Облік кредитних операцій

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

ТАВРІЙСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМені. В.І. ВЕРНАДСЬКОГО

Економіко-гуманітарний факультет в м. Мелітополі

Кафедра фінансового менеджменту та банківської справи

Реферат на тему:

«Облік кредитних операцій»

Виконав:

Студент 3 курсу 31групи

Шлома Роман Игоревич

Мелітополь, 2009

План

1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій

2. Облік операцій за овердрафтом

3. Облік операцій РЕПО

4. Облік факторингових операцій

5. Облік субординованих кредитів та операцій з дисконту векселів

6. Порядок бухгалтерського обліку позабалансових кредитних операцій

7. Облік операцій з кредитування на підставі документарного акредитиву

8. Облік застави

9. Облік сумнівних кредитів та резервів під кредитні ризики

1. Загальні принципи бухгалтерського обліку кредитних операцій

Кредитування є найважливішим напрямом здійснюваних банком активних операцій. Кредитний портфель становить здебільшого від третини до половини всіх активів банку.

Беручи участь у процесі кредитування, українські банки сильно ризикують. Навіть за найліпшої кредитної політики можливі втрати кредитних коштів. Репутація банку може бути серйозно підірвана зростанням частки проблемних кредитів, що призводить до погіршання позиції банку на ринку кредитних ресурсів.

Для успішного кредитування, підвищення дохідності кредитних операцій банки потребують зрозумілої та гнучкої системи управління власним кредитним портфелем. За сучасного нестабільного та недосконалого (а в окремих випадках і суперечливого) законодавства успішне вирішення цього питання прямо пов'язане з бухгалтерським обліком, що є інформаційною підсистемою управління.

Кредитна операція банку - це вид активних операцій, пов'язаних із наданням клієнтам коштів у тимчасове користування або прийняттям зобов'язань про надання коштів за настання умов, передбачених кредитною угодою. До кредитних відносять також послуги банку з надання гарантій, поручництв, авалів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, видачу кредитів у формі обліку векселів та операцій РЕПО. До заборгованостей за кредитними операціями, що становлять кредитний портфель банку, належать:

- строкові депозити, розміщені в інших банках, та сумнівна заборгованість за ними;

-кредити, надані іншим банкам, та сумнівна заборгованість за ними;

- рахунки суб'єктів господарської діяльності за овердрафтом, за факторинговими операціями та прострочена заборгованість за факторинговими операціями;

- кошти, надані суб'єктам господарської діяльності (СГД) За операціями РЕПО;

- кредити, надані у формі обліку векселів, та сумнівна заборгованість за ними;

- кредити СГД за внутрішніми торговельними, експортно-імпортними, іншими операціями в поточну та інвестиційну діяльність;

- сумнівна заборгованість за кредитами, що надані СГД;

- кредити, надані центральним і місцевим органам державного управління, та сумнівна заборгованість за ними;

- кредити в інвестиційну діяльність і на поточні потреби, які надані фізичним особам;

- сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам;

- гарантії, акцепти та авалі, що надані банкам;

- сумнівна заборгованість за виплаченими гарантіями, виданими іншим банкам;

- гарантії та авалі, надані клієнтам;

- сумнівні гарантії, надані банкам та клієнтам;

- зобов'язання з кредитування, які надані банкам та клієнтам. Загальна заборгованість за кредитними операціями становить валовий кредитний ризик для кредитора.

Облік зазначених елементів кредитного портфеля ґрунтується на принципах, загальновживаних у міжнародній практиці, зокрема:

- безперервності діяльності установи банку;

- стабільності правил бухгалтерського обліку;

- обережності;

- поділу звітних періодів (нарахування доходів та витрат);

- датування операцій;

- переваги змісту над формою;

- оцінки активів та пасивів;

- окремого відображення активів і пасивів.

Кредити поділяються на:

овердрафт,

факторинг,

дисконтування (облік) векселів,

кредити строкові та субординовані.

До кредитних операцій, ураховуючи принцип МСБО «перевага змісту над формою», належать також:

- операції з фінансового лізингу;

- розміщення міжбанківських депозитів;

- операції купівлі активів за умови зворотного продажу (операції РЕПО).

У разі визнання кредиту сумнівним суму основного боргу починають обліковувати на відповідних рахунках групи 158 «Сумнівна заборгованість інших банків», групи 209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані суб'єктам господарської діяльності», групи 229 «Сумнівна заборгованість за кредитами, що надані фізичним особам».

Факт визнання кредитної заборгованості сумнівною фіксується за умови, коли банк не має певності щодо її погашення позичальником. До уваги передусім беруть результати аналізу фінансового стану позичальника та перспектив його дальшої діяльності. Утім, у нормативних документах НБУ бракує вказівок на термін, після настання якого можна обліковувати заборгованість як прострочену.

З кожної групи рахунків для відображення конкретних кредитних операцій виокремлюються рахунки для обліку пролонгованих, прострочених заборгованостей за кредитами, а також нарахованих та прострочених нарахованих доходів за ними.

Бухгалтерські проведення за кредитною операцією стосуються:

1) обліку номіналу кредиту та зміни основної суми боргу;

2) обліку процентних та комісійних доходів.

Облік номіналу кредиту залежить від методу виплати процентів:

- за період;

- на період.

У разі застосування методу «за період» проценти можуть виплачуватися періодично або в кінці терміну, визначеного кредитною угодою, а номінальна сума кредиту і сума, що переказується на поточний рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку), збігаються.

- За укладення угоди виконується позабалансове бухгалтерське проведення на суму, зазначену в кредитній угоді:

Д-т рахунка 9129 «Інші зобов'язання з кредитування, які надані клієнтам»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок»

- За переказування коштів одержувачу кредиту:

Д-т кредитного рахунка клієнта

К-т поточного рахунка клієнта

і одночасно проводиться зворотний запис за позабалансовим обліком:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок»

К-т рахунка 9129 «Інші зобов'язання з кредитування, які надані клієнтам».

Обумовлені кредитною угодою комісійні винагороди списуються банком самостійно меморіальним ордером з поточного рахунка позичальника, що відображується проведенням:

Д-т поточного рахунка позичальника

К-т рахунка «Комісійні доходи» (рахунки класу 6).

Питання про утримання банками суми комісійної винагороди відразу із суми кредиту остаточно не вирішене. У бухгалтерському обліку зміст даної операції відображатиметься так:

Д-т кредитного рахунка позичальника

К-т поточного рахунка позичальника

К-т рахунка «Комісійні доходи».

За застосування методу «на період» проценти можуть сплачуватись повністю або частково в момент видачі кредиту, тобто авансом. Оскільки суму, що переказується на поточний рахунок позичальника, буде зменшено на суму процентів, сплачених «на період», у фінансовому обліку окремо обліковується сума номіналу кредиту та сума процентів, що сплачена авансом. Протягом дії кредитної угоди сума авансових процентів має бути амортизована.

Доцільно розглянути приклад.

Облік нарахованих доходів за кредитними операціями (зазвичай - це Для обліку нарахованих процентів використовуються відповідні рахунки «Нарахованих доходів»:

Д-т рахунка «Нараховані доходи»

К-т рахунка «Процентні доходи».

Використання рахунка «Нараховані доходи» дає змогу банку контролювати правильність та своєчасність отримання своїх доходів.

2. Облік операцій за овердрафтом

Овердрафт - короткостроковий кредит, який надається клієнту понад залишок на його поточному рахунку в банку в межах заздалегідь обумовленої суми через дебетування його рахунка. За виконання такої операції на рахунку клієнта (контрагента) в банку утворюється дебетове сальдо. Інакше кажучи, овердрафт - це кредитна лінія (можливість негайного отримання кредиту), надана банком, якою контрагент може скористатися з допомогою свого поточного рахунка

Наприкінці операційного дня за фактом овердрафту сума дебетового залишку переноситься на відповідні рахунки:

1520 - овердрафт за кореспондентськими рахунками інших банків;

1620 - овердрафт за кореспондентськими рахунками, які відкрито в інших банках;

2000 - рахунки суб'єктів господарської діяльності за овердрафтом;

2200 - рахунки за овердрафтом фізичних осіб.

Отже, в банку виконується таке бухгалтерське проведення:

Д-т рахунків за овердрафтом

К-т кореспондентського рахунка банку або поточного рахунка контрагента.

У разі поповнення коштів на рахунку, що створюватиме кредитове сальдо, відповідна сума спрямовується на погашення овердрафту, що в обліку супроводжується записом:

Д-т кореспондентського рахунка банку (поточного рахунка контрагента)

К-т рахунка за овердрафтом.

Сума овердрафту, що залишилася непокритою через обмаль коштів, переноситься на наступний день.

Якщо ж дебетовий залишок на кореспондентському рахунку (поточному рахунку) збільшиться, то на відповідну суму збільшаться й записи на рахунках овердрафту:

Д-т рахунків овердрафту

К-т кореспондентського рахунка банку (поточного рахунка контрагента).

Проценти за овердрафтом нараховуються щоденно або щомісяця згідно з обліковою політикою банку. Для розрахунку процентів за помісячного їх нарахування може застосовуватись метод процентного числа або звичайний метод.

Сплачуються проценти з поточного рахунка контрагента (кореспондентського рахунка банку) у терміни, передбачені угодою.

3. Облік операцій РЕПО

Операція РЕПО - це кредитна операція, здійснювана під заставу цінних паперів. Оскільки купівля (продаж) Цінних паперів не проводиться, операція репо обліковується як наданий (отриманий) кредит, а не як актив у вигляді цінних паперів.

За операцією репо фінансові ризики та вигоди від володіння Цінними паперами залишаються у продавця, а отже, не переходять до банку, який придбав цінні папери з умовою їх зворотного продажу.

Це означає, що, скажімо, у разі падіння вартості цінних паперів збитки несе продавець, а не банк, котрий їх купив. Проценти або дивіденди за цими паперами отримує також продавець.

Здійснюючи операції репо, банк-покупець отримує винагороду у вигляді обумовленого процента або різниці від продажу цінних паперів за ціною вищою, ніж ціна купівлі.

Розрізняють два типи операцій репо:

- операція прямого репо - продаж цінних паперів банком з умовою їх викупу в покупця;

- операція зворотного репо - купівля банком цінних паперів з умовою їх наступного продажу продавцю.

За термінами здійснення операції репо поділяються на:

безстрокові (до запитання), строкові та овернайт.

Цінні папери, які придбані за операціями зворотного репо, обліковуються на відповідних рахунках балансу на дату здійснення платежу в сумі фактично наданих коштів:

1311 (пасивний) - кошти, отримані від НБУ за операціями репо;

1522 (активний) - кошти, надані іншими банками за операціями репо;

1622 (пасивний) - кошти, отримані від інших банків за операціями репо;

2010 (активний) - кошти, надані суб'єктам господарської діяльності за операціями репо;

2611 (пасивний) - кошти, отримані від суб'єктів господарської діяльності за операціями репо.

Балансові рахунки, що на них обліковуються кошти, отримані банком за операціями репо, є пасивними, а отже, на кредиті цих рахунків проводяться кошти, котрі отримав банк в обмін на цінні папери, які є предметом операції репо.

На дебеті активних рахунків обліковуються суми коштів, які надано в обмін на цінні папери, котрі є предметом операції репо.

За підписання угоди до дати розрахунку зобов'язання за операціями зворотного репо обліковуються на позабалансових рахунках:

9100 (активний) - зобов'язання з кредитування, надані банком;

9110 (пасивний) - зобов'язання з кредитування, отримані від банків;

9129 (активний) - інші зобов'язання з кредитування, надані клієнтам.

У кореспонденції з контррахунком:

9900 - контррахунок для рахунків розділів 90-95 класу 9 плану рахунків.

4. Облік факторингових операцій

Факторинг - кредитна операція купівлі банком у клієнта права на стягнення дебіторської заборгованості. Йдеться про придбання платіжних документів за продану продукцію або надані послуги (за фактом, що вже відбувся чи має відбутися) за узгодженою ціною.

У факторинговій операції здебільшого беруть участь три сторони:

- дебітор - покупець товарів чи послуг клієнта;

- клієнт, котрий продає банку свою дебіторську заборгованість;

- банк, що купує дебіторську заборгованість клієнта і надає додаткові послуги за цією факторинговою операцією.

Факторинг оформлюється спеціальною угодою між банком та клієнтом. Розрізняють конвенційний та конфіденційний факторинг. У разі конвенційного факторингу дебітора повідомляють про придбання банком його фінансових зобов'язань. Відповідні платежі дебітор спрямовує безпосередньо до банку. За конфіденційного факторингу дебітору не повідомляють про придбання банком його зобов'язань. Тому відповідні платежі дебітор звичайно спрямовує безпосередньо на поточний рахунок клієнта. При цьому клієнт здійснює розрахунки з банком самостійно.

Факторингова угода може укладатися на умовах оплати дебіторської заборгованості на визначену дату або попередньої оплати.

1. У разі оплати дебіторської заборгованості на визначену дату банк сплачує клієнтові всю суму, зазначену у факторинговій угоді, на дату розрахунків. Дата розрахунків - це дата сплати дебіторської заборгованості дебітором, до якої додається узгоджена з клієнтом кількість додаткових днів.

2. Факторингова угода з умовою попередньої оплати подібна до угоди про оплату на визначену дату з тією різницею, що банк заздалегідь, до настання дати розрахунків, сплачує клієнтові аванс щодо купленої дебіторської заборгованості.

В угоді на факторингове обслуговування має бути також передбачене право регресу до клієнта (зворотний факторинг) або брак такого (незворотний факторинг). В останньому разі банк бере на себе ризик отримання збитків через можливу не оплату дебітором своїх фінансових зобов'язань.

В угоді на факторингове обслуговування банк може взяти на себе додаткові обов'язки щодо ведення обліку та стягнення дебіторської заборгованості клієнта.

Під час проведення факторингових операцій банк отримує винагороду у вигляді:

- комісії за факторингове обслуговування клієнта та надання додаткових послуг - у вигляді різниці між сумою дебіторської заборгованості і сумою коштів, що сплачується клієнтові і має обліковуватися за принципом нарахування;

- процентного доходу за виданим клієнту авансом. Процентний дохід обчислюється від дати видачі авансу до дати розрахунків, які зазначені в угоді, і обліковується за принципом нарахування.

Укладаючи факторингову угоду, клієнт передає банку розрахункові або платіжні документи на продані ним дебітору товари або надані послуги. Банк обліковує ці документи на відповідних позабалансових рахунках:

Д-т рахунка 9800 «Розрахункові документи за факторинговими операціями»

К-т рахунка 9910 «Контррахунок».

Куплена дебіторська заборгованість - це, власне, зобов'язання банку оплатити дебіторську заборгованість клієнта. Тому на Дату укладення факторингової угоди відповідні зобов'язання обліковуються за номінальною вартістю поза балансом як надані клієнтові зобов'язання з кредитування, що супроводжується таким бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 9100 «Зобов'язання з кредитування, які надані клієнтам»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок».

Здебільшого в разі проведення факторингової операції банк видає клієнтові аванс. Авансовий платіж здійснюється банком у вигляді фіксованого процента або в розмірі всієї суми дебіторської заборгованості. На дату, коли кошти переказуються на рахунок клієнта, здійснюється таке бухгалтерське проведення:

Д-т рахунка 2030 «Рахунки суб'єктів господарської діяльності за факторинговими операціями» ;

К-т поточного рахунка клієнта, кореспондентського рахунка.

Одночасно сума авансу відображається на позабалансових рахунках як зменшення зобов'язань банку перед клієнтом:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок»

К-т рахунка 9100 «Зобов'язання з кредитування, які надані клієнтам».

Платежі, одержані банком від дебітора в рахунок оплати дебіторської заборгованості, відображаються на кредиті рахунків за факторинговими операціями як зменшення залишку несплаченої дебіторської заборгованості:

Д-т рахунків 2600, 1200 «Поточний рахунок дебітора, кореспондентський рахунок»

К-т рахунка 2030 «Рахунки суб'єктів господарської діяльності за факторинговими операціями».

Платежі, одержані від дебітора, але ще не проведені банком, слід відображати на транзитному рахунку:

Д-т рахунків 1200, 2600 «Кореспондентський рахунок, поточний рахунок клієнта»

К-т рахунка 3739 «Транзитний рахунок за іншими розрахунками».

Після того як платіж буде проведено, відповідна сума переноситься на рахунок факторингових операцій:

Д-т рахунка 3739 «Транзитний рахунок за іншими розрахунками»

К-т рахунка 2030 «Рахунки суб'єктів господарської діяльності за факторинговими операціями».

На дату розрахунків, яку зазначено у факторинговій угоді, банк здійснює оплату купленої дебіторської заборгованості і переказ коштів на поточний рахунок клієнта або на кореспондентський рахунок. Ця операція супроводжується таким бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 2030 «Рахунки суб'єктів господарської діяльності за факторинговими операціями»

К-т рахунків 1200, 2600 «Кореспондентський рахунок, поточний рахунок клієнта».

У разі, коли дебітор затримує оплату або не може своєчасно погасити свою дебіторську заборгованість, відповідна сума неоплаченої дебіторської заборгованості переноситься на рахунок простроченої заборгованості за факторинговими операціями. При цьому банк здійснює такі бухгалтерські проведення:

Д-т рахунка 2037 «Прострочена заборгованість суб'єктів господарської діяльності за факторинговими операціями»

К-т рахунка 2030 «Рахунки суб'єктів господарської діяльності за факторинговими операціями».

Унаслідок ризиковості факторингових операцій завжди існує ймовірність отримання збитків. Тому банк мусить створювати для таких операцій відповідні резерви.

Для розрахунку резерву за факторингом кредитна заборгованість класифікується відповідно до ступеня ризику за трьома групами:

- стандартна» - заборгованість, за якою строк погашення чи повернення, передбачений умовами факторингової угоди, ще не настав;

- сумнівна» - заборгованість, платежі за якою прострочено до 90 днів;

- безнадійна» - заборгованість за факторинговими операціями (за основним боргом чи черговим платежем), за якою клієнт не виконав своїх зобов'язань на строк, що перевищує 90 днів.

Якщо заборгованість за факторинговими операціями визнано сумнівною, в обліку виконуються проведення:

Д-т рахунка 2093 «Сумнівна заборгованість за рахунками СГД за факторинговими операціями»

К-т рахунка 2037 «Прострочена заборгованість СГД за факторинговими операціями».

За визнання заборгованості сумнівною без попереднього визнання її простроченою кредитується рахунок 2030 «Рахунки СГД за факторинговими операціями».

Списання сумнівної заборгованості з рахунків суб'єктів господарської діяльності за факторинговими операціями здійснюється за рахунок резерву. При цьому сума списаної безнадійної заборгованості переноситься на позабалансові рахунки. Детальніше порядок формування резервів під кредитні ризики розглядається наприкінці цього розділу. З поліпшенням фінансового стану дебітора з рішення керівництва банку дебіторська заборгованість може бути перенесена назад на рахунок сумнівної заборгованості. У разі отримання коштів у рахунок оплати раніше списаної; За рахунок резерву дебіторської заборгованості відповідна сума спрямовується на зменшення витрат (відповідні рахунки групи 770 відрахування в резерви та списання сумнівних активів»).

Банк отримує комісію за надані факторингові послуги з обліку платіжних документів. Отримана комісія з факторингу обліковується за принципом нарахування і відображається на рахунку 6110 «Комісійні доходи від розрахунково-касового обслуговування клієнтів» на дату підписання факторингової угоди.

Комісія, яка отримана за надані додаткові послуги, обліковується на рахунку інших комісійних доходів щодо операцій з клієнтами.

Банк отримує також дохід у вигляді процентів за наданий клієнту аванс. Процентний дохід обліковується на основі принципу нарахування. Нарахування процентів здійснюється з дати фактичного надання коштів клієнтові до дати розрахунків. Проценти за аванс обліковуються на рахунку процентних доходів за факторинговими операціями (6023).

Після завершення факторингової операції, поза балансом кредитується рахунок 9800 «Розрахункові документи за факторинговими операціями»

5. Облік субординованих кредитів та операцій з дисконту векселів

Субординований кредит - це кредит, котрий у разі ліквідації позичальника сплачується в останню чергу, тобто після того, як будуть задоволені вимоги решти кредиторів, але до задоволення вимог акціонерів.

Субординований кредит, якщо він не оформлений у вигляді боргових цінних паперів, обліковується як звичайний довгостроковий інвестиційний кредит, але має певні особливості. Виплату процентів за таким кредитом може бути призупинено (якщо це передбачено угодою) у разі:

- запровадження режиму санації позичальника;

- браку позитивного фінансового результату в позичальника за відповідний період;

- з ініціативи банку.

Такі кредити, як правило, є довгостроковими або не мають визначеного строку (безстрокові). У разі безстрокового кредиту в угоді зазначається, що погашення основного боргу може здійснюватись лише з ініціативи позичальника.

Процентна ставка за субординованими кредитами може бути фіксованою, плаваючою чи змішаною, коли частина її залежить від прибутку, а решту - фіксовано.

Видача, погашення та нарахування процентів за субординованими кредитами обліковуються так само, як і щодо інших кредитів.

Якщо процентна ставка за кредитом складається з фіксованої та плаваючої частини, то процентні платежі за фіксованою ставкою нараховуються у звичайному порядку безперервно; частина процентних платежів за субординованим кредитом, що залежить від результатів діяльності позичальника, нараховується лише в разі отримання відповідних підтверджувальних документів (наприклад, річного звіту, затвердженого зборами акціонерів).

Операції банків за субординованими кредитами супроводжуються такими бухгалтерськими проведеннями:

- видача кредиту іншим банкам:

Д-т рахунка 1524 «Довгострокові кредити, які надані банкам»

К-т рахунка 1200 «Кореспондентський рахунок у НБУ»;

- видача кредиту суб'єктам господарської діяльності (СГД):

Д-т рахунка 2074 «Довгострокові кредити на купівлю будівель, споруд, обладнання та землі, які надані СГД»

К-т рахунка 2600 «Поточні рахунки СГД»;

- нарахування процентного доходу:

- за міжбанківськими кредитами:

Д-т рахунка 1528 «Нараховані доходи за кредитами, які надані іншим банкам»

К-т рахунка 6017 «Процентні доходи за довгостроковими кредитами банкам»;

- за кредитами, наданими СГД:

Д-т рахунка 2078 «Нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність СГД»

К-т рахунка 6027 «Процентні доходи в інвестиційну діяльність СГД».

Певна річ, нараховані доходи за субординованими кредитами можуть визнаватися простроченими в разі неотримання платежу протягом семи календарних днів після обумовленого угодою строку та сумнівними, якщо банк не має впевненості у погашенні заборгованості боржником.

У цих випадках відповідно дебетуються рахунки:

1529 «Прострочені нараховані доходи за кредитами, які надані іншим банкам» або 1582 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надані іншим банкам»; 2079 «Прострочені нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність, які надані СГД» або 2097 «Сумнівна заборгованість за кредитами в інвестиційну діяльність, які надані СГД».

Операції банків з векселями можна поділити на кредитні та Депозитні. Йдеться про операції, які пов'язані з випуском та обігом векселів.

До кредитних операцій банків належать операції з дисконтування векселів, форфейтингові операції з надання ломбардних кредитів під заставу векселів.

До позабалансових кредитних операцій, які здійснюються банком, належать операції з надання акцептів та авалювання, а також індосамент векселів

Дисконтна операція банку з векселями - це кредитна операція, коли банк купує у векселедержателя вексель до настання терміну платежу за ним. Передача векселя векселедержателем у повну власність банку здійснюється з допомогою передавального напису - індосаменту. Кошти, що їх сплачує при цьому банк, є кредитом векселедержателю.

Через особливий характер вексельного права вексельний кредит має певні відмінності від звичайних кредитів:

- особа, яка отримує кредит, - пред'явник векселя та особа, яка погашає кредит, - платник за векселем є різними особами;

- відповідальність за погашення вексельного кредиту несуть разом пред'явник векселя і платник за векселем;

- вексельний кредит погашається в точно встановлений термін- строк платежу за векселем, тобто є одноразовим платежем. При цьому вексельний кредит не може бути пролонгований.

Проводячи операції з обліку векселів банк керується своєю обліковою політикою.

Купівля векселя здійснюється за ціною, що нижча від ціни, означеної на векселі, тобто з дисконтом. Дисконт є процентним доходом банку, що має обліковуватись за принципом нарахування. Крім процентного доходу у вигляді дисконту за цією операцією банк звичайно отримує ще й комісійний дохід за інкасування векселів.

Облік банком векселів, що пред'являються клієнтом-векселедержателем, здійснюється в межах певної суми. Розмір цієї суми визначається розміром кредитної лінії, яку банк відкриває клієнтові. У разі укладення угоди на відкриття кредитної лінії банк відображає її поза балансом таким бухгалтерським проведенням:

Д-т рахунка 9129 «Інші зобов'язання з кредитування, які надані клієнтам»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок».

Пред'явлені клієнтом векселі для обліку банк перевіряє на формальну відповідність нормам вексельного права. Коли немає будь-яких претензій до векселя, банк оплачує його і переказує відповідну суму клієнтові, який подав вексель для обліку. При цьому здійснюється бухгалтерське проведення: ч Д-т рахунка 2020 «Рахунки суб'єктів господарської діяльності за облікованими векселями» (на суму номінальної вартості векселя)

К-т рахунків 2600, 1200 «Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок банку» (на суму номінальної вартості векселя за відрахування суми дисконту) К-т рахунка 2026 «Неамортизований дисконт за облікованими векселями суб'єктів господарської діяльності» (на суму дисконту).

Поза балансом виконується відповідне проведення на зменшення зобов'язань банку з кредитування:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок»

К-т рахунка 9129 «Зобов'язання з кредитування».

Під час надходження коштів в оплату векселя банк спрямовує їх на погашення кредиту: Д-т рахунків 2600, 1200 «Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок банку»

К-т рахунка 2020 «Рахунки суб'єктів господарської діяльності; за облікованими векселями».

Якщо отримання платежу за векселем неможливе внаслідок неакцептування його, неспроможності платника або не оплати векселя в належний термін, банк учиняє процедуру протесту за векселем і переносить суму кредиту на рахунок «Опротестовані векселі»:

Д-т рахунка 2027 «Опротестовані векселі суб'єктів господарської діяльності»

К-т рахунка 2020 «Рахунки суб'єктів господарської діяльності за облікованими векселями».

У разі отримання оплати за векселем відповідна сума записується на кредит рахунка «Опротестовані векселі»:

Д-т рахунків 2600, 1200 «Поточний рахунок клієнта, кореспондентський рахунок банку» К-т рахунка 2027 «Опротестовані векселі суб'єктів господарської діяльності».

Якщо отримання коштів в оплату векселя видається сумнівним, сума кредиту переноситься на рахунок «Сумнівна заборгованість за облікованими векселями суб'єктів господарської діяльності» (2092).

Як і взагалі щодо кредитів, банк мусить своєчасно створювати резерв на можливі втрати за вексельними кредитами. Списання сумнівної заборгованості здійснюється за рахунок такого резерву.

6. Порядок бухгалтерського обліку позабалансових кредитних операцій

Кредит починає існувати як актив тільки тоді коли банк узяв на себе безвідкличне зобов'язання з кредитування клієнта (контрагента). У разі, коли дата операції (дата Укладення контракту) і дата переказування коштів клієнту не збігаються, тобто виникає розрив між цими двома операціями, банк відображає поза балансом факт виникнення зобов'язання. Отже, поза балансом обліковуються майбутні активні операції банку, їхній вплив на активи залежить від виконання певних умов. Зобов'язання вважаються безвідкличними, коли їх виконання в разі настання цих умов є обов'язковим (винятком можуть бути лише форс-мажорні обставини).

До кредитних операцій, що обліковуються поза балансом, належать:

- гарантії, тобто умовні зобов'язання, імовірність виконання яких залежить від платоспроможності та фінансового стану контрагента.

До них належать:

- видані акцепти та індосаменти,

- підтверджені безвідкличні акредитиви;

- тверді зобов'язання з кредитування, за якими банк повинен виплатити або авансувати грошові кошти у разі прийнятого контрагентом рішення скористатися ними. Такими є:

- невикористані кредитні лінії,

- залишок за овердрафтом,

- непокриті акредитиви.

Позабалансові зобов'язання, які виникають як наслідок укладених контрактів, обліковуються за розділами 90-95 класу 9 плану рахунків бухгалтерського обліку банків. На відповідних рахунках цих розділів обліковуються також умовні виплати, точну суму яких буде визначено за фактичного виконання певних умов або настання подій. Умовні виплати перетворюватимуться на зобов'язання, тільки-но вони стануть імовірними. До настання цього вони не мають характеру кредитного ризику (наприклад, виплати штрафів на стадії судового розгляду). Тому банки мають оцінювати ризик відпливу коштів та створювати резерви за цими ризиками та платежами.

Комісійна винагорода, яку отримують банки за здійснення позабалансових кредитних операцій, прирівнюється до процентної, а отже, обліковується на відповідних рахунках 609 групи плану рахунків. Як гарантії, так і умовні зобов'язання виникають того дня, коли банк підтверджує, що зобов'язання контрагента перед третьою стороною будуть виконані. Саме тому такі операції класифікуються як гарантійні і означають, що в разі неплатоспроможності контрагента (або за будь-яких інших подібних обставин) банк, як гарант, погасить усі зобов'язання контрагента перед третьою стороною.

До гарантійних операцій належать поручительства, операції акцепту платіжних документів, авалювання векселів, індосаменту боргових цінних паперів, підтвердження безвідкличних акредитивів.

За планом рахунків гарантії та інші умовні зобов'язання класифікуються за контрагентами:

гарантії, надані клієнтам від імені банків, обліковуються як гарантії банкам;

гарантії, надані банкам від імені клієнтів, обліковуються як гарантії клієнтам;

гарантії, отримані від Уряду України, обліковуються окремо.

Такий підхід означає, що кредит, у разі неплатоспроможності контрагента (банку чи суб'єкта господарської діяльності), йому буде наданий, оскільки банк виступив гарантом за виконання зобов'язань перед третьою стороною.

Гарантії поділяються:

- на гарантії надані;

- гарантії отримані.

Гарантії, які було надано клієнтам і щодо яких існує реальна ймовірність того, що банк змушений буде платити за зобов'язаннями цього клієнта, обліковуються на відповідних рахунках сумнівних гарантій.

У разі невиконання клієнтом будь-яких зобов'язань, щодо яких було отримано гарантію, банк А звертається до гаранта - банку Б з вимогою виконати зобов'язання за наданою гарантією. Отримані від гаранта кошти спрямовуються на погашення зобов'язань клієнта перед банком А.

Щомісячно банк виконує операцію з нарахування процентних доходів:

Д-т рахунка 2028 «Нараховані доходи за облікованими векселями суб'єктів господарської діяльності»

К-т рахунка 6022 «Процентні доходи за рахунками суб'єктів господарської діяльності за облікованими векселями».

У процесі виконання зобов'язань за виданими гарантіями в банків виникає дебіторська заборгованість щодо платежів клієнта, якому надавалась гарантія і котрий, на жаль, виявився неплатоспроможним. За цих умов актив визнається сумнівним. Саме тому банк може вимагати від контрагента надання так званих контргарантій, тобто певних додаткових гарантій інших банків, які, у свою чергу, гарантуватимуть банк від занадто великих втрат. Контргарантії щодо наданих гарантій не мають економічного змісту, а отже, у плані рахунків не виокремлюються.

Контргарантії обліковуються на окремому позабалансовому рахунку 9015 «Контргарантії, що отримані від банків».

7. Облік операцій з кредитування на підставі документарного акредитиву

Операції з документарними акредитивами для цілей фінансового обліку поділяються на операції:

- з непокритими акредитивами;

- з покритими акредитивами.

Непокритий акредитив є безвідкличним зобов'язанням банку перед продавцем здійснити оплату за товар. Отже, за даним видом акредитиву банк не бронює коштів клієнта для проведення платежів (акредитивна форма безготівкових розрахунків), а тому бере на себе можливі кредитні ризики.

У разі відкличного акредитиву банк фактично не несе кредитного ризику, а тому обліковує такий акредитив позасистемно.

За безвідкличним акредитивом банк гарантує постачальнику сплату зобов'язань свого клієнта. Тому банк наражається на кредитний ризик і мусить його обліковувати. У момент відкриття відкличного непокритого акредитиву робиться проведення:

Д-т рахунка 9122 «Непокриті акредитиви (зобов'язання сплатити)»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок групи 990».

Банк-емітент перевіряє отримані документи після того, як банк, що авізує, поставив на них свою візу. Банк-емітент додатково ставить свою візу або повідомляє покупця про помічені недоліки. У разі правильного оформлення документів операція обліку документарного акредитиву закінчується проведенням:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок»

К-т рахунка 9122 «Непокриті акредитиви».

У разі авансування покупця банком-емітентом клієнт фактично отримує торговельний кредит, який обліковується на рахунку групи 204 «Кредити за внутрішніми торговельними операціями» або 205 «Кредити за експортно-імпортними операціями», наприклад:

Д-т рахунка 2050 «Короткострокові кредити суб'єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями» -« К-т рахунка 1500 «Кореспондентський рахунок в іншому банку».

Банком, що підтверджує акредитив, може бути банк, що авізує.

Підтверджуючи акредитив банк видає зобов'язання сплатити постачальнику кошти в разі неплатоспроможності покупця та банку-емітента, тобто фактично видає гарантію оплати на прохання банку-емітента. Отже, банк, що авізує, наражається на такий самий кредитний ризик, що й банк-емітент. Цей ризик ураховується в бухгалтерському проведенні:

Д-т рахунка 9001 «Підтверджені акредитиви»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок групи 990».

Якщо документи проходять через банк, що підтверджує акредитив, то порядок обліку після отримання документів такий самий, як у банку-емітенті, лише дебітором стає банк, а не клієнт.

Грошові кошти можуть сплачуватися з рахунка банку-кореспондента згідно з умовами акредитиву одразу після перевірки документів або з обумовленою затримкою. У будь-якому разі після перевірки правильності документів закривається позабалансовий рахунок:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок»

К-т рахунка 9001 «Підтверджені акредитиви».

У разі авансування покупця банком, що авізує, коли строк відстрочки закінчився, банк фактично надає кредит банку-емітенту, який обліковується на рахунку групи 152 «Кредити, які надані іншим банкам»:

Д-т рахунка 9900 «Контррахунок»

К-т рахунка 9002 «Акцепти, які надані банкам (сторнування)» та Д-т рахунка 1523 «Інші короткострокові кредити, які надані іншим банкам»

К-т рахунка 2600 «Поточний рахунок постачальника» або рахунка 1500 «Кореспондентський рахунок в іншому банку»

8. Облік застави

Цінні папери та інші активи, які є предметом застави, обліковуються за ринковою вартістю з урахуванням дисконту, який відображає зміну ринкової вартості активу, а також можливі резерви для компенсації втрат від примусового продажу цих цінностей. Як правило, дисконт становить від 20 % до 50 % ринкової вартості активу.

Ринкова вартість застави переглядається на час оцінки розміру необхідного резерву під основну кредитну операцію. Для визначення ринкової вартості застави беруть до уваги фактичний та перспективний стан кон'юнктури ринку, довідкові дані про рівень цін, зокрема:

- отримані в письмовій формі дані про ціни на аналогічну продукцію від підприємства-виробника;

- довідки про рівень цін торговельних організацій та постачальників;

- відомості про ціни, подані в засобах масової інформації та спеціальній літературі;

- оцінки ринкової вартості об'єктів основних засобів експертами консультаційних та інших спеціалізованих організацій.

Власні активи, що надані банком під заставу і які залишаються його власністю, обліковуються на балансі, але на окремих рахунках. Водночас зобов'язання банку за переданими в заставу активами обліковуються на позабалансових рахунках:

Д-т рахунка 9510 «Надана застава»

К-т рахунка 9900 «Контррахунок групи 990».

Якщо банк передає в заставу грошові кошти, вони обліковуються на рахунках гарантійних депозитів, які в класі 1 плану рахунків виділено на синтетичному рівні - рахунок 1511 «Гарантійні депозити та грошове покриття в інших банках».

Активи, отримані в заставу, обліковуються поза балансом, крім грошових депозитів.

Якщо банк отримує в заставу грошові кошти, вони обліковуються на рахунках гарантійних депозитів, які в класі 1 плану рахунків виділено на синтетичному рівні - рахунок 1611 «Гарантійні депозити та грошове покриття інших банків».

9. Облік сумнівних кредитів та резервів під кредитні ризики

Порядок створення загальних та спеціальних резервів і погашення безнадійної кредитної заборгованості за рахунок коштів цих резервів визначає «Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків» (затверджено постановою Правління НБУ від 06.07.2000 за № 279).

Резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями (далі - резерв під кредитні ризики) є спеціальним резервом, необхідність формування якого зумовлена кредитним ризиком, що притаманний банківській діяльності.

Загальна заборгованість за кредитними операціями становить валовий кредитний ризик для банку. Для розрахунку резервів на покриття можливих втрат за кредитними операціями визначається чистий кредитний ризик (в абсолютних показниках) через зменшення валового кредитного ризику, класифікованого за ступенями ризику, на вартість прийнятого забезпечення.

Резерв формується на повну суму чистого кредитного ризику за основним боргом, скоригованого відповідно до коефіцієнта резервування, за всіма видами кредитних операцій у національній та іноземній валютах. Не формується резерв щодо бюджетних коштів, кредитних операцій між установами в системі одного банку та операцій з фінансового лізингу.

Щодо коштів, розміщених на кореспондентських рахунках в інших банках, а також депозитів до запитання в інших банках (рахунок 1500) і сумнівної заборгованості за цими коштами (рахунок 1580), резерв формується в такий спосіб:

щодо коштів, розміщених у банках-нерезидентах - з урахуванням ризикованості країни;

щодо коштів, розміщених у банках (резидентах та нерезидентах), які ліквідуються з рішення вповноважених органів, які визнано банкрутами або зареєстровано в офшорних зонах - на всю суму цих коштів.

Резерв формується в тій самій валюті, в якій обліковується заборгованість. Його поділяють на резерв під стандартну (за кредитами, які віднесено до групи «стандартні») та під нестандартну заборгованість (за кредитними групами, класифікованими як «під контролем», «субстандартні», «сумнівні», «безнадійні»).

Формування резервів банки зобов'язані здійснювати щомісячно в повному обсязі (незалежно від розміру їхніх доходів) за групами ризику відповідно до сум фактичної кредитної заборгованості за станом на перше число місяця, наступного за звітним, і до встановленого строку для подання місячного балансу.

Розмір фактично сформованого резерву за кредитними операціями контролюється даними місячного балансу. Цей контроль означає, що формування резерву проходить з урахуванням коригувальних проведень відповідно до «Порядку формування коригувальних проведень», що здійснюються банками України для забезпечення реальної фінансової звітності (затверджено постановою Правління НБУ від 10.09.98 за № 358 з пізнішими змінами та доповненнями).

Основою розрахунку резервів під кредитні ризики є класифікація кредитного портфеля за кожною кредитною операцією з урахуванням трьох чинників:

1) фінансового стану позичальника;

2) стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості (рівень платіжної дисципліни);

3) рівня забезпечення кредитної операції.

Критерії оцінки фінансового стану позичальника встановлюються кожним банком самостійно і визначаються його внутрішнім положенням щодо проведення кредитних операцій.

Вартість предмета застави визначається за його ринковою вартістю. Застава оформляється договором застави відповідно до Закону України «Про заставу».

Загальною вимогою до розміру забезпечення за кредитною операцією є перевищення його ринкової вартості над суму основного боргу та процентів за ним з урахуванням обсягу можливих витрат на реалізацію застави в разі невиконання позичальником своїх зобов'язань.

У розрахунку чистого кредитного ризику не враховується застава, предметом якої є акції, випущені банком-кредитором

У розрахунку чистого кредитного ризику за кредитами, що надані під заставу майнових прав на грошові депозити позичальника або поручителя, ураховується вартість застави в розмірі 100% за умови передавання цих коштів в управління банку на строк дії кредитного договору.

Для розрахунку резерву суму заборгованості, що обліковується на рахунку гарантійних депозитів та грошового покриття в інших банках (1511), слід зменшувати на суму покриття за відповідним акредитивом, який обліковується на рахунку «Кошти в розрахунках суб'єктів господарської діяльності» (2602), за умови, що заявник акредитива бере на себе ризики, пов'язані з вибором банків, які беруть участь у розрахунках за акредитивом, та гарантійні депозити відповідають за строками і сумами відповідному акредитиву і обліковуються на окремих аналітичних рахунках.

Сума валового кредитного ризику за консорціумним кредитом зменшується в провідному банку на суму кредитних ресурсів, залучених від банків - учасників банківського консорціуму.

За кредитами, класифікованими як безнадійні, банк формує резерв на всю суму боргу за кредитом незалежно від наявності застави.

Зменшення розрахункової суми резерву порівняно з попередньою звітною датою, що свідчить про поліпшення якості елементів кредитного портфеля, в обліку відображається зворотними проведеннями.

У процесі спостереження за фінансовим станом позичальника У разі отримання вагомих аргументів щодо визнання кредитної заборгованості безнадійною банк списує її за рахунок сформованого резерву під нестандартну заборгованість з рішення правління банку в такий спосіб:

- методом створення резервів - дебетування контрактивних Рахунків сформованих резервів;

- методом прямого списання - дебетування групи рахунків «Списання безнадійних активів».

Згідно із зазначеними методами відображається в обліку повернення раніше списаних сум безнадійної заборгованості:

- на кредиті рахунків 770 «Відрахування в резерви»;

- на кредиті групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів» (за умови, що повернення здійснюється протягом звітного року) або на кредиті групи рахунків 671 «Повернення списаних активів» (за умови, що повернення проводиться наступного після звітного року).

У разі списання безнадійної заборгованості за рахунок резервів виконуються записи:

Д-т відповідного контрактивного рахунка сформованого резерву

К-т відповідного рахунка сумнівної заборгованості.

Безнадійна заборгованість, списана за рахунок спеціальних резервів, обліковується в групі позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток». При цьому здійснюються проведення:

Д-т рахунка 961 «Борги, списані на збиток» ,

К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96-98».

Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:

Д-т кореспондентського рахунка, рахунка клієнта

К-т рахунка 770 «Відрахування в резерви».

Одночасно здійснюється проведення цієї суми на кредиті групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток».

Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.

Коли використовується метод прямого списання, збитки, котрі фактично виникли за активами, щодо яких не було попередньо сформованих резервів, списуються безпосередньо на рахунок витрат такими бухгалтерськими проведеннями:

Д-т рахунка 771 «Списання безнадійних активів»

К-т рахунка «Сумнівна заборгованість».

Списана безнадійна заборгованість ураховується в групі позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток». При цьому здійснюються проведення:

Д-т рахунка 961 «Борги, списані на збиток»

К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96-98».

Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості:

- Д-т кореспондентського рахунка, рахунка клієнта

- К-т рахунка 771 «Списання безнадійних активів» (якщо повернення здійснюється в поточному році)

- К-т рахунка 671 «Повернення списаних активів» (якщо повернення здійснюється наступного року).

Одночасно відбувається проведення цієї суми на кредиті групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток».

Безнадійна кредитна заборгованість відшкодовується банком за рахунок резерву під нестандартну заборгованість за умови виконання вимог статті 12 Закону України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».