки на суттєвість.

Аудиторські докази та їх зміст залежать від способів їх отримання. Аудитор проводить незалежну процедуру виявлення стану об'єкта аудиту й одержує об'єктивну і повну характеристику. В іншому випадку аудитор використовує дані внутрішнього аудиту, інформацію, отриману від керівництва підприємства або третіх осіб. При цьому він може отримати другорядні докази про стан об'єктів аудиту. До цих доказів він повинен ставитись упереджено, оскільки на практиці можуть з'явитися факти, що їх спростовують. Вивчення матеріалів попередніх перевірок і результатів проведення внутрішнього аудиту є другорядними доказами правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності даних бухгалтерської звітності. Незважаючи на наявність другорядних доказів, аудитор мусить переконатися в їх правильності і правдивості.

Для того щоб зробити висновок аудитор підчас проведення перевірки в відповідності з програмою збирає на окремих об'єктах контролю необхідні свідчення відносно відповідності к діючому законодавству, встановленим стандартам і затвердженим положенням.

Таким чином, аудиторські свідчення - це інформація, які відбирає аудитор з метою складання висновків, на яких ґрунтується його кваліфікаційний висновок про бухгалтерську (фінансову) звітність.

Таким чином, аудитор повинен використати свідчення, які б дозволили забезпечити високу чіткість аудиторського висновку відносно передбаченого в договорі на проведення аудиту об'єкту контролю.

2. Класифікація аудиторських доказів та свідчень

2.1 Класифікація аудиторських свідчень та вимоги до них

Аудиторські свідчення повинні відповідати ряду вимог, що забезпечать одержання оптимально необхідної інформації, яка дозволить зробити обґрунтований висновок про стан об'єкту аудиту до вимог відносять:

* необхідність;

* обґрунтованість;

* повнота;

* правильність.

Під необхідністю аудиторського свідчення розуміють одержання конкретного необхідного аудиторського свідчення, зміст якого характеризує об'єкт дослідження.

Обґрунтованість аудиторського свідчення забезпечується тоді, коли воно містить дані наведені в первинних документах і звітах, облікових регістрах, формах звітності і інших документах, зміст яких підтверджується підписами конкретних виконавців.

Під повнотою аудиторського свідчення розуміють об'єм вміщеної в ньому інформації При суцільній аудиторській перевірці руху об'єкту контролю одержується повна характеристика об'єкту аудиту, а при вибірковому дослідженні об'єкту аудиту одержуємо дані, що допускають відповідну ступінь ризику.

Під правильністю розуміють вимоги, в відповідності з якими в аудиторському свідченні повинні бути проведені всесторонньо перевірені аудитором дані.

Дотримання вказаних вище вимог забезпечує одержання достовірної інформації про стан об'єкту аудиту, необхідної для складання аудиторською висновку.

Свідчення в аудиті можна класифікувати відповідно до правил подачі інформації, передбачених чинним законодавством,, на прямі та непрямі,

Прямі - не докази, які підтверджуються первинними документами та обліковими регістрами. Наприклад, факт нестачі матеріалів, підтверджений інвентаризаційними описами.

Непрямі - це свідчення, що не мають безпосереднього відношення до фактів з даного питання. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може виступати непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності.

В залежності від джерела одержання інформації аудиторські докази можуть бути внутрішніми, зовнішніми та змішаними (комбінованими),

Внутрішні - інформація одержана від клієнта; зовнішні - інформація одержана від третіх осіб; змішані (комбіновані) - це докази, отримані від клієнта і підтверджені зовнішніми джерелами.

Аудитор, маючи відповідну інформацію, повинен бути повністю переконаний у тому, що його думка абсолютно правильна і справедлива. Для цього він повинен вирішити, чи є його свідчення достатньо переконливими та релевантними.

Релевантні - це докази, які мають цінність для вирішення поставленої проблеми. Наприклад, доказ того, що на підприємстві перекручена звітність із собівартості продукції, не е цінним грн. вирішенні питання щодо підтвердження наявності основних засобів.

На переконливість впливають три основні фактори: достовірність, достатність та своєчасність.

Достовірність характеризує докази з боку довіри до них та правдивості, Достовірність операції визначається повнотою і правильністю її оформлення у відповідності до діючих правил ведення бухгалтерського обліку. Під достовірністю операції можна розуміти ступінь адекватного відображення нею об'єктивно здійснених явищ, подій чи процесів. При наявності в операцій неточностей, які перекручують дійсні факти (показники), або при відсутності тих чи інших фактів (показників) інформацію називають недостовірною.

Достовірні докази повинні бути доречними і мати відношення по предмету аудиту. Наприклад, аудитор перевіряв своєчасність оплати за відвантажену продукцію і методом тестування встановив. що в окремих випадках до продажу віднесені суми, по яких бухгалтер зробив некоректні бухгалтерські проводки. Цей доказ свідчить про не достовірність показника звітності Ф. .№ 2 "Звіт про фінансові результати" "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)". проте ніяк не характеризує своєчасність розрахунків. Тому такі свідчення не будуть мати будь-якого відношення до мети аудиту. Сутність доречності визначається метою аудиту. Стосовно однієї мети докази можуть бути доречними, а стосовно іншої - ні.

Крім цього, докази, зібрані безпосередньо аудитором, можуть бути недостатньо достовірними і в тому разі, коли він має невисоку кваліфікацію для їх правильної оцінки. Так, перевірка аудитором фактичної наявності дорогоцінних каменів у ювелірному магазині не дасть достовірних доказів, якщо аудитор не мас відповідних знань. У даному випадку свідчення експерта з цього питання будуть більш достовірними.

2.2 Класифікація аудиторських доказів

Аудиторські докази класифікуються за такими ознаками:

- відношення до об'єктів аудиту;

- стадії аудиторського процесу;

- джерела отримання доказів;

- форма подання;

- процедури, внаслідок яких отримані аудиторські докази(табл.2.1).

Таблиця 2.1

№	Ознаки класифікації	№	Види аудиторських доказів
1	2	3	4
1	Відношення до об'єктів аудиту	1.1	Прямі
		1.2	Непрямі
2	Стадії аудиторського процесу	2.1	Початкової стадії
		2.2	Дослідної стадії
		2.3	Завершальної стадії
3	Процедури, внаслідок яких отримані аудиторські докази	3.1	Фактичного контролю
		3.2	Підтвердження
		3.3	Документального контролю
		3.4	Спостереження
		3.5	Опитування
		3.6	Аналітичні
4	Джерела отримання доказів	4.1	Первинні
		4.2	Вторинні
5	Форми подання	5.1	Матеріальні
		5.2	Усні

За відношенням до об'єктів аудиту докази можуть поділятися на прямі та непрямі. Прямі докази можна отримати безпосередньо з первинних документів, робочих файлів даних, інших матеріальних свідчень, що стосуються об'єкта дослідження. Прямі докази є найвагомішими чинниками для прийняття рішення аудитором з того чи іншого питання. При оцінці непрямих доказів визначають взаємозв'язок факторів, які взаємно стверджують прямі докази. Тому для складання попередніх висновків про кожний об'єкт аудиту доцільно застосовувати єдиний комплексний підхід до оцінки сукупності прямих і непрямих доказів, використовуючи аналіз, синтез, моделювання, абстрагування, логічні прийоми тощо.

Відповідно до поділу аудиторського процесу на основі стадії, аудиторські докази можуть належати до початкової, дослідної, та завершальної стадій. Докази, отримані на початковій стадії, мають превентивний (попередній) характер і часто є непрямими. Наприклад, зібрані в процесі планування аудиторські докази, що засвідчують рівень ефективності внутрішнього контролю, можуть лише непрямо підтверджувати фактичний стан основних засобів, товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів аудиту.

Докази, отримані на дослідній стадії в процесі перевірки об'єктів аудиту, становлять основу для формування думки аудитора про ці об'єкти. Процедури отримання доказів повинні бути проведені в необхідний момент, охоплювати достатню кількість одиниць досліджуваних елементів, забезпечувати принципи репрезентативності та надійності підсумкової інформації.

Аудиторські докази, отримані на завершальній стадії, являють собою результат процедур, використаних для уточнення спірних моментів, підтвердження деяких фактів, що не були з'ясовані своєчасно. Окрему категорію доказів завершальної стадії становлять результати процедур економічного аналізу. Ці докази є похідними(вторинними) за природою, але мають велику аналітичну цінність для узагальнення й оцінки матеріалів аудиторської перевірки.

Наступна ознака класифікації - джерела отримання аудиторських доказів. За цією ознакою докази поділяються на первинні і вторинні(похідні). До первинних доказів належать ті, що отримані з першоджерела (прибуткових і видаткових документів, актів інвентаризації каси, порівнювальних відомостей тощо). Вторинними доказами можуть бути свідчення повторного характеру(наприклад, наказ керівника про стягнення збитків з матеріально відповідальної особи).

За формою подання аудиторські докази поділяють на матеріальні та усні. Найцінніші матеріальні докази - документи, машинограми, інформація на магнітних та лазерних носіях, аудіо та відеозаписи, схеми, графіки тощо. Усна інформація, отримана від керівництва, працівників підприємства або третіх осіб, також може використовуватися як аудиторські докази, але за умови, що джерело інформації перевірене і надійне. Матеріальні аудиторські докази поділяють на такі, що зберігаються на паперових і технічних носіях інформації. Технічні носії, в свою чергу, також можна класифікувати за видами і способами відтворення інформації. За видами вони поділяються на магнітні, лазерні, оптичні та інші, а за способами відтворення інформації - звукові, візуальні та візуально-звукові.

Розглянута класифікація аудиторських доказів не остаточна. Серед ознак класифікації були вибрані найбільш суттєві та характерні особливості, що дають змогу найповніше реалізувати принцип системності у наукових і практичних дослідженнях з аудиту.

Важливим питанням є класифікація аудиторських доказів за ознакою використовуваних для їх отримання процедур. Одні вчені називають дві категорії доказів, які отримують внаслідок використання процедур документального і фактичного контролю. Інші виділяють значно більше категорій доказів, для отримання яких використовують певні аудиторські процедури: фактичний контроль; підтвердження; опитування клієнта; арифметична точність; аналітичні процедури.

3. Джерела одержання аудиторських доказів та свідчень

Якість доказів залежить від їхніх джерел. У залежності від змісту об'єкта контролю аудитор вибирає відповідні джерела інформації, що дають повну характеристику досліджуваного об'єкта. Такими джерелами для аудиторських доказів можуть служити:

Дані первинних документів, у яких відбивається зміст відповідних господарських операцій чи первинних звітів, чи представлені узагальнені дані про об'єкт контролю за визначений період часу.

Облікові регістри, де узагальнюється і накопичується інформація з відповідних первинних документів і звітів у розрізі їхнього економічного змісту.

Головна книга - регістр синтетичного обліку, де відбиваються залишки на початок і на кінець звітного періоду й обороти дебету і кредиту відповідних рахунків.

Бухгалтерська, податкова і статистична звітності.

Плани, кошториси, калькуляції і розпорядницькі документи.

Матеріали перевірок і ревізій, проведених державними податковими інспекціями, органами державної контрольно-ревізійної служби й інших органів управління.

Матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства, у тому числі: за результатами раптових перевірок та інвентаризацій основних засобів, запасів, коштів, розрахунків й ін.

Дані, отримані аудитором при проведенні документального і фактичного контролю об'єктів аудиту.

Письмові й усні заяви працівників підприємства й третіх осіб щодо змісту досліджуваних об'єктів.

Результати аналізу фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта.

Зіставлення одних документів клієнта з іншими, а також зіставлення документів клієнта з документами третіх осіб.

Статутні документи, договори, накази й інші адміністративні документи.

Звертання до керівництва за роз'ясненнями в усній і письмовій формі.

Для одержання аудиторських доказів використовують інформацію з різних джерел. Основним з них с засновницькі документи (статут, засновницькій договір, реєстраційне свідоцтво). Головна книга, реєстри синтетичного і аналітичного обліку - (журнали-ордери, книги, відомості або відповідні машинограми, первинні документи, які підтверджують факти здійснення господарських операцій), акти, довідки перевірок і ревізій контрольно-ревізійних служб, податкової Інспекцій розрахунки платежів бюджет та позабюджетні фонди: нормативна інформація (Положення про оплату праці, норми виробітку, розцінки, тарифи, норми витрат палива, сировини і матеріалів тощо). При необхідності використовують адміністративно-організаційну інформацію, до якої належать накази, розпорядження. протоколи, договори, ліцензії, контракти тощо.

При аудиюванні оплати праці потрібна соціальна інформація: особові справи, трудові книжки, трудові договори, колективний договір. Для перевірки законності господарських операцій, дотримання податкового законодавства керуються нормативне-правовою інформацією.

Важливим джерелом інформації є матеріали інвентаризації майна. розрахунків, незавершеного виробництва, а також безпосередньо самі матеріальні цінності, які можна оглянути, обстежиш на предмет їхнього стану і правильності використання.

Ефективність роботи аудитора залежить від вміння поєднувати різні види інформації і давати їм правильну оцінку, а також від вмілого контролю.

Внутрішні документи е більш вірогідними у тому випадку, якщо вони оформлені сторонами, кожна із яких має свої інтереси (акт на оприбуткування кормів, акт на списання насіння). Оформлення і підписання документа кількома особами виключає здебільшого можливість того, що всі вони домовляються про протиправні дії. Із цих міркувань вирішують питання про зустрічні перевірки (зіставлення документів) і про довіру тим чи іншим джерелам.

4. Методи одержання аудиторських доказів та свідчень

Для того, щоб одержати аудиторські докази в залежності від змісту об'єктів аудиту й умов їхнього дослідження, використовують загальнонаукові та спеціальні прийоми документального та фактичного контролю.

Зміст документів аудитор перевіряє суцільним чи вибірковим способом.

З метою одержання аудиторських доказів досліджується зміст операцій, і аудитор установлює їхню законність, доцільність і вірогідність.

Законною операція вважається тоді, коли її зміст не суперечить чинному законодавству, постановам уряду, положенням і інструкціям відповідних органів керування.

Доцільність операції визначається її цілеспрямованістю на виконання задач, що стоять перед підприємством за умови дотримання законності.

Варто враховувати, що операція може бути законною, але не доцільною і навпаки.

Вірогідність господарської операції встановлюється при формальній і арифметичній перевірках документів, тобто фактичної. Формальна перевірка документів полягає в тім, що аудитор повинен переконатися в реальності визначеного документа. Для цього рекомендується вибрати визначені записи в бухгалтерському обліку аж до того первинного документа, що повинне підтверджувати реальність і доцільність виконання цієї операції.

Для одержання аудиторських доказів застосовується наступні прийоми:

зустрічна перевірка документальних даних. Ця перевірка дозволяє знайти випадки крадіжок, що вуалюються шляхом виправлення даних в окремих документах, складання нових, підроблених документів, і заміни ними дійсних, неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій чи не відображення їх у бухгалтерському обліку;

взаємний контроль. Зіставлення окремих документів шляхом вивчення і зіставлення окремих реквізитів, що повторюються в ряді документів і відображають взаємозалежні операції;

при наявності в аудитора сигналів про крадіжку товарно-матеріальних цінностей чи коштів, невиявленої проведеними на підприємстві інвентаризаціями, застосовується прийом хронологічної перевірки, тобто перевірки руху зазначених цінностей. Це дозволяє виявити невраховані товарно-матеріальні цінності, наявні цінності(оприбуткування яких не підтверджено документами), відпустка цінностей, не зафіксованих у документах тощо.

У практиці аудиту широко застосовуються такі прийоми документального контролю для одержання доказів, як техніко-економічні розрахунки і нормативна перевірка.

- техніко-економічні розрахунки проводяться аудитором при одержанні доказів про правильність окремих показників бізнес-плану, правильність складання кошторисів загальновиробничих і загальногосподарських витрат, капітального ремонту, списання матеріалів на обсяг виробництва продукції чи будівельних матеріалів, на обсяг виконаних будівельно-монтажних робіт, тощо;

- прийом нормативної перевірки застосовується аудитором для одержання доказів про виконання визначеної задачі. Виявлені при цьому відхилення підлягають ретельному вивченню з метою встановлення причин їхнього виникнення і відповідальних за це посадових осіб. На основі отриманих даних аудитор дає оцінку показників і розробляє пропозиції, що дозволяють попередити надалі виникнення відхилень негативного характеру;

- простежування. Процедура, у ході якої аудитор перевіряє деякі первинні документи. Відображення даних первинних документів у регістрах синтетичного й аналітичного обліку, знаходить заключну кореспонденцію рахунків і переконується в тім, що відповідні господарські операції правильно чи неправильно записані в бухгалтерському обліку.

Простежування дозволяє визначити нетипові статті і події відображені в документах клієнта. При визначенні категорії операцій, у відношенні яких варто застосовувати прийом чи процедуру простежування, аудитору рекомендується вивчити кредитові обороти по аналітичних рахунках, записаних у Головній книзі, звертаючи увагу на нетипові кореспонденції рахунків;

підтвердження - це одержання інформації про реальність залишків на рахунках обліку коштів, рахунків розрахунків, рахунків дебіторської і кредиторської заборгованості. Аудитор повинен одержати підтвердження в письмовій формі від незалежної(третьої) сторони.

У законі України „Про аудиторську діяльність ” зазначено, що аудитор має право особисто перевіряти наявність майна, коштів. Цінностей, а також жадати від керівництва суб'єкта проведення контрольних оглядів, вимірів виконаних робіт, визначення якості продукції.

Як показує практика, перевагу аудитори надають документальному контролю:

Формальна перевірка дає можливість переконатися в заповненні всіх реквізитів документів, що забезпечують його юридичну чинність.

Арифметичний контроль підтверджує правильність кількісних вартісних показників, що містяться в документах.

По змісту. Перевірка зв'язана з оцінкою законності й істотності господарських операцій.

Аналіз. Основна ідея в тім, що відхилення від очікуваних чи відомих взаємозв'язків між показниками звітності, зміна тенденції показників може бути результатом помилки.

На найбільш високому рівні логічного осмислення взаємозв'язку між фактами, показниками, документами базується зустрічна перевірка, оскільки з її допомогою можуть бути виявлені помилки й обман.

Аналітичні процедури. Це аналіз і оцінка отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників економічного суб'єкта, що перевіряється, з метою виявлення незвичайних і невірно записаних у бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності, а також з'ясування причин помилок і перекручувань.

По багатьом об'єктам аудитор повинен встановити їх реальний стан. Це досягається під час проведення аудиту за допомогою прийомів фактичного контролю, до яких відносяться: інвентаризація, контрольне обмірювання, експертна оцінка, обстеження на місці, контрольний запуск сировини і основних матеріалів у виробництво, перевірка якості сировини й основних матеріалів, тощо.

Аудиторські свідчення отримують шляхом фактичного, документального і комбінованого контролю. Основними прийомами документального контролю є: економічний аналіз, перевірка документів за формою і змістом (огляд документів)., математична перевірка. зіставлення документів, нормативна перевірка, поопераційна (хронологічна) перевірка, письмові пояснення, письмові запитання.

Використання способів і. прийомів економічного аналізу в процесі аудиту є обов'язковим. Перш ніж приступити до перевірки документів, за напрямами виробничо-фінансової діяльності, доцільно зробити попередній аналітичний огляд (аналітичне обстеження) підприємства. Суть такого обстеження полягає в тому, що основні показники виробничо-фінансової діяльності порівнюють за ряд років з показниками підприємств, що працюють в аналогічних умова, з плановими показниками тощо. Це дає можливість виявити так звані “вузькі місця ”, зони ризику і визначити основні напрями перевірки.

Перевірка документів за формою і змістом передбачає виявлення дотримання правил оформлення документів, достовірності і законності відображених у них господарських операція.

Оглядаючи документ, установлюють, чи складний він за затвердженою формою: заповненість усіх необхідних реквізитів; наявність підписів посадових, матеріально-відповідальних осіб, правомірність цих підписів, відсутність необґрунтованих виправлень, підчищень, помарок тощо.

Уважно стежать за свідченням документа печаткою. Порушення установлених правил у багатьох випадках пов'язані з підробкою документів, Щоб з'ясувати цей факт, перевіряють відображені в них операції по суті з точки зору законності. і економічної доцільності: установлюють відповідність здійсненої операції діючим законам, постановам, рішенням зборів, правлінь, рад, інструкціям; правильність застосування норм, тарифів, окладів, лімітів та інших нормативів витрачання коштів, сировини, матеріалів, палива тощо, а також доцільність придбання різних матеріальних цінностей з врахуванням спеціалізації підприємства, плану матеріально-технічного постачання, реальних потреб та ін. Логічним аналізом досліджуваних документів можна установити об'єктивність і можливість виконання господарських операцій взагалі або у вказаних у документі розмірах. Наприклад, зазначення перевезеного вантажу в дорожніх листах у розмірах, що перевищують його вантажопідйомність, списання продукції на реалізацію в розмірах, що перевищують технічні можливості тари, тощо. Проте при безпосередньому огляді (читанні) окремих документів можливість виявлення реальності, . вірогідності та законності операцій обмежена, оскільки навіть досвідчений і висококваліфікований спеціаліст не в змозі запам'ятати великої кількості нормативів, крім того, цей прийом не дає бажаних результат й з інших причин.

Найбільш ефективним прийомом перевірки документів є їх зіставлення в кількох варіантах: різних примірників взаємопов'язаних документів, документів оперативного, статистичного обліку з бухгалтерським, виконавчих і розпорядчих документів, первинних і похідних.

Широко використовують зіставлення різних примірників документів. По внутрішніх операціях примірники знаходяться в структурних підрозділах, а при зовнішніх - в інших організаціях, установах і підприємствах. Отже, виникає потреба у внутрішніх, так званих зустрічних, перевірках і зовнішніх. Таке зіставлення дає можливість виявити факти внесення змін у лімітно-забірні карти на списання будівельних і ремонтних матеріалів, у відомості витрат кормів - дописування у вільних колонках не використовуваних фактично кормів; у рахунках фактурах - заміни дефіцитних товарів менш цінними, завищення ціни і заниження кількості товарів тощо. Для проведення зовнішньої зустрічної перевірки аудиторам надано право . звертатись в установи банку, в інші підприємства і організації. Ефективним е зіставлення різних документів, але взаємопов'язаних: між собою по відображенню виконаних господарських операцій. Так, щоб перевірити повноту оприбуткування коштів, одержаних в банку, потрібно . зіставити виписку банку з прибутковим касовим ордером і касовою книгою.

При перевірці достовірності нарахування оплати праці розрахунково-платіжні відомості зіставляють з обліковими листами на виконання робіт, нарядами, табелями обліку робочого часу, з документами, які відображають оприбуткування продукції і виконання робіт (реєстрами на оприбуткування зерна, щоденниками на оприбуткування овочів, фруктів, дорожніми листами, актами приймання робіт тощо).

Для виявлення фактів не оприбуткування приплоду з даними зоотехнічного обліку (журнали реєстрації приплоду, журнали техніки штучного осіменіння, картки обліку племінної худоби тощо), статистичної обліку (ф.24"Звіт про тваринництво") та іншими документами.

Зіставленням виконавчих і розпорядчих документів (доручення на одержання матеріальних цінностей і накладна на к оприбуткування, наказ на виплату премій і платіжна відомість тощо) можна установити, що розпорядження виявилось невиконаним або, навпаки, проведено виплату коштів, видачу матеріалів без дозволу. Це може свідчити про зловживання, порушення фінансової дисципліни, зокрема, про знищення виконавчих документів, про виписку безтоварних накладних, про перевищення повноважень окремими особами та ін.

При зіставленні первинних і похідних документ може з'ясуватись, що в похідних документах відображенні дані, які відсутні в первинних документах, або, навпаки, в первинних і похідних документах одні й ті ж операції відображенні в різних обсягах. Такі розходження можуть свідчити про знищення первинних документів, виправлення інформації безпідставне списання коштів і матеріальних цінностей тощо.

Тут слід зазначити, що цей прийом не завжди використовують у повній мірі при аудиті та інших зовнішніх перевірках, у зв'язку з чим ефективність контролю знижується. Перевірка первинних і похідних документів (наскрізна перевірка) повинна охоплювати усі стадії формування інформації: первинний документ - групувальні відомості, реєстри - виробничі звіти або звіти про рух матеріальних цінностей - бухгалтерські реєстри (журнали-ордери, машинограми, книги)- звіти квартальні й річні. Існують й інші варіанти зіставлення документів. Окремим об'єктом документального контролю є бухгалтерські реєстри синтетичного і аналітичного обліку. Аудитори установлюють відповідність даних аналітичного обліку синтетичному.

Важливим прийомом є нормативна перевірка документальної інформації яка забезпечує визначення правильності використання норм, розцінок, тарифів, ставок оподаткування доходів, нормативів на списання природних витрат та ін. За допомогою нормативів виявляють перевитрати матеріальних цінностей, коштів, факти безгосподарності, нераціональне використання майна, порушення податкового законодавства, недооприбутковання продукції (наприклад, плодоовочевих соків, консервів, м'ясо продукції від забою тварин) тощо.

Паралельно з перевіркою правильності списання сировини і матеріалів, нарахування оплати праці, повноти оприбуткування продукції тощо відповідно до норм, перевіряють реальність самих норм і нормативів з урахуванням способів організації та технології виробництва продукції і виконання робіт, розвитку науково-технічного прогресу. Застосування застарілих, необґрунтованих норм приводить до нераціонального використання матеріальних і трудових ресурсів.

Широко використовують прийоми математичної перевірки цифрової інформації в документах. Зокрема, перевіряють підсумки розрахунково-платіжних відомостей, різних звітів, журналів-ордерів та інших бухгалтерських реєстрів, правильність визначення суми податків у податкових деклараціях та інших розрахунках, таксування документів тощо. Виявлені таким чином помилки можуть бути не лише наслідком технічних причин, а й навмисного викривлення інформації в незаконних корисливих цілях.

Суть поопераційної (хронологічної) перевірки полягає в аналізі щоденного поопераційного руху матеріальних цінностей з урахуванням залишків. Цей спосіб використовується в тих випадках, коли є заяви, скарги на окремих відповідальних осіб, і установити порушення чи зловживання іншими прийомами не вдається.

Письмові пояснення - це спосіб виявлення причин та умов виникнення порушень, уточнення окремих питань, які виникли в процесі перевірки, а також спосіб остаточного доказу і визнання вини матеріально відповідальних та службових осіб з приводу нестач, псування матеріальних цінностей, привласнення їх, а також установлення розміру матеріального збитку, який підлягає відшкодуванню. Матеріально відповідальні особи, керівники виробничих підрозділів, спеціалісти зобов'язані давати аудиторам письмові пояснення, якщо в них виникла необхідність під час перевірок. Письмові пояснення підкладають до матеріалів перевірок як робочі документи аудитора.

Письмові запитання направляють у різні установи, організації (лабораторії, науково-дослідні інститути та ін.), а також окремим особам для з'ясування питань, що виникли, і одержання додаткової інформації про об'єкт контролю. Письмові запитання оформляють самі аудитори або відповідні органи управління, які призначили ревізію чи перевірку із залученням аудиторів.

Із вище наведеного видно, що практика виробила багато прийомів і способів контролю. Завдання полягає в тому, щоб уміло їх поєднувати і вибрати найбільш доцільні при перевірці відповідних господарських фактів. У разі необхідності і виходячи з конкретних завдань використовують натуральний контроль. Основними прийомами натурального (візуального) контролю є : фактичний огляд (обстеження) об'єктів господарювання в натурі, Інвентаризація, контрольні обміри, контрольні запуски у виробництво сировини і матеріалів, лабораторний аналіз, експертна оцінка, тестування (фактичне опитування осіб). Важливо ці способи застосовувати у зв'язку з різними прийомами і способами документального контролю, що особливо ефективний при внутрішньому аудиті.

Фактичний огляд (обстеження) - це перевірка наявності, стану та правильності використаним і експлуатації господарських об'єктів; складських приміщень, полів, робочих місць, а також стану трудової дисципліни, чисельною склад) персоналу підприємства та ін.,

Застосування цього прийому дає можливість установити порушення правил зберігання продукції і майна на складах і у сховищах невідповідність складських приміщень вимогам зберігання в них матеріальних цінностей, а ферм - вимогам утримання тварин, недотримання правил експлуатації і зберігання техніки, забур'янення полів та виявлення багато інших недоліків і порушень. Перевірку дотримання трудової дисципліни і використання робочого часу працівниками підприємства проводять безпосередньо на робочих місцях шляхом вибіркового спостереження, хронометраж і фотографії робочого часу Така перевірка дозволяє виявити неявки і запізнення на роботу ступінь зайнятості працівників, фактичні використання на інших посадах, за фахом, простої через незадовільну організацію виробничого процесу Шляхом зіставлення штатної чисельності по платіжних відомостях і наявності працівників на робочих місцях можуть бути установлені випадки включення у відомість підставних осіб.

Прийом фактичного огляду (обстеження) допомагає визначити напрями більш глибокої документальної перевірки операцій, які виконуються на конкретних робочих місцях з порушенням.

Особливо ефективним і тому найбільш широко використовуваним прийомом натурального контролю є інвентаризація спосіб виявлення фактичної наявності матеріальних цінностей, фактичного стану розрахунків, обсягів незавершеного виробництва шляхом поштучного перерахунку, зважування, обмірювання та зіставлення фактичних залишків з даними бухгалтерського обліку на певну дату. В результаті цього виявляються нестачі, лишки, помилки в обліку, під час проведення інвентаризації матеріальних цінностей визначають їх технічний стан та якість і виявляють пошкоджені, зіпсовані матеріальні цінності з'ясовують причину і винних осіб, які допустили матеріальні втрати. Виявлені лишки матеріальних цінностей свідчать про не оприбуткування і несвоєчасне оприбуткування, а нестачі - про привласнення і розкрадання майна та продукції (за нанесенням природних втрат, які є виправданими нестачами і списуються на витрати виробництва). Все це свідчить про великі можливості інвентаризації, які потрібно використовувати найбільшою мірою.

Інвентаризацію в усіх випадках проводить комісія, яка призначається розпорядженням керівника. При інвентаризації обов'язково мають бути присутніми матеріально відповідальні особи, а також фахівці (інвентаризація насіння, худоби, будівельних матеріалів та ін.). Результати інвентаризації оформляють валовими формами інвентаризаційних описів, порівняльних відомостей, актів інвентаризації, хоч не виключена можливість використання форм власною виготовлення: Крім того, матеріально відповідальні особи оформляють пояснювальні записки з приводу нестач, лишків та інших відхилень.

При інвентаризації слід звернути увагу на порядок і техніку вимірювання фактичних залишків; методику визначення нестач з вини матеріально відповідальних осіб; регулювання пересортиці, оцінку матеріального збитку з причини пошкоджень, псування та нестач матеріальних цінностей, який підлягає відшкодуванню; визначення природних втрат; порядок і розмір відшкодування природних втрат, порядок і розмір відшкодування матеріального збитку; порядок списання нестач та ін.

Важливою умовою забезпечення високої ефективності інвентаризації є поєднання їх з іншими прийомами як натурального, так і документального контролю.

Контрольні обміри будівель по-монтажних, ремонтних, наукових, транспортних робіт дають можливість виявити внески та необґрунтоване списання будівельних, ремонтних матеріалів, коштів, тощо. Цей прийом використовують найчастіше при перевірці будівництва як господарським, так і підрядним способом. Специфічною формою цього прийому в сільськогосподарських підприємствах є контрольні доїння корів, збирання яєць, стриження овець, забої худоби які проводять з метою перевірки повноти оприбуткування продукції та її якості контрольні обміри робіт, як і інвентаризацію, потрібно проводити за участю галузевих спеціалістів у складі комісії.

Прийом контрольних запусків сировини і матеріалів у виробництво використовують при наявності в сільськогосподарських підприємствах цехів по переробці плодоовочевої сировини та інших промислових виробництв (пилорами, манни, олійниці, крупорушки та ін.). Суть цього прийому полягає у тому, що певну партію сировини переробляють у присутності комісії, зважують кількість одержаної з неї продукції і встановлюють таким чином фактичний вихід продукції з одиниці сировини, який зіставляють з даними обліку у відповідних документах і бухгалтерських реєстрах. За допомогою цього прийому встановлюють повноту оприбуткування продукції (соків, плодоовочевих консервів, борошна, олії тощо) та обґрунтованість списання сировини як фактичну кількість оприбуткованої продукції.

Лабораторний аналіз використовують для визначення якості сировини, матеріалів, готової продукції, дотримання рецептури виготовлення консервів, блюд у їдальні, дитячих закладах тощо, а також технічних умов і державних стандартів при виготовлені непродовольчих товарів (цегли, черепиці, швейних виробів та ін.). Лабораторні аналізи мають можливість виявити факти недовкладення продуктів) котел, погіршення якості продукції через порушення рецептури виготовлення плодоовочевих консервів, привласнення дорогоцінних компонентів (спеції, цукор, олія тощо) Лабораторний аналіз проводять спеціальні лабораторії та спеціалісти-технологи.

Експертна оцінка використовується для визначення якості виконання окремих робіт на високому професійному рівні висококваліфікованими спеціалістами-експертами. Експертизи проводять для оцінки проекти кошторисів документів, будівельних, ремонтних робіт, для уточнення діагнозу хвороб тварини тощо. Експертизи, таким чином, бувають різних видів: інженер технічні, технологічні, бухгалтерські тощо. Кримінологічне дослідження документів має особливе значення (виявляють фіктивну інформацію в документах або фіктивні документи), оскільки згідно із законодавством за оформлення таких документів винних притягають до кримінальної відповідальності.

Тестування /фактичне опитування/ службових і матеріально відповідальних осіб проводять з метою одержання необхідної інформації або уточнення окремих моментів, що виникають у процесі перевірки. При цьому важливо продумати перелік питань, їх послідовність за змістом і характером, особливу увагу звернути на знання законодавчих актів з питань обліку оподаткування та інше.

В різноманітних багатьох способів аудитор повинен уміти вибрати найбільш сприйнятливий у конкретній ситуації і стосовно до поставлених завдань. Високій ефект дасть поєднання різних прийомів і способів та використання у системі.

Висновки і пропозиції

Отже, аудиторські докази збирають для підтвердження логічної тези про достовірність(реальність) даних фінансової звітності та обліку. Для отриманні цих доказів можна використовувати різні прийоми аудиторського контролю.

Належну увагу аудитор повинен приділяти перевірці правильності підрахунків в облікових регістрах і переносу їхніх підсумкових даних у регістр синтетичного обліку - Головну книгу, тому що на основі наявної в ній інформації складається фінансова звітність.

Отримані у процесі аудиту докази систематизуються і на їхній основі відповідно до затверджених розділів програми розробляються пропозиції, спрямовані на усунення виявлених відхилень. Аудитор установлює терміни і порядок внесення виправлень у дані бухгалтерського обліку і звітності. Переконавшись у виконанні його пропозицій, аудитор складає звіт про результати аудиторської перевірки і висновок про правильність ведення бухгалтерського обліку і вірогідності даних фінансової звітності.

Усі первинні документи і облікові записи мають складатися згідно з вимогами Постанови Кабінету Міністрів України „Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні” від 3 квітня 1993 р. №250 і „Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку ”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 травня 1995р.№88, Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999р.№996-14(зі змінами і доповненнями, внесеними Законом України від 11 травня 2000р.№1707-3). Цей закон набрав чинності з 1 січня 2000року. Відповідно до Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998р.№1706, набрала чинності ціла низка положень(стандартів) бухгалтерського обліку, інструкцій та методичних вказівок.

Аудиторські свідчення - це інформація, яку відбирає аудитор з метою складання висновків, на яких ґрунтується його кваліфікаційний висновок про бухгалтерську (фінансову) звітність.

Таким чином, аудитор повинен використати свідчення, які б дозволили забезпечити високу чіткість аудиторського висновку відносно передбаченого в договорі на проведення аудиту об'єкту контролю.

Список використаної літератури

1. Аудиторська діяльність в Україні: зміни законодавчого регулювання// Бухгалтерія в с.- г. - 2007- №14 с. 8-13

2. Биков А.Р. Бухгалтерський облік і аудит// Етика аудитора: зарубіжний досвід// 2006 с. 18

3. Білуха М. Курс аудиту. - К.: Вища шк..; Знання, 2008.- 574с.

4. Білуха М. Т. "Аудит у бізнесі" Дніпропетровськ "Преском" 2000 - 23-29

5. Гончарук Я.А., В.С. Рудницький Аудит //Л: Світ, 2002 - 296с.

6. Давидов Г. М. "Аудит" Київ "Знання" - 2007 - с. 85-87

7. Дерев'янко С. Р. Бухгалтерський облік і аудит//Закон України про аудиторську діяльність//2006- №11 с. 3-8

8. Дероконь В.М. Аудиторська діяльність в Україні зміни законодавчого регулювання // Бухгалтерія в сільському господарстві - 2007 №14. с. 8

9. Дорош Н. І. Аудит. Методологія і організація // «Знання» Київ 2002, с.40

10. Кінащук Л.П. Організація та правове забезпечення діяльності аудиторської фірми в Україні // Підприємство, господарство і право //2006 - № 12 - с. 28 - 30.

11. Кузмінський А., Петрик Е.К. Аудит . // К.: Облікінформ, 2008. - 283с.

12. П.І. Камишанов Практичний посібник по аудиту //М : ІНФРА, 2008-286с.

13. Петрик О. А. Аудит: Методологія і організація// К.: КНЕУ, 2003- c. 260

14. Редько О. П. Бухгалтерський облік і аудит// 2008- №11 с.48-55

15. Сопко В.В. Організація і методика проведення аудиту //МАУП - 2004 - 624с.

16. Стандарти аудиту та етики. Видання МФБ //К.: АПУ, 2006 - 490с.

17. Стуков С. А. Бухгалтерський облік// Етика аудитора// 2005- №8 с.47-48

18. Усач Б. Ф. //Аудит за міжнародними стандартами// Київ "Знання" - 2004 - с. 87-90

19. Хаієл А.Д. Бухгалтерський облік// Кодекс професійної етики аудитора// 2007- №3 с. 11-15

20. Шульга В. Аудит адміністративної діяльності // Основи економіки// Київ 2003 - с. 45-51

21. Юсюк Ю. Г. Держава та регіони// 2008- №3 с. 344- 347