2.1 Цель и задачи проверки

Целью проверки финансовых результатов является установление соответствия применяемой предприятиями методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов, нормативным документам, действующим в Российской Федерации. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Основными задачами данного вида аудита являются следующие:

· Оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата.

· Подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета.

· Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от продаж.

· Проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов.

· Проверка правильности формирования и использования чистой прибыли.

2.2 План проверки правильности формирования финансового результата

Проверка правильности определения финансового результата экономического субъекта должна начинаться с анализа правильности расчета прибыли (убытка) от продаж. В процессе проведения проверки целесообразно обратить серьезное внимание на следующие вопросы:

· принятый предприятием способ отражения выручки от реализации в учетных регистрах бухгалтерского учета;

· при изучении приказа аудитор должен определить, как организация ведет бухгалтерский учет с применением допущений и правил бухгалтерского учета или отступлением от таковых;

· освещены ли в учетной политике факторы, влияющие на правильность формирования финансового результата от обычной деятельности.

К таким факторам относятся:

· порядок учета выручки от продаж продукции (работ, услуг). Кроме того, следует определить, каков принятый предприятием порядок перехода права собственности на отгруженную продукцию - в момент отгрузки продукции или в момент получения денежных средств;

· порядок учета финансовых результатов при выполнении работ и оказании услуг долгосрочного характера. Необходимо установить, применяется ли при этом для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

· порядок учета выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения. Если формирование выручки для целей налогообложения осуществляется по моменту получения денежных средств, то приравнивается ли к нему исполнение договорных отношений на основе договора об отступном с применением векселей, договора новации, уступки права требования или на иных основаниях передачи права собственности (требования);

· способ оценки и учета выпуска готовой продукции. Так как в основном предприятия оценку и учет выпуска готовой продукции осуществляют по нормативно - плановой себестоимости, аудитору следует установить, во-первых, как ведется учет - по нормативно - плановой или фактической себестоимости, а во-вторых, как организован на предприятии учет отклонений фактической себестоимости от нормативно - плановой;

· порядок учета, включая организацию раздельного учета и способов списания косвенных расходов. Необходимо установить, применяется ли предприятием подразделение затрат на прямые и косвенные, а также на каких счетах организован аналитический учет расходов по обычным видам деятельности;

· способ корректировки себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) предприятиями, учитывающими выручку для целей налогообложения "по оплате".

Проверка проводится путем сравнения фактических цен на различные оказываемые услуги по различным группам потребителей, а также условий их оплаты, указанной в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Эти показатели могут быть сопоставлены с применяемыми экономически обоснованными тарифами (едиными или дифференцированными), утвержденными органами государственной власти. Аудитором проверяются правильность оформления цен на оказанные услуги (отгруженную продукцию, выполненные работы); своевременность введения пересмотренных тарифов; своевременный пересмотр, учет и применение льготных тарифов для определенных категорий потребителей.

Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.

Проверка своевременности отражения продаж предполагает, что данные о реализации учитываются по мере совершения операции (оказания, отгрузки, выполнения) с отнесением к соответствующим периодам.

Данные аналитического учета затрат, связанных с производством продукции (услуг, работ), их группировка в целях планирования, учета и калькулирования себестоимости. Проверяя правильность отражения в отчетности показателей себестоимости услуг (продукции, работ), аудитор должен сначала ознакомиться с методом учета затрат и калькулирования себестоимости услуг, зафиксированным в учетной политике предприятия на отчетный период, обращая при этом внимание на его неизменность во всем проверяемом периоде.

При аудите организации аналитического учета затрат на производство следует установить, как группируются затраты, связанные с производством и оказанием (реализацией) услуг (продукции, работ) при планировании, учете и калькулировании себестоимости услуг (продукции, работ), т.е. ведется ли аналитический учет данных затрат (либо ведется с нарушениями действующего законодательства). Эти затраты могут группироваться по статьям затрат; по видам оказываемых услуг (выпускаемой продукции, выполняемых работ); по местам возникновения; по подразделениям предприятия; по статьям калькуляции; по стадиям производственного процесса. Также необходимо проверить правильность определения перечня статей затрат, их состава и методов распределения по видам услуг (продукции, работ) в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг (продукции, работ) с учетом характера и структуры производства.

При проверке правильности включения расходов в себестоимость услуг (продукции, работ) необходимо установить:

· обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли или резервов);

· достоверность отчетных показателей себестоимости услуг; правильность группировки затрат по местам их возникновения (производствам, цехам, участкам);

· правомерность учета затрат вспомогательных производств и их списания на себестоимость услуг, правильность отражения реализации услуг вспомогательных производств на сторону и исчисления НДС;

· правомерность отнесения расходов к общепроизводственным (и общехозяйственным) и распределение их по объектам калькулирования в соответствии с принципами, сформулированными в учетной политике предприятия, и согласно требованиям нормативных актов;

· своевременность включения затрат на производство в себестоимость услуг;

· правильность учета расходов будущих периодов и своевременность их списания на издержки производства и др.

При проверке правильности определения прибыли (убытка) от обычной деятельности аудитору необходимо проанализировать правильность расчета величины нормируемых для целей налогообложения затрат над фактическими, правильность расчета налога на прибыль и иных обязательных платежей в целях определения финансового результата от обычной деятельности. При проверке правильности отражения в учете на счете 99 "Прибыли и убытки" иных обязательных аналогичных платежей необходимо иметь в виду, что по строке 150 Отчета о прибылях и убытках следует отражать суммы штрафных санкций, подлежащих уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды (Д-т 99, К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"). По статье "Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи" Отчета о прибылях и убытках приведена сумма налога на прибыль (доход), а также учтенная задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами по иным аналогичным обязательным платежам (за исключением учитываемых в установленном порядке в составе прочих операционных расходов).

При проверке правильности и полноты определения сумм, причитающихся к уплате в бюджет исходя из специфики деятельности предприятия, следует установить, правильно ли осуществлен расчет налогооблагаемой прибыли. Проверка может осуществляться путем арифметического просчета строк (140 + 170 - 180) Отчета о прибылях и убытках. Аудитор должен проверить соответствие осуществленной предприятием корректировки налогооблагаемой прибыли правилам и нормам действующего законодательства.

В частности, аудитор устанавливает:

· правильно ли учтен результат от реализации основных фондов и иного имущества, за исключением ценных бумаг. В данном случае убыток признается для целей налогообложения в случаях, если первоначальная или остаточная стоимость с учетом расходов, связанных с реализацией имущества, будет превышать выручку от его реализации;

· правильно ли отражено превышение фактических затрат, включаемых в себестоимость, над установленными лимитами, нормами и нормативами;

· правильно ли учтены операции по безвозмездно полученному имуществу. Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете безвозмездно полученных ценностей различен. Для исчисления налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного имущества включается в налогооблагаемую базу того периода, когда оно фактически получено. Аудитор должен проверить, корректируется ли налогооблагаемая прибыль на сумму ежемесячно отражаемых внереализационных доходов по безвозмездно полученному имуществу;

· правильно ли отражаются прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Аудитору следует удостовериться, что на сумму прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, соответственно не занижена (завышена) налогооблагаемая прибыль, и, следовательно, были ли произведены исправления в налоговых декларациях в тех отчетных периодах, к которым относятся данные ошибки.

Правильность отражения прибыли (убытка) в течение года на счете 99. Аудитор проверяет, был ли по завершении года закрыт счет 99, т.е. произведена ли реформация баланса на 31 декабря отчетного года. Сумма нераспределенной прибыли или убыток отчетного года списывается заключительными записями отчетного периода со счета 99 на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Установление правомерности и правильности использования прибыли аудитор должен начать с проверки правильности отражения в бухгалтерском балансе по строке "Нераспределенная прибыль прошлых лет" остатков прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия по результатам работы за прошлый отчетный период и принятых решений по ее использованию. Аудитор должен убедиться, что в годовом бухгалтерском балансе соответствующие данные показаны с учетом итогов деятельности организации за отчетный год в соответствии с принятыми решениями о покрытии убытков за отчетный год, выплате дивидендов и создании и пополнении резервного капитала.

2.3 Возможные ошибки

· надлежащего качества документы на списание потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, убытков от хищений, виновники которых по решениям суда отсутствуют, штрафы за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не оформляются. Нередки случаи, когда решения на списание принимаются главным бухгалтером и руководителем предприятия, при этом расследование образования этих задолженностей не проводится, задолженность третьих лиц актами сверки не подтверждается, а проверка такого рода списаний иногда выявляет случаи злоупотреблений со стороны должностных лиц;

· надлежащего качества документы на списание штрафов за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не составляются, а уплаченные суммы штрафов, наложенные на предприятие или на должностных лиц организации, относятся на финансовые результаты;

· отсутствуют корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде;

· не начисляются дивиденды собственнику (государству), полученная прибыль распределяется по собственному усмотрению.

· на счетах отражены фиктивные операции;

· неверно отражены в учете компенсации разницы в тарифах и льготы, предоставляемые отдельным категориям населения;

· оказание услуг по договорам госзаказа не включается в объем реализации продукции (работ, услуг).

· выручка от оказания услуг несвоевременно отражается на счетах учета продаж;

· неверно отражаются в бухгалтерском учете операции по выполнению целевых программ на договорной основе;

· исправления по выявленным ошибкам прошлых лет в отчетном периоде производятся в отчетном периоде путем увеличения выручки от продаж текущего периода;

· на предприятиях, имеющих вспомогательные производства, не ведется раздельный учет основного и вспомогательного производства.

· 3. Проверка правильности применения норм ПБУ-18/02

3.1 Основные задачи проверки

Основными задачами аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом является получение доказательств по вопросам:

· правильности формирования налоговой базы, отсутствие неправомерно исключенных статей;

· отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

· отражения сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности согласно действующим принципам бухгалтерского учета;

· классификации и раскрытия в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходе по налогу на прибыль, текущем налоговом обязательстве, отложенных налоговых активах и обязательствах;

· полноты и своевременности уплаты экономическим субъектом в бюджет налога на прибыль.

При формировании мнения по финансовой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства по утверждениям, сделанным руководством аудируемого лица, по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие.

Критерии, используемые аудитором в оценке доказательств при проведении проверки налога на прибыль и обязательств перед бюджетом:

· требования законодательно-нормативных актов РФ по бухгалтерскому учету;

· требования налогового законодательства РФ по налогу на прибыль;

· требования международных стандартов финансовой отчетности.

Источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль:

· регистры бухгалтерского учета;

· регистры налогового учета;

Проверяют формы отчетности - баланс, отчет о прибылях и убытках, декларация по налогу на прибыль.

3.2 План проведения проверки

Аудиторская проверка состоит из нескольких этапов:

· первый - планирование аудита. Оценка аудиторского риска и допустимой ошибки, анализ учетной политики, составление программы по существу и выбор аудиторских процедур;

· второй - проведение аудита по существу. Проведение аудиторских процедур, детальное тестирование, аналитические процедуры, сбор аудиторских доказательств, оформление рабочих документов;

· третий - завершение аудита. Обобщение и оценка результатов аудита, документальное оформление результатов аудита.

На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему работ по каждой из областей аудита. Детальное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов.

Для успешного планирования аудита в области налога на прибыль и аудитору необходимо:

· четко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчетности или для составления отчета по специальному заданию);

· обладать знаниями о бизнесе аудируемого лица;

· дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры, необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;

· определить ключевые по значимости области проверки;

· рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском;

· составить детальную программу по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля за надлежащим выполнением работы.

3.3 Составление программы аудита по существу, выбор аудиторских процедур