Учет и налогообложение аренды недвижимого имущества государственных предприятий

2

Реферат

Учет и налогообложение аренды недвижимого имущества государственных предприятий

План

1. Некоторые аспекты правового регулирования отношений аренды

2. Учет арендуемого имущества и арендной платы

3. Учет расчетов по коммунальным платежам

4. Учет улучшений арендованного имущества

1. Некоторые аспекты правового регулирования отношений аренды

Правовое регулирование отношений аренды закреплено в гл. 58 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ), регулирующей отношения найма (аренды), и в § 5 гл. 30 Хозяйственного кодекса Украины (далее - ХКУ), в котором речь идет об аренде имущества и лизинге.

Основным документом, регулирующим отношения аренды государственного и коммунального имущества, является Закон Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII (далее - Закон № 2269).

Остановимся на некоторых положениях указанных нормативных актов.

В соответствии со ст. 759 ГКУ по договору аренды арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок.

За пользование имуществом по договору аренды с арендатора взимается арендная плата, размер которой устанавливается в договоре и является существенным условием такого договора.

Арендодателями государственного и коммунального имущества, в соответствии с требованиями ст. 5 Закона № 2269, могут быть предприятия - относительно отдельного индивидуально определенного имущества и недвижимого имущества, общая площадь которых не превышает 200 кв. м на одно предприятие, а с разрешения уполномоченных органов - также относительно структурных подразделений предприятий (филиалов, цехов, участков) и недвижимости, которая превышает площадь 200 кв. м.

Порядок действий, которые необходимо предпринять арендодателю для заключения договора аренды, изложен в ст. 9 Закона № 2269.

Физические и юридические лица, желающие заключить договор аренды, направляют соответствующему арендодателю заявление, проект договора аренды, а также другие документы согласно перечню, утвержденному приказом Фонда госимущества от 14.11.2005 г. № 2975.

Существенные условия договора аренды определены ст. 10 Закона № 2269 и включают:

* объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом его индексации);

* срок, на который заключается договор аренды;

* арендная плата с учетом ее индексации;

* порядок использования амортизационных отчислений;

* восстановление арендованного имущества и условия его возврата;

* выполнение обязательств;

* обеспечение исполнения обязательств - неустойка (штраф, пеня), поручительство, задаток, гарантия и т. д.;

* порядок осуществления арендодателем контроля за состоянием объекта аренды;

* ответственность сторон;

* страхование арендатором взятого им в аренду имущества.

* обязанности сторон по обеспечению пожарной безопасности арендованного имущества.

В соответствии со ст. 12 Закона № 2269 договор аренды считается заключенным с момента достижения договоренности по всем существенным условиям и подписания сторонами текста договора.

Как предусмотрено ст. 793 и 794 ГКУ, с 01.01.2004 г. заключаемый договор аренды здания, другого капитального сооружения либо их отдельной части сроком на один год и более подлежит нотариальному удостоверению и последующей государственной регистрации. Нотариальное удостоверение такой сделки осуществляется нотариусом либо другим должностным лицом, которое в соответствии с законом имеет право на совершение удостоверяющей надписи на документе с текстом сделки. В случае если данное требование не будет соблюдено, договор признается ничтожным (то есть незаключенным).

Вместе с тем, следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 9 Заключительных и переходных положений ГКУ правила данного Кодекса применяются к договорам, заключенным до 1 января 2004 года и действующим после вступления в силу ГКУ, относительно оснований, порядка и последствий изменения или расторжения таких договоров независимо от даты их заключения. Из этого следует, что договоры аренды, которые были заключены до 01.01.2004 г. (хоть и на срок более одного года), не подлежат обязательному перезаключению, нотариальному удостоверению и государственной регистрации.

Согласно ст. 765 ГКУ арендодатель обязан передать арендатору имущество в аренду в срок, определенный сторонами в договоре аренды. При этом, если предметом аренды является недвижимость, составление акта приема-передачи недвижимого имущества арендатору является обязательным в соответствии со ст. 795 ГКУ.

Далее остановимся на отдельных вопросах отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора расходов, связанных с реализацией договора аренды недвижимости.

2. Учет арендуемого имущества и арендной платы

В соответствии с п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в договоре аренды. Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291 (далее - Инструкция № 291), для учета арендованного имущества предназначен счет 01 «Арендованные необоротные активы».

Как указывалось выше, при передаче в аренду недвижимого имущества обязательно составляется соответствующий акт. Обязательность составления акта приема-передачи иного, нежели недвижимого, имущества законодательством прямо не установлена.

Однако в соответствии со ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996 (далее - Закон о бухгалтерском учете) основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления хозяйственных операций.

В свою очередь, хозяйственная операция, в понимании Закона о бухгалтерском учете, - это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

Таким образом, по нашему мнению, при передаче любого имущества в аренду, равно как и при возврате из аренды, следует составлять соответствующие акты, содержащие все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а именно:

- название документа (формы);

- дата и место составления;

- название предприятия, от имени которого составлен документ;

- содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции;

- должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

Как определено п. 9 П(С)БУ 14 «Аренда», причитающаяся за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами согласно П(С)БУ 16 «Расходы» в составе:

- общепроизводственных расходов;

- административных расходов;

- расходов на сбыт.

Для учета расчетов арендатора с арендодателем по арендной плате Инструкцией № 291 предусмотрен субсчет 684 «Расчеты по начисленным процентам» счета 68 «Расчеты по прочим операциям».

А теперь - об особенностях налогового учета арендуемого имущества и арендной платы.

В соответствии с пп. 7.9.6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее - Закон о прибыли) передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговые обязательства арендодателя и арендатора, а также - согласно пп. 8.8.1 Закона о прибыли - арендатор не увеличивает балансовую стоимость объекта оперативной аренды, по которой он учитывается на балансе арендодателя.

Тем же пп. 7.9.6 Закона о прибыли установлено, что арендатор увеличивает валовые расходы на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. Таким образом, при включении арендной платы в валовые расходы арендатора п. 11.2 этого Закона, устанавливающий правило «первого события», не работает.

Возникает вопрос: на основании какого документа арендатору следует производить начисление арендной платы в бухгалтерском учете и какой документ дает ему право на увеличение валовых расходов?

По этому поводу существует мнение налоговых органов, изложенное, в частности, в письме ГНА в г. Киеве от 28.12.2005 г. № 1177/10/31-106, в котором со ссылкой на ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, поясняется, что основанием для начисления арендной платы являются: договор, оформленный надлежащим образом; акт приема-передачи имущества; счета, представляемые арендодателем. Однако при этом делается совершенно нелогичный вывод о том, что основанием для включения соответствующих сумм в состав валовых расходов арендатора является наличие акта приема-сдачи предоставленных услуг (согласно соответствующему договору лизинга (аренды)), который должен содержать все требования первичного документа, приведенные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Предоставление имущества в аренду не является услугой в понимании гл. 63 ГКУ, в соответствии с которой по договору на оказание услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу.

По нашему мнению, начисление арендной платы является хозяйственной операцией, которая представляет собой событие, вызывающее увеличение обязательств арендатора перед арендодателем. Основанием для такого увеличения являются: договор аренды имущества, определяющий размер арендной платы и предельные сроки уплаты; акт приема-передачи имущества, подтверждающий фактическое нахождение имущества в аренде; счет арендодателя, подтверждающий требование об уплате арендной платы.

Суммы начисленной арендной платы арендатором отражаются в составе прочих расходов по строке 04.13 декларации по налогу на прибыль, форма и порядок составления которой утверждены приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.

Подпунктом 3.2.2 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168 (далее - Закон об НДС) установлено, что не являются объектом налогообложения операции по передаче имущества в лизинг (аренду), кроме передачи в финансовый лизинг, а также по возврату имущества его собственнику, предварительно переданного в лизинг (аренду), кроме передачи в финансовый лизинг.

Вместе с тем, предоставление права на пользование имуществом в рамках договоров аренды, входит в понятие поставки услуг в соответствии с Законом об НДС и является налогооблагаемой операцией.

Следовательно, арендатор согласно п. 7.4 Закона об НДС имеет право на включение в налоговый кредит сумм налога, начисленного (оплаченного) арендодателю в составе арендной платы, естественно, при условии, что арендодатель - плательщик НДС, а также при наличии налоговой накладной.

3. Учет расчетов по коммунальным платежам

Прежде всего следует отметить, что порядок расчетов между арендодателем и арендатором за потребленные последним услуги водоснабжения, отопления, газоснабжения, электроснабжения, телефонные переговоры и т. п., одним словом за коммунальные услуги, необходимо обязательно определить в договоре.

При этом возможны два варианта.

Первый вариант заключается в следующем. Стороны договариваются, что арендатор самостоятельно оплачивает стоимость коммунальных услуг непосредственно коммунальным или жилищно-коммунальным предприятиям.

Однако данный вариант требует заключения отдельных договоров с предприятиями жилищно-коммунального хозяйства, установки отдельных счетчиков воды, газа, электроэнергии, тепла, что в свою очередь требует затрат времени и денежных средств. Кроме того, не всегда существует техническая возможность для этого.

Второй вариант состоит в том, что арендодатель сам оплачивает стоимость коммунальных услуг, связанных с использованием (содержанием) сданного в аренду помещения, непосредственно коммунальным или жилищно-коммунальным предприятиям. В дальнейшем арендатор компенсирует арендодателю соответствующие расходы.

В договоре аренды отдельно оговаривается порядок расчета коммунальных платежей. В соответствии с этим порядком арендатор перечисляет арендодателю средства в счет возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг согласно выставленному арендодателем счету. В этом случае, при отсутствии приборов учета в арендуемом помещении, стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, может определяться:

- относительно услуг теплоснабжения - пропорционально занимаемой арендатором площади помещения в общей площади всего здания;

- относительно услуг горячего и холодного водоснабжения, водоотвода - пропорционально численности работников арендатора в общей численности работников, которые работают в здании;

- относительно электроэнергии - исходя из мощности электроприборов, находящихся в помещении, которая определяется на основании фактических данных о времени работы таких приборов за месяц.

Следует отметить, что при аренде помещений государственной и коммунальной собственности практически всегда используется именно этот вариант (если нет желания или возможности установить счетчики). Кроме договора аренды, стороны должны заключить еще и договор о возмещении расходов балансодержателя на содержание арендованного недвижимого имущества и предоставление коммунальных услуг арендатору. Примерная форма такого договора утверждена приказом Фонда госимущества Украины от 23.08.2000 г. № 1774.

Теперь, когда возможные схемы возмещения стоимости коммунальных платежей в общих чертах рассмотрены, остановимся на учете расходов при уплате или возмещении коммунальных платежей арендатором.

Относительно случаев, когда арендатор напрямую заключил договоры с поставщиками коммунальных услуг, не возникает никаких вопросов. У арендатора соответствующие затраты, если они фактически понесены, документально подтверждены и при условии использования взятого в аренду помещения для осуществления хозяйственной деятельности, включаются в состав валовых расходов на основании пп. 5.2.1 Закона о прибыли, с учетом правила «первого события», определенного в п. 11.2 этого же Закона.

При варианте, когда арендатор отдельно возмещает арендодателю затраты на оплату потребленных им коммунальных услуг, единственным требованием относительно включения арендатором этих затрат в свои валовые расходы является наличие подтверждающих расчетных документов, которыми ГНАУ признает, в частности, счета арендодателей, согласованные с арендатором относительно количества потребленных услуг (см. письмо ГНАУ от 05.01.2000 г. № 34/6/15-1116).

В бухгалтерском учете стоимость коммунальных услуг в обоих случаях отражается в составе расходов по дебету счетов 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» в корреспонденции с кредитом счета 631 «Расчеты с отечественными поставщиками». В первом случае поставщиками услуг являются предприятия ЖКХ, во втором - арендодатель.

Что касается «НДСного» налогового учета при расчетах по возмещению стоимости коммунальных услуг, то налоговые обязательства по НДС у арендодателя и налоговый кредит у арендатора возникают в общем порядке, то есть по правилу «первого события» (естественно, при условии, что обе стороны - плательщики НДС).

При получении налоговой накладной от предприятий ЖКХ арендодатель отражает налоговый кредит по НДС на общую сумму. На дату выставления счета арендодатель начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости коммунальных услуг, которые возмещаются арендатором.

Арендатор включает в налоговый кредит сумму НДС, исчисленную исходя из стоимости коммунальных услуг, которые возмещаются (на основании налоговой накладной, полученной от арендодателя).

4. Учет улучшений арендованного имущества

В процессе эксплуатации арендованного имущества зачастую возникает необходимость осуществления арендатором текущего, капитального ремонтов или каких-либо других видов улучшений арендованного имущества. Следует отметить, что в договорах аренды необходимо оговаривать права и обязанности сторон по вопросу улучшений арендованного имущества с учетом требований ГКУ.

В соответствии с П(С)БУ 14 «Аренда» и Инструкцией № 291 в бухгалтерском учете арендатора расходы на улучшение объекта оперативной аренды (модернизация, модификация, реконструкция и прочее), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, независимо от того, предусмотрено их возмещение арендным договором или нет, на протяжении срока их осуществления отражаются арендодателем по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции» и кредиту:

* счетов 20 «Производственные запасы», 66 «Расчеты по оплате труда», 65 «Расчеты по страхованию» и так далее - в случае выполнения работ собственными силами;

* субсчета 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» - в случае выполнения работ подрядчиком.

Если капитализированные улучшения не возмещаются арендатору арендодателем, то на дату ввода в эксплуатацию сумма расходов списывается со счета 15 «Капитальные инвестиции» в дебет субсчета 117 «Другие необоротные материальные активы» с дальнейшей амортизацией в соответствии с П(С)БУ 7 «Основные средства».

Если капитализированные улучшения компенсируются арендодателем, то такие улучшения отражаются как продажа со списанием соответствующих сумм с кредита счета 15 «Капитальные инвестиции».

Все прочие расходы, понесенные арендатором на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии (техническое обслуживание, текущий ремонт), включаются арендатором в расходы отчетного периода в составе расходов по дебету счетов 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт».

Основной нормой, регулирующей отражение в налоговом учете расходов на улучшение основных фондов, полученных в оперативную аренду, является пп. 8.8.1 Закона о прибыли. Так, в случае когда договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или позволяет арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), часть стоимости таких улучшений в составе расходов, превышающих сумму на улучшение основных фондов, определенную согласно пп. 8.7.1 этого Закона, включается арендатором в балансовую стоимость:

- соответствующей группы основных фондов в случае, если на балансе арендатора учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды);

- созданной таким арендатором соответствующей группы основных фондов в случае, если на балансе арендатора не учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды).

Подпунктом 8.7.1 Закона о прибыли определено, что плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, которые подлежат амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, которая не превышает 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.

Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшение основных фондов групп 2-4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.

Как видим, существует несколько важных моментов, которые следует иметь в виду при отнесении затрат на улучшение арендованного имущества в состав валовых расходов либо в состав расходов, подлежащих амортизации:

- договор оперативного лизинга должен обязывать арендатора или позволять ему осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга;

- в валовые расходы может попасть лишь часть соответствующих затрат - в пределах, установленных пп. 8.7.1;

- часть затрат, превышающая сумму, которой позволено находиться в валовых расходах, либо увеличивает стоимость соответствующей группы основных фондов (если у арендатора есть группа ОФ, к которой в принципе должен относиться арендуемый объект), либо образует новую группу (если у арендатора нет группы ОФ, к которой должен относиться арендуемый объект).

В части налога на добавленную стоимость по расходам на улучшение арендованного имущества следует отметить, что в соответствии с пп. 7.4.1 Закона об НДС предприятие имеет право включить в налоговый кредит подтвержденные налоговыми накладными суммы налога, начисленные (оплаченные) поставщикам материалов, использованных при проведении улучшений, и подрядчикам.

Литература

1. http://www.profiaudit.com.ua

2. Гражданский кодекс Украины

3. Хозяйственный кодекс Украины

4. Закон Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества»

5. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

6. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»

7. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда»

8. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства».