Учетная политика организации

37

Оглавление

Введение

1.Учётная политика организации

1.1 Основы разработки учетной политики

1.2 Формирование учётной политики

1.3 Изменение учетной политики

2. Положения учетной политики и их использование при формировании показателей бухгалтерской отчетности

3. Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности

4.Отличия российской практики бухгалтерской отчетности от положений международных стандартов

Заключение

Список используемой литературы

Введение

В результате своей деятельности любое предприятие осуществляет какие-либо хозяйственные операции, принимает те или иные решения. Практически каждое такое действие находит отражение в бухгалтерском учете.

Учетная политика - основной документ, регламентирующий ведение бухгалтерского и налогового учета.

С помощью учетной политики обеспечивается прозрачность и достоверность учета, оптимизация объемов и сроков налоговых платежей, снижение трудоемкости и унификация учетных процедур, решение многих других управленческих и учетных задач. От правильного понимания учетной политики, ее оформления, раскрытия во многом зависит экономическая эффективность деятельности организации, да и способы отражения операций в бухгалтерском учете всегда принимаются во внимание при управлении предприятием.

Следовательно, руководителю и главному бухгалтеру следует серьезно отнестись к формированию и утверждению учетной политики.

Необходимость формирования учетной политики возникает у организации в двух основных ситуациях. Во-первых, когда законодательными актами предусмотрено несколько способов ведения бухгалтерского учета и организация имеет возможность выбрать тот из них, который в наибольшей степени отвечает ее интересам. Во-вторых, когда законодательство не содержит регламентаций по отражению в бухгалтерском учете тех или иных операций и действий, и поэтому организация разрабатывает их самостоятельно. Причем выбранные способы учета устанавливаются предприятием на всех его структурных подразделениях, независимо от места их расположения и функционирования.

Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, в которых к разработке учетной политики относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.

Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Цель курсовой работы: изучить понятия учетной политики и бухгалтерской отчетности и их взаимосвязь между собой.

Задачи:

- разобрать понятие учетной политики организации, ее основные разработки, формирование и изменение;

- изучить основные положения учетной политики и их использование при формировании показателей бухгалтерской отчетности;

- раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- разобрать отличия российской практики бухгалтерской отчетности от положений международных стандартов.

1 Основы разработки учетной политики

Формирование рыночной экономики, наличие разных форм собственности, расширение международных экономических связей украинских предпринимателей является основой для внедрения в организацию бухгалтерского учёта учётной политики, которую предприятие определяет самостоятельно.

Учётная политика - это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и подачи финансовой отчётности, т.е. это выбор самим предприятием определённых и конкретных методик, формы и техники ведения бухгалтерского учёта, выходя с действующих нормативных актов и особенностей деятельности предприятия.

Ответственность за организацию бухгалтерского учёта на предприятиях и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйских операций в первичных документах, регистрах и отчётности в течение установленного срока несёт собственник или уполномоченный им орган (должностное лицо), который осуществляет руководство предприятием. Соблюдение законодательства при выполнении хозяйских операций несут их собственники.

Формирование учётной политики предприятия осуществляется главным бухгалтером и утверждается приказом или распоряжением руководителя.

Учётная политика, как составная часть финансовой отчётности должна разрабатываться каждым предприятием, которое зарегистрировано в установленном законодательством порядке. Основная цель учётной политики - обеспечить получение достоверной информации про имущественное и финансовое состояние предприятия, результаты его деятельности, необходимые для всех пользователей финансовой отчётности с целью принятия соответствующих решений.

Предприятие самостоятельно определяет свою учётную политику и выбирает форму ведения бухгалтерского учёта с соблюдением принципов, установленных законодательством.

Учётную политику предприятия обязаны знать:

- руководитель предприятия, который несёт ответственность за её формирование;

- бухгалтер предприятия, при участии которого можно грамотно и всесторонне обосновывать содержание учётной политики;

- аудитор, поскольку учётная политика является одним из объектов исследования, с изучения которых начинается процесс аудиторской проверки;

- налоговый инспектор, ведь от большинства принципов учётной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения.

1.2 Формирование учётной политики

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации.

При этом утверждается:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики предполагается, что:

- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно - распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.[2, р.2]

1.3 Изменение учетной политики

Замена учётной политики возможна только в случаях, предусмотренных ПБУ и должна быть обоснованна и раскрыта в Примечаниях к финансовой отчётности.

Учётная политика предприятия может измениться, если:

- изменяются уставные условия;

- изменяются требования к органу, который утверждён ПБУ;

- новые положения учётной политики обеспечивают достоверное отображение действий и операций в финансовой отчётности.

Не считается заменой учётной политики информация, которая касается:

- действий или операций, которые отличаются содержанием от предыдущих действий или операций;

- действий или операций, которые не происходили раньше.

Отображение в финансовой отчётности влияния замены учётной политики на действия и операции прошлых периодов осуществляется путём:

- корректировки сальдо нераспределённого дохода на начало отчётного года;

- повторное предоставление сравнительной информации относительно предыдущих отчётных периодов.

Изменение учётной политики должно быть обоснованным и оформляется соответствующими организационно-распорядительными документами.

Изменение учётной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Последствия изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учётной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется изменённый способ ведения бухгалтерского учёта.

Последствия изменения учётной политики, вызванного изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учёту, отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учётной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчётному, не может быть произведена с достаточной надёжностью.

2. Положения учетной политики и их использование при формировании показателей бухгалтерской отчетности

Учетная политика предприятия как совокупность правил реализации метода бухгалтерского учета должна обеспечивать максимальный эффект от ведения учета, т.е. благодаря ей должно достигаться своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, объективность, доступность и полезность для управленческих решений и широкого круга пользователей.

Основные требования при формировании учетной политики: полнота, осмотрительность, своевременность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость, рациональность.

Учётная политика предприятия отображается в Приказе об учётной политике.

Приказ об учётной политике включает перечень всех пунктов принятый на отчётный год учётной политики. Желательно за каждым пунктом в приказе приводить его нормативное обоснование (указывать, на основании какого нормативного документа принято то или иное положение об учётной политике).

В широком понимании учётная политика предприятия оформляется системой внутренней документации при разных участках учётной работы, её содержание часто раскрывается и в учрежденческих документах предприятия.

Положения учётной политики фиксируются в приказе руководителя предприятия, который предусматривает следующие разделы:

1. Методологический

2. Технический

3. Организационный

В первом разделе приказа определяются способы ведения бухгалтерского учёта, которые существенно влияют на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчётности. К ним относятся:

- разграничение по стоимости основных средств и средств труда в обороте;

- порядок начисления износа основных средств;

- применение метода ускоренной амортизации основных средств;

- вариант учета и начисление износа МБП;

- оценка нематериальных активов;

- порядок начисления износа по нематериальным активам;

- порядок отражения в учете процесса приобретения материалов и их оценка;

- схема отражения на бухгалтерских счетах операций по заготовлению и приобретению производственных ресурсов;

- порядок списания материалов в производство;

- организация учета движения деталей в производстве;

- учет и финансирование ремонта основных средств;

- учет расходов будущих периодов и порядок их списания;

- перечень резервов предстоящих расходов и платежей;

- метод оценки незавершенного производства;

- метод распределения коммерческих расходов;

- метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

- вариант свободного учета затрат на производство;

- вариант учета выпуска продукции;

- метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- вариант учета распределения и использования прибыли;

- вариант создания и использования фондов специального назначения;

- вариант оценки задолженности по кредитам и займам в части начисления по ним процентов.

Техническая составляющая учетной политики предприятия - это форма ведения бухгалтерского учета. При выборе технической составляющей учетной политики определяются:

- внутренний рабочий план счетов (за основу берется типовой план счетов бухгалтерского учета);

- формы первичных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций;

- разработка графика документооборота в бухгалтерском учете;

- выбор формы бухгалтерского учета и системы учетных регистров;

- категории имущества и обязательств, подлежащие инвентаризации в течение года, и сроки их проведения, порядок оформления результатов инвентаризации;

- разработки системы внутрихозяйственного учета, контроля и экономического анализа исходя из особенностей функционирования и требования управления производством;

- порядок контролирования хозяйственных операций;

- технология обработки учетной информации;

- состав, формы отчетов, периодичность, сроки составления и представления внутрипроизводственной отчетности.

В организационном аспекте предусматривается построение бухгалтерской службы, ее место в системе управления и взаимодействие с другими структурными подразделениями.

В соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учёте и пунктом 8 Положения по ведению бухгалтерского учёта организация должна определить состав и формы внутренней отчётности, периодичность и сроки её составления и представления, лиц, ответственных за её составление, а также потенциальных пользователей этой отчётности.

Положение о внутренней отчётности организации может быть оформлено в виде приложения 10 к приказу об учётной политике.

Требования к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности, определены Законом о бухгалтерском учете, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Положением «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Эти требования следующие: достоверность и полнота, нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, соблюдение отчетного периода, правильность оформления. Они являются дополнительными по отношению к допущениям и требованиям, раскрытым в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98).

Требование нейтральности означает, что при формировании бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность информации, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Требование целостности означает необходимость включения в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельные балансы.

Требование последовательности означает необходимость соблюдения постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.

В соответствии с требованием сопоставимости заключается в том, что в бухгалтерской отчётности должны содержаться данные, позволяющие осуществлять их сравнение с аналогичными данными за годы, предшествовавшие отчетному. В положении оговорено, что если они не сопоставимы по ряду причин, то данные предшествующих периодов подлежат корректировке по установленным правилам.

Требование соблюдения отчетного периода означает, что в качестве отчетного года в России принят период с 1 января по 31 декабря включительно, т.е. отчетный год совпадает с календарным. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (31 декабря для годового бухгалтерского отчета и другие последние дни месяцев для периодической бухгалтерской отчетности, например, для отчетности за январь-февраль в високосные годы -- 29 февраля).

Требование правильного оформления связано с соблюдением формальных принципов отчетности: составление ее на русском языке, в валюте Российской Федерации (в рублях), подписание руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и т.п.).[5,547-549]

Приказ об учётной политике организации может также содержать ссылки на другие внутренние положения, регламентирующие бухгалтерский и налоговый учёт, оформляемые в виде приложений к данному приказу. В качестве приложений к приказу об учётной политике могут выступать:

- разработанная организацией номенклатура дел, формируемых в бухгалтерской службе, с указанием сроков их хранения;

- положения, закрепляющие требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и предоставлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений (как это предусмотрено п.3 статьи 7 Закона о бухгалтерском учёте);

- сроки и порядок выдачи наличных денежных средств под отчёт сотрудникам, оформления отчёта по их использованию (п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утверждённого письмом Центрального банка РФ от 4 октября 1993 года №18);

- порядок использования КММ или бланков строгой отчётности в случае ведения денежных расчётов с населением за наличный расчёт (Закон РФ от 18 июня 1993 года №5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчётов с населением», постановление правительства РФ от 7 августа 1998 года №904 и т.д.);

- выписки из положений, регламентирующих формы и системы оплаты труда в организации, работу с персоналом (в части, имеющей отношение к начислению заработной платы, компенсаций работникам и иным вопросам ведения бухгалтерского учёта) и т.д.

Применение в России модели рыночных отношений, базирующихся на частной форме собственности, вызвало необходимость изменения системы управления, в том числе и системы бухгалтерского учета. В связи с этим с начала 90-х годов Минфин России проводит мероприятия по реформированию бухгалтерского учета. Для того чтобы работа была комплексной и планомерной, Правительство Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности создало Программу реформирования бухгалтерского учета, утвержденную Постановлением от 6 марта 1998 г. №283.

Выбор одного из предлагаемых способов или разработка собственной оригинальной системы учета в рамках общей концепции развития бухгалтерского учета в нашей стране - это и есть учетная политика организации.

3. Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности

Организация самостоятельно разрабатывает рабочий план счетов на основе утвержденного плана. Она вправе из всей совокупности синтетических счетов выбрать действительно необходимые для себя, вводить (с разрешения Министерства финансов Российской Федерации) новые синтетические счета, используя свободные коды счетов. На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также полную номенклатуру аналитических счетов и их кодовые обозначения.

Выбор формы бухгалтерского учета. Организация самостоятельно выбирает форму учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная, машинно-ориентированная), перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация самостоятельно выбирает организационное построение бухгалтерии. Кроме того, бухгалтерский учет и отчетность могут осуществляться специализированной организацией или соответствующим специалистом на договорных началах. Организация может выделить на отдельный баланс свои производства и хозяйства, а также филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, входящие, в состав предприятия.

В организациях малого бизнеса, не имеющих в штате кассира, его обязанности могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя организации.

Определение количества и сроков проведения инвентаризации имущества и обязательств. При проведении обязательных инвентаризаций для составления годовой отчетности организациям предоставлено право проводить инвентаризацию основных средств один раз в три года, библиотечных фондов -- один раз в пять лет.

Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, функционирования и контроля, исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных ПБУ № 1/98, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты организации, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.[5,602-603]

Общепризнанно, что бухгалтерский учет на предприятии должен осуществляться по определенным правилам. Проблема заключается в установлении такой совокупности правил. Реализация которых обеспечила бы максимальный эффект от ведения учета. При этом под эффектом в данном случае понимается своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность и полезность для широкого круга заинтересованных пользователей.

Теоретически возможны три подхода к установлению правил поставки бухгалтерского учета на предприятии: централизованный, децентрализованный и смешанный.

При централизации учета все работы по текущему обобщению и систематизации информации, составлению бухгалтерских отчетов, экономическому анализу и контролю сосредоточиваются в едином подразделении предприятия. Это обеспечивает возможность рационального разделения труда и организации действенного контроля со стороны учетного аппарата за работой производственных подразделений.

При децентрализации учета наряду с центральной бухгалтерией предприятия в отдельных подразделениях создаются свои бухгалтерии. Они осуществляют законченный цикл учетных работ, вплоть до составления отдельного бухгалтерского баланса, активы и пассивы которого включаются в общий баланс предприятия. К несомненным достоинствам децентрализованной формы необходимо отнести приближение учетного персонала к производственным подразделениям, повышение оперативности и аналитичности учета.

Предприятия может применять и смешанную форму организации учета, когда лишь некоторые (наиболее крупные) подразделения составляют отдельный баланс либо когда бухгалтерские службы подразделений выполняют только часть учетных работ (приемку и проверку первичных документов, учет расчетов с работниками, группировку информации в разрезах, необходимых для руководства подразделением, и др.). Этот подход избран в России для современной постановки бухгалтерского учета.

Состав и соподчиненность отдельных бухгалтерских подразделений и работников определяют исходя из численности персонала и объема учетно-контрольных работ, вытекающего из масштабов хозяйственной деятельности предприятия, качества и рациональности постановки самого учета.

На небольших предприятиях функции ведения бухгалтерского учета распределяются между исполнителями, как правило, по предметному признаку: каждый исполнитель осуществляет весь комплекс работ на определенном участке учета (учет материальных ценностей, учет производственных затрат и т.д.).

Все работники бухгалтерской службы подчиняются главному бухгалтеру.

На крупных и средних предприятиях в составе бухгалтерской службы предусматривается ряд подразделений (отделы, сектора). Они, как правило, выделяются так же по предметному признаку. Внутри этих подразделений работа может распределяться между исполнителями по линейному (когда работник обслуживает целиком какое-либо производственное подразделение) или функциональному (когда работник выполняет определенную группу операций) признаку.

Например, в состав бухгалтерии предприятия может быть расчетный, материальный, производственный, сводный отделы и другие подразделения. Расчетный отдел обычно занимается комплексом работ по учету расчетов по оплате труда, расчетов с Фондом социального страхования, Пенсионным фондом и другими подобными органами, а также соответствующей отчетностью. Материальный отдел отвечает за ведение учета и осуществление контроля за наличием и движением материальных ресурсов. Производственный отдел ведет учет затрат на производство, исчисляет себестоимость продукции. На сводный отдел возлагается обобщение данных бухгалтерского учета, составление бухгалтерской отчетности. Специальные подразделения бухгалтерии могут заниматься учетом капитальных вложений (при большом объеме капитального строительства), учетом готовой продукции и реализации, финансово-банковскими операциями, расчетами по налогам и неналоговым платежам в бюджет.

Положениями о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 20.03.1992г. №10) в практику отечественного бухгалтерского учета введен термин “учетная политика предприятия”. Использование указанного термина быстро входит в практику и теорию бухгалтерского учета также в нормативные (инструктивные) материалы, регулирующие организацию учета на предприятиях. Этому способствовало утверждение в конце 1992г. парламентом страны Государственной программы перехода РФ на международную систему учета и статистики. Думается, что еще рано говорить об укоренении этого понятия, тем более, что термин “учетная политика предприятия” вошел в употребление путем большого перевода на русский язык английское словосочетание “accounting policies” (в международных стандартах бухгалтерского учета). Кроме того, никакая политика, не строится по международным стандартам. Поэтому было бы целесообразно использовать термин, например, “Положение по бухгалтерскому учету предприятия” или “Правила и принципы организации и ведения бухгалтерского учета предприятия”.

Согласно приказу Министерства финансов РФ (приложение от 02.07.1994г. №100) основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики едины и обязательны: в части формирования - для всех предприятий независимо от формы собственности; в части раскрытия - для предприятий публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учрежденным документом либо о собственной инициативе.

4. Отличия российской практики бухгалтерской отчетности от положений международных стандартов

Развитие рыночных отношений в РФ привело к изменению национальной учетной системы. Причиной является необходимость ее соответствия современным политическим, экономическим, социальным, культурным условиям России.

Динамика экономической деятельности потребовала разработки Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности МСФО (постановление Правительства РФ от 13.06.98 г. № 283). Предполагается, что формирование данных бухгалтерской отчетности по МСФО повысит прозрачность, достоверность, объективность данных бухгалтерского учета и позволит стать одним из условий привлечения иностранных инвестиций и роста совместных проектов.

Российская национальная система бухгалтерского учета и отчетности совершенствуется в направлениях радикального изменения организационных условий функционирования, методики учета в целом (план счетов 2000 г.) и на отдельных участках путем изменения национальных бухгалтерских стандартов и разработки новых.

Несмотря на работу по сближению российских и международных стандартов финансовой отчетности, правила финансовой отчетности имеют различия. Они определяются назначением отчетности. Если в российской практике основными потребителями отчетной информации являются органы Министерства по налогам и сборам и государственной статистики, компании развитых стран готовят отчетную информацию, прежде всего для таких внешних пользователей, как инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, покупатели, работники, общественность и другие.

Направления развития теоретических и практических подходов составления финансовой отчетности в целом, ее отдельных элементов и показателей в МСФО и российской практике до последнего времени были разные. Вхождение России в мировой рынок потребовало сближения мировой и национальной систем бухгалтерского учета и отчетности; разделения учета на финансовый, управленческий, налоговый; формирования учетной политики организаций для бухгалтерского и налогового учета; составления рабочего плана счетов и внутренней бухгалтерской отчетности.

В российской отчетной практике составляются такие формы промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, как бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснения к ним, т.е. отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу и пояснительная записка рассматриваются как часть пояснений. В системе МСФО финансовая отчетность включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснения. Кроме обязательных форм финансовой отчетности, компании представляют информацию аналитического характера, раскрывающую финансовое состояние и финансовые результаты работы. Среди этих материалов выделяют:

· основные факторы, определяющие результаты деятельности, включая изменение условий хозяйствования, инвестиционную стратегию и дивидендную политику;

· основные источники и стратегию финансирования и управления рисками;

· преимущества и ресурсы компании, стоимость которых не отражена в финансовой отчетности.

В Федеральном законе РФ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.03.02 г. № 32-ФЗ), Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н), ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации» (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.99 г. № 107н) сформулированы правила бухгалтерского учета, которые названы требованиями.

В Законе РФ «О бухгалтерском учете» среди требований к бухгалтерскому учету и отчетности выделены следующие (ст. 8):

1. имущественная обособленность;

2. непрерывность бухгалтерского учета;

3. двойная запись;

4. полнота и своевременность отражения в учете и отчетности хозяйственных операций и результатов инвентаризаций;

5. раздельный учет текущих затрат и капитальных вложений.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ к требованиям отнесены (п.10):

1. имущественная обособленность;

2. непрерывность деятельности;

3. последовательность применения учетной политики;

4. временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

Характеризуя учетную политику организации, Положение предусматривает реализацию в ней требований полноты, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности. Кроме этого, п. 11 гласит, что «текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно».

Пункт 7 «Учетная политика организации» ПБУ № 1/98 более конкретно формулирует требования к учетной политике и, следовательно, к бухгалтерскому учету и отчетности, выделяя такие, как:

1. полнота;

2. своевременность;

3. осмотрительность;

4. приоритет содержания над формой;

5. непротиворечивость;

6. рациональность.

Что касается бухгалтерской отчетности, требования к ней раскрываются в III разделе «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ № 4/99. Это:

1. достоверность и полнота;

2. нейтральность информации отчетности;

3. включение показателей всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы);

4. использование принятой организацией отчетности по содержанию и форме последовательно от одного отчетного периода к другому;

5. представление данных в отчетности минимум за два года;

6. в случае существенности отдельные показатели бухгалтерской отчетности необходимо приводить обособленно.

Сравнение правил (требований) к учету и отчетности, сформулированных в документах разного уровня нормативного регулирования в России, свидетельствует об отсутствии четкого представления, какие из требований (правил) являются наиболее существенными и должны быть закреплены на законодательном уровне, а через какие следует осуществлять основные правила и, следовательно, представлять их в документах второго уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета (национальных стандартах бухгалтерского учета). Так, в Законе РФ «О бухгалтерском учете» выделены правила непрерывности бухгалтерского учета, двойной записи, полноты отражения в учете и отчетности хозяйственных операций и результатов инвентаризаций, которые являются общепринятыми для любой модели бухгалтерского учета в мире. Они содержатся в определении бухгалтерского учета как системы формирования информации «путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» (ст.1 Закона РФ «О бухгалтерском учете»).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, являющемся документом второго уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета, выделены более существенные правила: непрерывности деятельности и временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Непрерывность бухгалтерского учета в Законе РФ «О бухгалтерском учете» означает, что он должен вестись постоянно с момента регистрации организации как юридического лица до реорганизации или ликвидации в соответствии с законодательством РФ, т.е. все факты хозяйственной деятельности, которые оцениваются в денежном выражении, должны найти отражение в системе бухгалтерского учета. Принцип непрерывности деятельности, зафиксированный в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, предполагает возможность оценки большинства активов организации по фактической себестоимости приобретения, заготовления, производства и лишь небольшой части по цене реализации. Согласно п. 23 Положения «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, -- по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, -- по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества)».

Правило временной определенности фактов хозяйственной деятельности, впервые сформулированное в российской практике в Положении по ведению бухгалтерского учета, является важнейшим при формировании показателей финансовой отчетности. Сущность его не раскрывается в документе, поэтому при составлении отчетности руководствуются пунктами 65 и 81 Положения. Согласно их содержанию «затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов…». Доходы отчетного периода, «но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся». Однако правило временной определенности фактов хозяйственной деятельности в мировой практике реализуется при составлении не только бухгалтерского баланса, но и отчета о прибылях и убытках, что имеет принципиальное значение. В этом случае отчет о прибылях и убытках дает реальный финансовый результат деятельности, поскольку позволяет сопоставить доходы и расходы, объединенные одним отчетным периодом.

Качественные характеристики финансовой отчетности, используемые в мировой практике (полнота, осмотрительность, приоритет содержания над формой, непротиворечивость, рациональность), в Положении по ведению бухгалтерского учета констатируются только как требования учетной политики. Каково их содержание и как они могут быть использованы в отечественной практике бухгалтерского учета и отчетности, Положением не рассмотрено. Видимо, предполагается, что эти характеристики будут использованы в методиках бухгалтерского учета, предусмотренных национальными стандартами (ПБУ).

Правила, зафиксированные в Положении по ведению бухгалтерского учета, раскрыты в ПБУ № 1/98 «Учетная политика организации», куда, кроме вышеперечисленных, включено требование своевременности. Оно характеризуется представлением фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности в момент совершения операций или, если это невозможно, после их совершения. Однако если учесть, что своевременность является условием полноты отражения хозяйственных операций в учете и отчетности, то вряд ли правомерно, на наш взгляд, выделение своевременности как требования учетной политики.

Требование осмотрительности в ПБУ № 1/98 представляет «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов».

Приведенное определение требования (правила) осмотрительности, на наш взгляд, является недостаточно корректным, поскольку в национальной системе учета и отчетности не показываются возможные доходы и активы, а фиксируется информация об имевших место фактах хозяйственной деятельности, т.е. о фактических доходах и активах. С другой стороны, приписка о недопущении скрытых резервов сделана для того, чтобы организации не могли уменьшить величину прибыли и стоимости имущества за счет создания организацией не разрешенных нормативными документами резервов. Эти данные используются для расчета налогооблагаемой прибыли согласно положениям главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ и налога на имущество.

В мировой практике основными пользователями отчетности считаются инвесторы, поэтому предпочтение отдается созданию реальной картины финансового состояния и финансовых результатов деятельности. В связи с этим можно считать, что провозглашенное в ПБУ № 1/98 «Учетная политика организаций» требование осмотрительности используется лишь в рамках, предусмотренных нормативными документами, регламентирующими методику учета и отчетности конкретных объектов имущества и обязательств организации. Российский бухгалтер не имеет возможности использовать профессиональные оценки, а потенциальные убытки не могут быть отражены в отчетности до тех пор, пока они не понесены.

В ПБУ № 1/98 дано определение требования приоритета содержания над формой как отражение в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности «исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования». Провозглашенное правило практически не реализуется в отечественной отчетности, поскольку требует анализа каждой хозяйственной операции в отношении влияния на активы, обязательства, капитал, а также профессиональной оценки их финансовыми менеджерами, бухгалтерами, внутренними аудиторами для осознания и прогнозирования последствий свершившихся событий. В связи с этим в бухгалтерской отчетности не раскрывается часть важной информации, имеющей принципиальное значение для пользователей. Так, в ПБУ № 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» используется понятие аффилированного лица, представленное в ст. 4 Федерального закона «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Необходимость организации учета в разрезе связанных сторон в российской практике определена Федеральным законом «Об акционерных обществах». Согласно российскому законодательству информация об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности должна быть представлена только акционерными обществами, что вызвано недостаточной развитостью рыночных отношений. Таким образом, в российской учетной практике в отношении взаимосвязанных юридических и физических лиц используются правовые подходы.

В МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требования к этой информации соответствуют сущности отношений между сторонами и их операциями (правило приоритета содержания над формой), что обеспечивает объективное понимание финансовой отчетности пользователями. Согласно стандарту в отчетности представляется полная информация о связанных сторонах, контролирующих компанию или контролируемых компанией, вне зависимости от наличия или отсутствия операций с ней в отчетном периоде, а также о возможном влиянии связанных сторон на деятельность компании. Если имели место операции взаимосвязанных сторон, в отчетности описывается характер отношений с каждой стороной, содержание операций и их элементов в долевом и стоимостном выражениях, дается информация о незаконченных расчетах, ценовой политике связанных сторон.

В англосаксонской учетной системе (US GAAP) имеется дополнительное требование к представлению в финансовых отчетах информации о связанных сторонах, с помощью которого углубляется практическое применение правила приоритета содержания над формой, состоящее в обязательном представлении данных о названии связанных сторон и объеме операций в суммовом выражении.

Для российских организаций представление подобной информации в финансовой отчетности является также актуальной проблемой, поскольку влияние физических и юридических лиц и осуществление их контроля над организациями могут быть существенными. Однако вряд ли подобного рода требование будет реализовано на нормативном уровне. Политическая воля и нравственные идеалы, которые могут привести к подобному решению, в современной России пока отсутствуют.

В российской практике бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с методиками положений по бухгалтерскому учету и методическими рекомендациями. Об этом сказано в п. 6 ПБУ № 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»: «Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету».

Однако необходимость следования мировой практике привела к тому, что в российских национальных стандартах предложены способы учета и расчета показателей отчетности, принимаемые мировым экономическим сообществом. Кроме этого, в ПБУ № 4/99, где приведено содержание форм бухгалтерской отчетности, указано, что для формирования полного представления о работе организации бухгалтерская отчетность может включать дополнительные показатели и пояснения (п.6). В исключительных случаях (например, при национализации имущества) правила составления отчетности могут быть изменены.

Не менее важным правилом учета и отчетности, провозглашенным в отечественных национальных стандартах, является рациональность. Оно (правило) трактуется в ПБУ № 1/98 очень осторожно, как «рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации». В мировой учетной практике этот принцип реализуется расчетом соотношения стоимости получения отчетной информации и ценности ее для пользователя. Причем соотношение должно быть в пользу ценности. В противном случае теряется экономический смысл получения информации.

В российской практике расчетом экономического эффекта от указанного соотношения не определяется объем информации в бухгалтерской и налоговой отчетности. Это наблюдается особенно в последнее время в связи с принятием главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. Считается, что объем информации бухгалтерской отчетности зависит от категории организации (предприниматель без образования юридического лица, малое предприятие, юридическое лицо, не относящееся к названным ранее). Получение информации для налоговой отчетности полностью легло на плечи организаций, которые для этой цели в начале 2002 г. увеличили штат сотрудников бухгалтерии.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) учетная политика организации должна быть уместной для потребностей пользователей при принятии экономических решений, надежно и достоверно представлять финансовые результаты и финансовое положение организации. Для этого в финансовой отчетности должно отражаться экономическое содержание событий и операций, а не только их юридическая форма. Информация должна быть нейтральной, т.е. свободной от предвзятости, осмотрительной и полной во всех существенных отношениях.

Для достижения этих целей в международной практике предусмотрено использование:

1. допущения о непрерывности деятельности компании;

2. метода начисления;

3. сохранения последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности;

4. существенности и агрегирования;

5. взаимозачета;

6. представления в финансовой отчетности сравнительной информации.

Указанные правила сформулированы в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Они являются общими при составлении финансовой отчетности в системе Международных стандартов финансовой отчетности и разработаны в связи с тем, что конкретные требования стандартов по формированию отдельных показателей могут отсутствовать.

Таким образом, поскольку бухгалтерская отчетность в российской практике используется ограниченным числом пользователей, потребности в представлении сопоставимой информации по методике ее формирования, классификации данных являются ограниченными по сравнению с мировой практикой. Кроме этого, начальный этап рыночных преобразований в России, сложившийся уровень экономических взаимосвязей между хозяйствующими субъектами не создают объективных условий для продвижения вперед. Поэтому разработанные основы получения сопоставимой информации можно рассматривать как начальный этап этого и других направлений сближения российской и мировой практики составления бухгалтерской отчетности.