Принципи формування балансу: актив за концепцією теорії господарської одиниці, пасив за концепцією теорії власності

15

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ ТА НАУКИ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ „ЛЬВІВСЬКА ПОЛІТЕХНІКА"

ІНСТИТУТ ЕКОНОМІКИ ТА МЕНЕДЖМЕНТУ

Кафедра обліку та аналізу

КОНТРОЛЬНА РОБОТА

(індивідуальне завдання)

з дисципліни „Наукові основи бухгалтерського обліку” на тему:

"ПРИНЦИПИ ФОМУВАННЯ БАЛАНСУ: АКТИВ ЗА КОНЦЕПЦІЄЮ ТЕОРІЇ ГОСПОДАРСЬКОЇ ОДИНИЦІ, ПАСИВ ЗА КОНЦЕПЦІЄЮ ТЕОРІЇ ВЛАСНОСТІ

Виконала: ст. гр. ЕОАм-12

Гурська Олена

Прийняла: Косцюк Х.Р.

Львів-2008

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності":

Активи - ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Баланс - звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал.

Бухгалтерська звітність - звітність, що складається на підставі даних бухгалтерського обліку для задоволення потреб певних користувачів.

Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Власний капітал - частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань.

Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Якісні характеристики фінансової звітності

Інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідлива і розрахована на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації;

фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скорегувати їхні оцінки, зроблені у минулому;

фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності:

фінансова звітність повинна надавати можливість користувачам порівнювати:

фінансові звіти підприємства за різні періоди: фінансові звіти різних підприємств.

Принципи підготовки фінансової звітності:

автономності підприємства, за яким кожне підприємство розглядається як юридична особа, що відокремлена від власників. Тому особисте майно і зобов'язання власників не повинні відображатись у фінансовій звітності підприємства;

безперервності діяльності, що передбачає оцінку активів і зобов'язань підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі;

періодичності, що припускає розподіл діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності;

Історичної (фактичної) собівартості, що визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання:

нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей;

повного висвітлення, згідно з яким фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій та подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

послідовності, який передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики повинна бути обгрунтована і розкрита у фінансовій звітності;

обачності, згідно з яким методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

превалювання змісту над формою, за яким операції повинні обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;

єдиного грошового вимірника, який передбачає вимірювання та узагальнення всіх операцій підприємства у його фінансовій звітності в єдиній грошовій одиниці.

Розкриття інформації у фінансовій звітності

Для того, щоб фінансова звітність була зрозумілою користувачам, вона повинна містити дані про: підприємство; дату звітності та звітний період; валюту звітності та одиницю її виміру; відповідну інформацію за звітний період і аналогічний період попереднього року; облікову політику підприємства та її зміни; консолідацію фінансових звітів; припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності; обмеження щодо володіння активами; участь у спільних підприємствах; виявлені помилки минулих років та пов'язані з ними коригування; переоцінку статей фінансових звітів; іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними положеннями (стандартами).

Інформація про підприємство, яка підлягає розкриттю у фінансовій звітності, включає: назву, організаційно-правову форму та місцезнаходження підприємства (країну, де зареєстроване підприємство, адресу його офісу); короткий опис основної діяльності підприємства; назву органу управління, у віданні якого перебуває підприємство, або назву його материнської (холдингової) компанії; середню чисельність персоналу підприємства протягом звітного періоду.

Кожний фінансовий звіт повинен містити дату, станом на яку наведені його показники, або період, який він охоплює. Якщо період, за який складено фінансовий звіт, відрізняється від звітного періоду, передбаченого цим Положенням (стандартом), то причини і наслідки цього повинні бути розкриті у примітках до фінансової звітності.

У фінансовій звітності повинна бути вказана валюта, в якій відображені елементи звітності, та одиниця її виміру.

Якщо валюта звітності відрізняється від валюти, в якій ведеться бухгалтерський облік, то підприємство повинно розкривати причини цього та методи, що були використані для переведення фінансових звітів з однієї валюти в іншу.

Кінцевим результатом бухгалтерського обліку є фінансова звітність.

Показники обліку і фінансової звітності, як прийнято вважати, - основне джерело інформації, що використовується для обгрунтування певних економічних рішень різними категоріями споживачів. В глобальних і національних економіках більшість рішень оперативного, тактичного і стратегічного характеру приймаються на основі належно складених і підтверджених балансових звітів та іншої адекватної інформації. В області інвестицій, кредитування, власності, реструктуризації капіталу, управління макро- та мікроекономічними процесами відносин, визначення фінансових результатів та в інших ситуаціях балансові звіти, мабуть, єдині достовірні і якісні джерела інформації для прийняття рішень. Тому фінансово-бухгалтерська звітність, як і бухгалтерські категорії, повинна мати економічну спрямованість. Основне завдання бухгалтерського узагальнення дати оцінку вартості майна, відобразити економічну вартість капіталу і зіставити з правом осіб, які беруть участь у господарському процесі, державними фіскальними органами і позабюджетними фондами.

Пріоритетна роль балансового узагальнення як складової звітності проявляється в тому, що його структурно-логічна будова і вимоги до змістового навантаження його статей формують концептуальну основу облікової системи: технічно-процедурні регламентовані прийоми обліку повинні забезпечувати можливість виконання цих вимог. Баланс як одна з форм звітності є не що інше як зіставне відображення обсягу ресурсного потенціалу і сукупного капіталу підприємства, враховуючи корпоративні права на капітал. Тобто баланс відображає оцінку функціонуючого ресурсного потенціалу підприємства (актив) і вартість інвестованого у ці ресурси власного, вкладеного, залученого, позикового, суспільного капіталів (пасив Виходячи з диспозиції результатності сукупного капіталу у виробничій функції, балансове узагальнення повинно включати також поточне (плавуче) майно капіталу.

Найперше і основне суто економічне завдання балансу може вбачатися лише в представленні дійсно існуючих продуктивних економічних ресурсів, які репрезентують капітал у реальних розмірах. Очевидна недооцінка є так само помилковою, як і очевидна переоцінка. Коли цього принципу не буде дотримано, то абсолютно неможливо в балансі відобразити дійсне економічне становище підприємства, неможливо з'ясувати ані дійсної вартості наявних активів, ані розмірів реального капіталу підприємства, ані вірогідних результатів.

Недопустимим є введення лише вигаданої оцінки активів та штучно забарвлених псевдовартостей.5 такої позиції сумнівно, чи регулювальні рахунки повинні утворювати балансові статті. Баланси, які показують невірогідну позицію як майно або капітал, повинні бути визнані неправильними з економічної точки зору. Це і є фундаментальною основою балансу; знецінені статті не можуть означати вартості їх матеріальних позицій. Це саме стосується балансів, які представляють нереальну, невідповідну оцінку (вартість) капіталу підприємства.

Традиційні баланси - це набір статей, облічених за різними принципами, внаслідок чого сума різного майна, придбаного за цінами різних років, не відображає ні грошової оцінки поточної вартості підприємства, ані його ліквідаційної оцінки. З теоретичної точки зору, традиційні баланси, якої б структури вони не набували, є також „компромісом" статичної і динамічної балансових теорій. Перша розглядає балансове узагальнення як інструмент відображення спроможності підприємства до покриття власних боргів засобом зіставлення майна і зобов'язань; друга зорієнтована на методологічне обчислення фінансового результату за звітний період, який вважається основним критерієм характеристики ефективності функціонування підприємства. Жодна з них, і обидві в сукупності, орієнтації на поточне обслуговування „корпоративних прав", зіставність з потребами СНР. амальгації капіталів, а отже, вартості економічної одиниці, не мають. Статична теорія (статика ліквідації) розглядає визначення ліквідаційної вартості для забезпечення претензій кредиторами на випадок банкрутства як оцінку цінностей матеріально-речового змісту, які можуть реалізовуватися відокремлено.

Наведене вище майже в повному обсязі підтверджується теоретиками і активно обговорюється. При цьому все-таки визнається, що, до певної міри, такий баланс об'єктивний з тієї точки зору, що властивим йому способом відображає економічні події у виробничо-господарській і фінансовій діяльності підприємства. І хоча форма бухгалтерського балансу не релевантна, відповідно до неї розроблені методи економічного аналізу, які все ж дають змогу з допустимою ймовірністю визначити цілу низку важливих показників.

Економічний зміст балансу розкриває М.Т. Білуха: "Балансове узагальнення - це методичні прийоми економічного групування і відображення коштів (капіталу) підприємства на певну дату в єдиній грошовій одиниці за складом і функціональною роллю у господарській діяльності підприємства, а також джерелами утворення і цільового призначення... Методичний прийом балансового узагальнення - це рівновага використання обігу капіталу в підприємницькій діяльності".

Баланс представляє сукупне майно капіталу підприємства, тобто наявні економічні ресурси і їх капітал. Спеціальне врахування і відображення в ньому фінансового результату є лише додатком, оскільки обчислення результату є прямим завданням не балансу, а рахунка прибутків і збитків.

Зіставлення функціонуючого майна і сукупного капіталу (баланс) попередньо представляється на балансових рахунках. Якщо всі рахунки закриті, тобто на всіх рахунках, за винятком рахунка прибутків і збитків, визначено залишок і обчислено результати, то на балансовому рахунку (пробному балансі - оборотній відомості) представляються в дебеті як акції, визначена вартість майнових фондів за всіма рахунками, в кредиті як реакції - визначена енергія фондових запасів. Якщо всі фонди представлені за допомогою їх

правильних вартостей, тоді в балансі сума майна завжди перебуває в економічній рівновазі з сумою капіталу.

Сума пробного балансу (оборотної відомості) не збігається з підсумком (валютою) балансу. Валюта балансу у методології обліку є не тільки підсумком статей (позитивних і негативних) активу і пасиву балансу, - вона репрезентує реальну вартість активів та їх продуктивну енергію, тобто капітал (пасив). Валюта балансу декларує вартість (ринкову чи іншу) суб'єкта господарювання. Чисто теоретично і в абсолюті - це ціна (вартість) економічної одиниці на певну дату у конкретному економічному просторі. З цієї причини потрібно б уважно ставитися до включення у структуру балансу контрактних рахунків, використовуваних у методології обліку. В окремих випадках за рахунок подвійних бухгалтерських записів результати однієї і тієї ж економічної події знаходять відображення в балансі двічі як майно в активі і двічі як капітал - в пасиві; чи нівелює майно і капітал (наприклад, пасивні антиципації, відображені в активі балансу). Тут можна констатувати лише те. як неправдоподібно виглядає валюта балансу, коли послуговуються лише технічно-бухгалтерськими мотивами. Невідповідність сукупної маси майна і капіталу валютному балансу за традиційної методології очевидна.

Групування майна і капіталу в балансі частково спрямовується згідно з економічними, частково - з юридичними вимогами. Особливо капітал, що групується, майже виключно, за законодавчими приписами. Назва правої сторони, або сторони капіталу, - "Пасив" неправильна, коли у широкому мовному вжитку під пасивами розуміють борги підприємства, бо годі "власний капітал" означав би вимогу фундаторів на власне майно. Для досягнення повної ясності у бухгалтерії під активами слід розуміти функціонально продуктивне майно (ресурси та активні антиципації) підприємства, а під пасивами - термін "капітал" (продуктивна енергія економічного майна), включаючи антиципаційний, ідеальний, поточний (плавучий) капітали.

В.В. Собко узагальнив поняття активу і пасиву балансу: "В економічній літературі. в теорії і практиці знаходимо різні визначення термінів "Актив" та 'Пасив". Якщо термін "Актив" у більшості країн має майже однозначне визначення, то термін "Пасив" (хоча при складанні балансу в усіх випадках використовується) у більшості країн та літературних джерелах не визначається. Вивчення та аналіз літературних джерел дозволяє синтезувати різні визначення пасивів, за якими: "Пасиви - це капітал - визначене у вартості (грошах) боргове

зобов'язання підприємства (юридичної) або громадянина (фізичної особи) по відношенню до іншого підприємства (юридичної) або громадянина (фізичної) особи. У будь-якому випадку пасиви (капітал) (боргові зобов'язання) показують джерела утворення активів - майна підприємства або громадянина, тобто показують, кому винне підприємство (юридична) або громадянин (фізична особа) за усе майно, яке воно (або він) має у своєму розпорядженні. Пасиви, таким чином, - це вираз права власності на активи (майно) відповідних юридичних (підприємств) або фізичних осіб, які передали це майно у використання - це право власності. Таким чином, пасиви - це КАПІТАЛ, тобто власність (право власності)".

Наведена цитата має за мету показати повний симбіоз визначення терміна: пасиви - капітал; пасиви - власність; пасиви - право власності; пасиви - боргові зобов'язання; пасиви - вираження права власності на майно. Як бачимо, таке всебічне розгортання категорії повинно бути врегульоване, оскільки баланс подається від імені підприємства, то з його позиції треба й розглядати категорію.

Принцип відображення статей в активі балансу встановлює критерій того, що принципово може або повинно бути включено в актив балансу. Очевидно, підходом повинно бути превалювання економічної і фінансової сутності над юридичними І податковими аспектами. Відповідно до сучасних принципів побудови активу, значний вплив має юридичний аспект, який розглядає "статичну" характеристику майнових об'єктів і акцентує увагу на їх здатності до покриття зобов'язань (орієнтація на захист кредиторів): "Поскольку способность актива к покрытию обязательств организации возведена торговой концепцией во главу угла, необходимо, чтобы определенный вид имущества мог быть "преобразован" в деньги и в последствии использован для погашения обязательств, В специальной литературе это свойство актива дополняется рядом прочих положений: конкретная способность к отчуждению; абстрактная способность к отчуждению: самостоятельная пригодность к реализации; способность к залогу или к конфискации на оснований судебного решения... В противоположность торговой концепции отражение статей в активе баланса налоговая концепция не опирается на рассуждения о том. может имущество быть трансформировано в деньги или нет, а рассматривает его способность быть переданным третьей стороне".

У даний час широко обговорюється питання, на якому балансі повинен відображатись актив. Очевидно, повинен використовуватися такий принцип: актив слід відображати на балансі того суб'єкта господарювання, який володіє правом економічної власності на нього. Економічна власність означає, що суб'єкт господарювання може використовувати активи як свої власні і сам несе відповідальність за можливі збитки, так само, якби володів юридичною власністю.

За критерієм віднесення до економічної власності, активи, які були придбані без набуття права власності або передані у заставу третім особам чи передані іншим чином як матеріальне забезпечення, включаються до балансу того суб'єкта господарювання, який ці активи надає. Існує прямий взаємозв'язок між економічною власністю і критерієм самостійної придатності до реалізації.

Принцип відображення статей в пасиві балансу визначально висуває певні критерії, наявність яких обґрунтовує зобов'язання (борги) підприємства. За аналогією з принципом відображення статей в активі балансу визначається абстрактна і конкретна можливість відображення статей в пасиві балансу.

За принципами бухгалтерського обліку можливість відображення статей в пасиві балансу наявна при дотриманні таких критеріїв:

повинно існувати певне юридичне зобов'язання зі сторони підприємства;

із зобов'язання повинно випливати певне економічне навантаження для суб'єкта господарювання (зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди);

економічне навантаження повинно піддаватись кількісному обчисленню.

Якщо об'єкт відповідає цим критеріям, то він згідно принципу відображення статей в пасиві балансу здатний до відображення і повинен бути відображений в пасиві. Такий підхід стосується не тільки зовнішніх зобов'язань, тобто зобов^'язань проти третьої особи, а й внутрішніх зобов'язань, які також відповідають вимогам, що окреслюють поняття. зобов'язання".

Принцип відображення статей в пасиві балансу дозволяє встановити чи повністю наявна передумова відображення в пасиві фактів господарської діяльності, тобто на основі норм перевіряють дотримання критеріїв відображення. Якщо критерії зобов'язання, економічне навантаження, кількісне визначення - дотримані, то згідно принципу відображення статей в пасиві балансу результат господарської діяльності підлягає відповідному відображенню. Залежно від змістового наповнення і кількісної визначеності в пасиві балансу відображується або зобов'язання або резерв. У разі достовірно відомої величини (розміру) її розглядають як зобов'язання, якщо величина однозначно не може бути оцінена, то статтю в пасиві відображують як резерв.

Розмір власного капіталу, як різниця між сумами вартості активів і зобов'язань підприємства за мінусом доходів майбутніх періодів, може бути визначений тільки після відображення і оцінки решти статей балансу. З фінансово-економічної точки зору в динаміці можна розмежувати постійні і перемінні рахунки власного капіталу. Постійним рахунком власного капіталу товариств є статутний капітал, який відображається в балансі за сталою величиною (навіть за умови часткової сплати) і залишається незмінним до рішення загальних зборів про його збільшення чи зменшення. Якраз через обумовленість змінності зборами акціонерів статутного капіталу рахунок капіталу можна розглядати як умовно-постійний.

У протилежність умовно-постійному рахунку статутного капіталу перемінні рахунки власного капіталу, як правило, змінюються з року в рік. До них відносять рахунки резервних фондів і фінансових результатів діяльності. Зміни цих рахунків визначаються одержаними фінансовими результатами та відповідними рішеннями щодо розподілу прибутку і відрахуванню у фонди нагромаджень. Відображений в пасиві статутний капітал позначається як номінальний капітал, оскільки відповідає номінальній вартості розподілених серед фундаторів часток капіталу. Якщо до номінального капіталу додати інші перемінні статті - додатковий, резервний капітал, резервні фонди, утворені за рахунок прибутку, а також фінансовий результат за звітний період, то отримують розрахунковий власний капітал. Додання скритих резервів прибутку до розрахункового власного капіталу утворює дійсний власний капітал. Балансовий власний капітал являє собою суму усіх статей капіталу в балансі, його величина відіграє важливу роль при оцінці економічного стану суб'єкта.

У зв'язку з не обмеженням строку капітал може спрямовуватися на довгострокове фінансування діяльності, у чому й дістає прояв його робоча функція, що дозволяє суб'єкту господарювання реагувати на можливість здійснення ризикових інвестицій, під які неможливо отримати залучений капітал.

Пасив балансу відбиває структуру капіталу. В широкому розумінні під структурою капіталу розуміють співвідношення власного і залученого капіталу.

Оцінка (відображення об'єктів у балансі за вартістю) як один із параметрів складання балансу має особливо важливе значення з точки зору його інформативності. Багато теоретиків процес складання балансу (що і в якому розмірі включається в баланс за вартістю) вважають залежним від домінуючих інтересів певних груп користувачів і ситуації у сфері прийняття рішень. Таке розуміння процесу складання балансу не може бути закріплене законодавче, тому приписи про включення об'єктів у баланс і їх оцінку є умовними правилами, які орієнтовані передусім на ціни минулого періоду (Історична вартість). Варіанти оцінки балансових статей у принципі можуть опиратися тільки на основі суб'єктивних, а не об'єктивних критеріїв.

Обчислення результату внутрішньо пов'язане з обчисленням майна, коли баланс повинен бути представлений реально. І, попри все. слід враховувати інвентаризаційну оцінку як з точки зору обчислення майна, так і з точки зору обчислення результатів.

Бухгалтерський баланс містить інформацію, яка повинна бути використана для управління майном капіталу, що перебуває у розпорядженні (очевидно, помилково - у власності економічної одиниці. Інформація, що представляється системою ліквідаційних, розподільних. вступних і заключних балансових звітів, використовується для управління промесами трансформації власності, задоволення претензій кредиторів, прийняття рішень органами з управління власністю.

Бухгалтерський підхід до визначення капіталу займає особливе місце в науці. У своїх дослідженнях Й. Шумпетер вказує, що "... в бухгалтерському обліку робиться відмінність між благами і капіталом... Блага заносять в бухгалтерські книги... для того, щоб показати, на що був витрачений капітал. Він відзначає, що капітал ніколи не показується в активній частині балансу підприємства. Капіталом в бухгалтерській практиці, на його думку, називають суму вкладень в підприємство купівельних спроможностей. З погляду підприємця, капітал завжди є пасивом, навіть якщо він належить самому підприємцю, і в тому випадку "підприємець" виявляється в боржниках у самого себе як "капіталіста" "При цьому підході трактування капіталу розглядається через концепцію "Ресурси і вимоги", Й. Шумпетер пропонує називати капіталом суму всіх статей "пасиву" і розглядати господарюючих суб'єктів, що надали капітал підприємству, в якості його кредиторів в економічному сенсі цього слова. До подібного висновку в XVII ст. прийшов французький бухгалтер Ж. Андре. Він писав, що фонд - це сума основних і оборотних коштів підприємства, капітал - засоби власника, вкладені до фонду.

Даний підхід відбитий в теорії господарської одиниці (теорії організації), згідно якої капіталом вважається сума всіх "статей пасиву":

Активи = Капітал (І)

У основі теорії господарської одиниці лежить відділення підприємства від власника. Для господарської одиниці не має значення джерело отримання капіталу, між вкладниками капіталу не робиться відмінностей. Права сторона рівності визначає права власності на майно підприємства, тобто капітал є сукупністю прав різних суб'єктів на активи об'єкту.

Капітал в рівності (1) - це весь капітал, інвестований власниками і сторонніми кредиторами, він представляє всі фінансові інструменти, які фірма може випускати і використовувати. Власний і позиковий капітал виступають двома різновидами капіталу фірми. Права частина рівності представляє суму доль в капіталі, власники яких мають неоднакові права або вимоги. Схожість кредиторів і власників наголошувалася ще в XVIII ст.А. ді Пієтро: "Капітал власника - це як би кредиторська заборгованість підприємства, фірми власнику".

В.В. Сопко підкреслює, що пасиви (капітал) відображають джерело створення активів, показують, кому винне підприємство (юридична особа) або громадянин (фізична особа) за все майно, яке воно (або він) має в своєму розпорядженні. Відмінність між зобов'язаннями і власним капіталом полягає в тому, що права кредиторів можуть бути визначені незалежно від оцінки фірми, права власників є залишковими і обмеженими.

На початковому етапі розвитку ринкових відносин господарюючий суб'єкт виступає як одноосібний власник і організатор виробництва, що знаходить вираз у формі приватного підприємства. Таке підприємство належало одній особі, яка володіла всіма активами, несло відповідальність за всіма його зобов'язаннями, крім того, власник особисто управляв підприємством. Французький учений Ж. Рішар пише: "... коли капіталіст відкриває своє підприємство, він повинен показати ресурси, що є у нього, тобто суму коштів, які він вніс (рахунок пасиву), і відобразити склад цих засобів (рахунок активу)":

Активи = Власність (Капітал власника) (2)

у правій частині рівності власник відображає свої права на внесені активи і права на приріст активів в результаті майбутньої прибуткової діяльності. Власний капітал виражається однією сумою і не розділяється, оскільки весь капітал належить одному власнику. Сума одержаного прибутку в кінці кожного звітного періоду збільшує рахунок капіталу. Коли з являється заборгованість перед постачальниками, персоналом, тоді виниклі зобов'язання матимуть пріоритет в порівнянні з вимогами власника і рівність прийме вигляд:

Активи - Зобов'язання = Власність (Капітал власника) (3)

Відповідно до представленої рівності, активи розглядаються як засоби, що знаходяться у розпорядженні власника, а кредиторська заборгованість - як його зобов'язання перед кредиторами. Американські учені Д. Стоун і К. Хітчинг в зв'язку з цим роблять такі висновки: "У компанії ніколи не було нічого, що б вона могла назвати своєю власністю. Вона подібна рабу, який всім, що має, зобов'язаний комусь іншому". По теорії власника підприємство розглядається як інструмент, представник або агент, за допомогою якого діє власник.

Права на прибуток, по теорії господарської одиниці, відрізняються від прав на внесені активи і їх приріст, по теорії власника. Згідно теорії господарської одиниці активи належать підприємству. Акціонери мають право не на прибуток, а на дивіденд, величина якого визначається радою директорів. Дивіденд виплачується на підставі угоди між підприємством і акціонером у формі статуту. Якщо теорія власності акцентує увагу на правій частині балансової рівності - визначенні добробуту власника, то теорія господарської одиниці концентрується на активах, їх використанні.

По теорії господарської одиниці пріоритетом в оцінці повинна виступати історична вартість, щоб підтримувати рівність правої і лівої частини балансової рівності. Додаткові права власників до підприємства при збільшенні вартості інвестованих активів виникнути не можуть, оскільки майно вже не є власністю акціонерів. Для господарської одиниці дооцінка активів не дасть їй додаткових ресурсів до моменту продажу переоціненого активу.

Теорія господарської одиниці демонструє обмеження прав кредиторів: вони мають права вимоги по відношенню до підприємства (активам), але не до його власників. Власник не відповідає за зобов'язаннями підприємства. Якщо активів не достатньо для задоволення претензій кредиторів, то це не зобов'язує власника підприємства покривати дефіцит власним майном.

Спочатку теорія господарської одиниці припускала, що вкладники капіталу надали засоби підприємству, тому підприємство повинне інформувати їх про стан інвестицій. У подальшому господарююча одиниця стала розглядатися повністю самостійною, незалежною від власників і кредиторів. Разом з тим, для отримання в майбутньому нових інвестицій підприємство за допомогою фінансової звітності підтримує продуктивні зв'язки з постачальниками капіталу.

При такому підході прибуток трактується як прибуток господарської одиниці, одержаний від використання як власного, так і позикового капіталу. Прибуток організації включає долі, що доводяться кредиторам, утримувачам привілейованих акцій і загальний прибуток для утримувачів звичайних акцій. Чистий прибуток представляє залишковий приріст капіталу після виключення всіх домагань на прибуток.

Таким чином, в теорії господарської одиниці акціонери і кредитори в рівній мірі відносяться до інвесторів, що особливо яскраво виявляється в крупних компаніях, де розділення власності і функцій управління виявляється більшою мірою. Найбільш широко дана концепція застосовується в бухгалтерському обліку акціонерних компаній. Досягнення акціонерним суспільством мети залучення грошей для покупки виробничих благ можливо різними методами "залучення капіталу". Методи залучення капіталу для керівництва підприємства е технічним засобом, а для власників капіталу - видами вкладень капітану в юридичній формі з різними характеристиками.

Таблиця 1. Відображення в сучасному бухгалтерському обліку теорій власності і господарської одиниці

Теорія власності (власника)
Визначення доходів, витрат (П (С) БО 1)
Принцип обачності (П (С) БО 1)
Поняття зменшення корисності (П (С) БО 7)
Право проводити переоцінку активів підприємства (П (С) БО 7,8)
Проценти за зобов'язаннями розглядаються витратами підприємства
Заробітна плата партнерів в закордонній практиці тлумачиться розподіленням прибутку
Метод консолідації дочірніх підприємств при формуванні консолідованої фінансової звітності
Метод консолідації спільно контрольованих підприємств за МСБО
Оцінка при обліку юридичного чи економічного об'єднання підприємств методом злиття
Оцінка активів, зобов'язань, гудвілу, долі меншості при формуванні консолідованої фінансової звітності методом придбання (П (С) БО 19, 20)
Теорія господарської одиниці (теорія організації)
Принцип автономності (П (С) БО 1)
Принцип послідовності (П (С) БО 1)
Принцип неперервності (П (С) БО 1)
Принцип історичної (фактичної) собівартості (П (С) БО 1)
Заробітна плата працюючих на підприємстві акціонерів (власників) є витратами, а не розподілом прибутку
Порядок розміщення статті "Доля меншості" в балансі згідно з (П (С) БО 20)
Оцінка активів, зобов'язань, гудвілу, долі меншості при формуванні консолідованої фінансової звітності методом придбання по альтернативному підходу МСБО

Проведений комплексний аналіз змісту облікових теорій капіталу дозволив виділити найбільш важливі відмінні риси, представлені табл.2.

Таблиця 2. Облікові теорії капіталу

Характеристики	Теорія власності	Теорія господарської одиниці (теорія організації)
Базове бухгалтерське рівняння	Активи - Зобов'язання = Власність	Активи = Капітал
Облікова точка зору	Власника	Господарської одиниці
Ціль діяльності підприємства	Ріст добробуту власника	Ефективне використання активів
Тлумачення капіталу	Різниця між тим, чим власник володіє, і тим, що він заборгував іншим підприємствам та особам	Капітал являє собою оцінку всієї заборгованості фірми (власникам та кредиторам)
Підхід до визначення прибутку	Чистий прибуток нараховується безпосередньо власнику і виражає ріст його добробуту	Прибуток господарської одиниці, залишковий приріст капіталу після виключення всіх зобов'язань
Сфери застосування концепції	Індивідуальний бізнес, партнерства	Акціонерні товариства
Базове бухгалтерське рівняння	Застосування (розміщення) контролюючих ресурсів = Джерела ресурсів	Активи - Фонди Активи = Обмеження активів
Облікова точка зору	Вищого керівництва підприємства	Відсутня персоніфікована точка зору
Ціль діяльності підприємства	Розширення масштабів підприємства, контролю і влади менеджерів	Використання виділених фондів
Підхід до визначення прибутку	Прибуток не має основної ролі, результат оцінюється розширенням влади, контролю, росту масштабів бізнесу	Ціль діяльності організації передбачає не отримання прибутку, а ефективне використання виділених фондів
Тлумачення капіталу	Джерела ресурсів	Організація наділяється фондами, які використовуються для купівлі потрібних активів
Сфери застосування концепції	Великі підприємства, їх групи	Благодійні фонди, громадські організації

Сучасний бухгалтерський облік значною мірою грунтується на теорії власності (табл.1, табл.2).

Згідно теорії власності (власника) відсотки по зобов'язанням і податок на прибуток розглядаються як витрати, оскільки зменшують добробут власника. Будь-які операції підприємства з власником не можуть приводити до виникнення витрат і доходів. Отже, виплачувані дивіденди не включаються у витрати, а трактуються розподілом прибутку (власності власника). Відсутність розмежування між власником і підприємством приводить до здійснення операції від особи власника. Тому в міжнародній практиці для індивідуального бізнесу і партнерств виплати власникам, які працюють па підприємстві, не є витратами: неможливо платити самому собі. Терміни "прибуток на акцію", "дивіденд на акцію" також засновані на теорії власності і, крім того, містять елементи теорії залишкового капіталу.



15

15

15

15

15

15

15

15

15

Висновки

На основі аналізу співвідношення між принципами, методами обліку, визначеннями термінів і теоріями капіталу можна зробити висновок, що сучасний бухгалтерський облік ґрунтується на різних теоріях капіталу, оскільки розвиток облікових теорій відбувався еволюційно, поступово доповнюючи ті, що діяли раніше норми. Ведучими є теорії власності, господарської одиниці, залишкового капіталу.

Результати дослідження облікових теорій капіталу дозволяють сформувати теоретично обгрунтовані рекомендації по вдосконаленню методики бухгалтерського обліку. Перспективним є визначення концептуальних основ консолідації фінансової звітності групи підприємств на підставі облікових теорій капіталу.