СОДЕРЖАНИЕ

• ВВЕДЕНИЕ
• 1. Учет государственных бескупонных ценных бумаг
• 2. Учет государственных облигаций с купонным доходом
• 3. Резервы под обесценение ценных бумаг
• Заключение
• Литература

ВВЕДЕНИЕ

Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.07.98 № 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" к государственным ценным бумагам относятся ценные бумаги, выпушенные эмитированные) от имени Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов местного самоуправления). Обращающиеся на рынке государственные ценные бумаги представлены в двух видах: дисконтные (бескупонные) и с купонным доходом.

Основанием для принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету является:

* по документарным ценным бумагам -- договор на приобретение ценной бумаги, акт приема-передачи ценной бумаги;

* по бездокументарным ценным бумагам -- выписка со счета "Депо";

* при приобретении права требования -- договор, акт уступки права требования, прочие документы.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации (облигации государственного сберегательного займа, облигации внутреннего валютного займа, векселя, акции, облигации), должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг.

Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.

Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Предприятия и организации могут осуществлять свои финансовые вложения в следующие основные активы:

* государственные ценные бумаги;

* акции и облигации как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;

* векселя;

* права требования и прочие производные ценные бумаги и вложения.

В данной работе рассмотрим учет государственных облигаций.

1. Учет государственных бескупонных ценных бумаг

Дисконт определяется как разница между ценой реализации (погашения) и Дисконт определяется как разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки (первичного размещения). Если организация приобрела ценную бумагу и держала ее на балансе до даты официального погашения, то разница между ценой реализации и ценой покупки автоматически составляет величину дисконта, которая была известна заранее при инвестировании средств. Указанная разница подлежит обложению налогом на доходы по ставке 15%.

В том случае, если организация продала ценную бумагу до даты официального погашения, то результат от реализации, определяемый как разница между ценой реализации и ценой покупки, имеет свою специфику в обложении налогом на доход. При размещении государственной бескупонной ценной бумаги (например, ГКО) определяется первичная доходность на основании цены первичного размещения, цены погашения (номинала) и срока обращения по следующей формуле:

Первичная доходность = ((Цена погашения - Цена размещения) / Цена размещения) (365 / Срок обращения) 100%

Доход, рассчитываемый владельцем ГКО за время фактического нахождения облигации на балансе исходя из первичной доходности и цены размещения, является процентным доходом. Таким образом, в структуре дохода от купли-продажи ГКО (дисконта) организация самостоятельно расчетным путем должна выделять процентный доход, который и подлежит обложению налогом на доход по льготной ставке 15%. Оставшаяся часть подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 30%. Данная позиция закреплена в письме МНС России от 16.05.2000 № ВП-6-05/374@ "О проценте по государственным краткосрочным бескупонным облигациям".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, учет ценных бумаг ведется на счете 58 "Финансовые вложения".

Согласно п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н от 24.03.2000), "по долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации". Таким образом, прибыль инвестора от операций с бескупонными ценными бумагами может признаваться и отражаться в учете двумя вариантами:

1. Ежемесячно в сумме дооценки финансовых вложений;

2. Общей суммой в момент реализации или погашения ценной бумаги.

Пример. Предприятие А приобрело через дилера 10 ГКО на сумму 9800 руб., то есть с дисконтом от номинала в 2%. Стоимость услуг брокерской компании и комиссия биржи составила при приобретении 10 руб. и при реализации 10 руб. Через два месяца предприятие перепродало ГКО за 9950 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дт 76, субсчет "Расчеты с дилером" Кт 51 - 10000 руб. -- перечислены средства дилеру для покупки ГКО;

Дт 58, субсчет "ГКО" Кт 76, субсчет "Расчеты с дилером" - 9810 руб. -- отражены расходы по приобретенным ГКО;

Дт 62 Кт 91 - 9950 руб. -- отражена продажная стоимость ценных бумаг;

Дт 91 Кт 58, субсчет "ГКО" - 9810 руб. -- списана балансовая стоимость ГКО;

Дт 91 Кт 76, субсчет "Расчеты с дилером" - 10 руб. -- отражены услуги биржи и дилера по реализации ГКО;

Дт 91 Кт 99 - 130 руб. -- определен финансовый результат от реализации ГКО, указанная сумма будет облагаться по ставке 15% как доход по государственной ценной бумаге.

2. Учет государственных облигаций с купонным доходом

В настоящее время государственные купонные ценные бумаги федерального уровня представлены облигациями федерального займа с переменным (ОФЗ-ПК) и постоянным (ОФЗ-ПД) купоном. Облигации такого вида могут выпускаться и субъектами Российской Федерации.

Особенностью данных облигаций является периодическая выплата купонного дохода, рассчитываемого в процентах от номинальной стоимости облигации. Купонные облигации обращаются на вторичном рынке и выступают объектом купли-продажи. Цена сделки является договорной и устанавливается участниками рынка по согласованию. Тем не менее в структуре цены участники сделки выделяют накопленный купонный доход -- часть купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода. Накопленный купонный доход возмещается продавцом покупателю при реализации ценной бумаги.

Действующими положениями по бухгалтерскому учету ценных бумаг определено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора. Таким образом, сумма накошенного купонного дохода у покупателя в соответствии с успешным принципом должна включаться в первоначальную стоимость ценной бумаги. Данная позиция установлена п. 4.1 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 27.11.97 № 40 "Об утверждении правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами". Сумма накопленного купонного дохода в случае возможности его выделения в бухгалтерском учете должна отражаться на счете 58 "Финансовые вложения" по принадлежности ценной бумаги на отдельном субсчете. Хотя данный документ ФКЦБ России распространяется только на профессиональных участников рынка ценных бумаг, применение его положений в совокупности с общими правилами бухгалтерского учета (учет финансовых вложений в сумме фактических затрат инвестора) позволяет использовать указанный подход и в случае учета купонных облигаций у остальных хозяйствующих субъектов.

Получение процентов по данным облигациям при наличии накопленного купонного дохода отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения". В то же время разница между суммой полученных процентов и суммой процентов, уплаченных продавцу (накопленный купонный доход), определяется инвестором расчетным путем и подлежит списанию со счетов учета финансовых вложений на счет прибылей и убытков. Аналогичная процедура происходит и в случае реализации (погашения) ценных бумаг при наличии по данным облигациям уплаченного процента (накопленный купонный доход).

Существует и другой подход к учету купонного дохода. Согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) проценты и иные доходы по ценным должны приниматься к бухгалтерскому учету в полном объеме в соответствующем отчетном периоде. Накопленный купонный доход облигации, уплачиваемый покупателем продавцу, по своему экономическому значению не является элементом первоначальной стоимости ценной бумаги. Некоторым образом его можно трактовать как расходы инвестора в счет получения будущих доходов в виде процентов - инвестор возмещает первоначальному владельцу неполученный последним доход от владения облигацией. В соответствии с методологией бухгалтерского учета накопленный купонный доход, выделенный в структуре цены и возмещенный первоначальному владельцу, инвестору следует учитывать в полном объеме на счете 97 "Расходы будущих периодов". При начислении (получении) купонного процента по истечении соответствующего периода сумма накопленного купонного дохода в полном объеме списывается со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В то же время начисление процентов по купонным облигациям производится записью для данного вида сделок - по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

3. Резервы под обесценение ценных бумаг

В соответствии с п. 45 Приказа Минфина России от 29.07.98 г. № 34н "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (ЦБ) за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг в своем Письме от 20.04.99 г. № АК-02/2043 разъяснила, что при создании резерва под обесценение вложений в ценные бумаги рыночная цена определяется в соответствии с распоряжением ФКЦБ от 05.10.98 г. № 1087-р.

В бухгалтерском учете резерв под обесценение вложений в ценные бумаги отражается:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы"

Кт 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

При превышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дт 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги",

Кт 91 "Прочие доходы и расходы".

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается записью:

Дт 91 "Прочие доходы и расходы"

Кт 76, 51, 50.

Заключение

В настоящее время в нашей стране всё большее развитие получает рынок ценных бумаг. Практически все субъекты экономических отношений, ведущие бухгалтерский учет непосредственно сталкиваются с учётом операций с ценными бумагами, в частности с государственными облигациями.

Сегодня перед российским рынком ценных бумаг стоит ряд проблем, быстрое и эффективное решение которых послужит толчком к его дальнейшему развитию.

Это такие задачи, как:

- контроль за действиями участников рынка ценных бумаг в целях ограничения монополистической деятельности;

- компьютеризация фондового рынка и создание единого информационного пространства для повышения информированности субъектов рынка;

- защита интересов инвесторов и в частности необходимость совершенствования процедуры регистрации ценных бумаг и защиты их от подделки;

- установление четких мер ответственности государственных и коммерческих структур за нарушение процедуры выпуска и обращения ценных бумаг.

В данной работе были показаны основные проводки по основным операциям с государственными облигациями, которые периодически приходится отражать на счетах бухгалтерского учёта как субъектам экономических отношений, специализирующихся на операциях с ценными бумагами, так и прочим предприятиям и организациям.

С совершенствованием обращения ценных бумаг всех видов должна и совершенствоваться и система их учета на предприятиях.

Литература