Зміст:

• 1. Форми використання спеціальних бухгалтерських пізнань при розслідуванні господарських правопорушень 2
• 2. Матеріальна і інтелектуальна фальсифікація в документах 7
• 3. Процес оцінки експертного висновку 11
• Список використаної літератури 15

1. Форми використання спеціальних бухгалтерських пізнань при розслідуванні господарських правопорушень

Судово-бухгалтерська експертиза є одним із найбільш поширених видів судових експертиз. Необхідність у судово-бухгалтерській експертизі виникає під час розслідування і судового розгляду цивільних справ про привласнення, посадові (службові) злочини, а також відносно цивільних справ, коли необхідно проаналізувати дані про фінансово-господарські операції, що відображені у бухгалтерському обліку. У процесі проведення експертиз цього виду аналізується виробнича і фінансово-господарська діяльність підприємств із різними формами власності, які допустили збитки, втрати, привласнення товарно-матеріальних цінностей, безгосподарність, і визначаються суми матеріальної відповідальності за заподіяну шкоду.

Правила проведення такого виду судової експертизи, як судово-бухгалтерська, викладені в Інструкції про порядок проведення судово-бухгалтерських експертиз у Бюро державної бухгалтерської експертизи Міністерства юстиції Української РСР, ухваленої Міністерством юстиції Української РСР 30.12.1974 р. Більш пізнішого нормативного документа, присвяченого судово-бухгалтерській експертизі, ще немає. Зміни чи доповнення до Інструкції також не вносились. Оскільки її було ухвалено до набуття чинності Конституції України і Закону «Про судову експертизу», то її норми необхідно застосовувати лише в частині, що не вступає в суперечність із цими документами.

Таким чином, для проведення судово-бухгалтерської експертизи слід керуватися загальними нормами про судову експертизу, закріпленими в Законі, і лише після цього застосовувати положення згаданої вище Інструкції.

Інструкція являє собою досить обширный документ. Вона складається з 39 пунктів, в яких детально висвітлені загальні положення відносно судово-бухгалтерських експертиз, обов'язків, прав і відповідальності експерта-бухгалтера, порядку проведення судово-бухгалтерської експертизи, висновку експерта-бухгалтера.

У чинному в Україні законодавстві вживається поняття «судово-бухгалтерська експертиза», проте визначення цього поняття не дається. Виходячи з наведеного вище законодавчого поняття судової експертизи (ст. 1 Закону України «Про судову експертизу») та її критеріїв, закріплених в інших нормативних документах, пропонуємо таке визначення.

Судово-бухгалтерська експертиза -- це дослідження фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання, яке в межах чинного законодавства здійснюється особою, котра володіє спеціальними знаннями в галузі бухгалтерського обліку (експертом-бухгалтером), з метою подання висновку стосовно кола питань, поставлених органами дізнання, попереднього слідства чи суду. Таким чином, судово-бухгалтерська експертиза -- це процесуальна дія.

Судово-бухгалтерська експертиза характеризується:

* процесуально-правовим змістом;

* економічним змістом.

Процесуально-правовий зміст експертизи полягає у визначенні її як процесу, керованого системою правил, закріплених законодавчо. Із процесуально-правового погляду судово-бухгалтерська експертиза нічим не відрізняється від інших судових експертиз.

Економічний зміст судово-бухгалтерської експертизи полягає у реалізації системи знань у галузі бухгалтерського обліку, фінансів, аудиту, ревізії, економічного аналізу тощо. Перелічені особливості, пов'язані із застосуванням спеціальних знань, виокремлюють судово-бухгалтерську експертизу в самостійний вид судових експертиз .

Судово-бухгалтерська експертиза проводиться в межах кримінально-процесуального, цивільно-процесуального і господарсько-процесуального законодавства особою, яка володіє спеціальними знаннями в галузі бухгалтерського обліку, з метою встановлення фактичних даних, що мають значення для справи.

Бухгалтерська експертиза вирішує питання діагностичного та профілактичного характеру, коло яких досить широке. Залежно від завдань, які мають розв'язуватися, ці питання в літературі поділяються на кілька груп.

А. Виявлення облікових невідповідностей, механізм їх утворення, його вплив на показники фінансово-господарської діяльності, відхилення від правил ведення обліку та звітності.

1. Чи наявні розходження в обліку даних про доходи і видатки майнових цінностей? Зокрема:

а) чи відповідають записи в системі рахунків бухгалтерського обліку про витрати, що зроблені на навантаження та розвантаження заготовленої сировини, даним, що вказані в первинних документах? Чи не спричинило це відхилення завищення або заниження суми виробничих витрат?

б) чи відповідають дані синтетичного обліку і звітності первинним документам з оприбуткування готової продукції підсумковим показникам випуску продукції? На яку суму допущено перекручення показників звітності про випуск продукції в первинних і підсумкових документах?

в) до якого періоду належать виявлені розбіжності облікових даних?

2. З якими господарськими операціями пов'язано завищення чи заниження суми виробничих видатків і витрат?

3. Якою є сума нестачі за даний період? Який розмір лишків товарів певних найменувань, що утворилися за даний період?

4. Чи обґрунтовано застосовані норми природних втрат? Чи обґрунтовано проведена переоцінка товару?

5. Яку суму з виплаченої за певний період заробітної плати становить заробітна плата, нарахована на завищені (згідно з висновком будівельної експертизи) обсяги робіт? На яку суму завищено списання матеріалів за певний період (норми витрат на продукцію визначаються технологічною експертизою)?

Відповіді на ці запитання даються з урахуванням висновків технологічної експертизи.

Б. З'ясування обставин, за яких у бухгалтерських документах були відображені операції прийняття, зберігання, реалізації товарно-матеріальних цінностей, надходження і витрати грошових коштів.

1. Чи відповідає вимогам чинного законодавства відображення в бухгалтерському обліку надходження і списання даної сировини або товарів за конкретний період?

2. На яку суму і за якими операціями здійснено документально невиправдане оприбуткування або списання цінностей даного виду? Коли і на яку суму списані конкретні цінності за неточно складеними документами або взагалі без документів? Якою є сума невиправдано виданих грошових коштів?

3. Чи мали місце безтоварні операції під час закупівель і реалізації бюджетним підприємством (установою, організацією) матеріальних цінностей?

В. Визначення відповідності порядку обліку вимогам спеціальних правил, обставин, що ускладнюють об'єктивне ведення бухгалтерської звітності.

1. Чи оформлені звітні документи господарської операції з дотриманням усіх передбачених правил? Яким нормативним актам вони суперечать?

2. Чи правильно складалися бухгалтерські проведення та інші бухгалтерські записи?

3. Які вимоги правил обліку не були виконані за приймання-здавання товарно-матеріальних цінностей?

4. Які відхилення від правил були допущені під час складання розрахункових і платіжних відомостей, калькуляцій та інших документів?

5. Чи дотримувалась відповідна методика ведення бухгалтерського обліку в даних господарських операціях?

6. Чи відповідає постановка обліку й звітності на даному підприємстві вимогам стандартів? Чи забезпечує вона точний і своєчасний контроль за рухом матеріальних цінностей і грошових коштів?

Таким чином, судово-бухгалтерська експертиза призначається на стадіях розгляду справ, що перебувають у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду і порушуються за наслідками контролю, який виявив конфліктні ситуації, що стали предметом судового розгляду у випадках:

якщо результати (висновки) ревізії суперечать матеріалам справи і усунення цих суперечностей потребує висновку експерта;

наявності суперечностей у висновках первинної і повторної документальної ревізії;

наявності суперечностей, які виникають щодо правильності визначення сум податків, обов'язкових платежів, недоїмки, пені податковими службами;

провадження справ про банкрутство для визначення фінансового стану боржника;

застосування ревізором ДКРСУ чи ревізором-інспектором ДПСУ сумнівних методів визначення матеріальної шкоди;

коли експерт іншої спеціальності не може зробити обґрунтованого висновку без додаткового дослідження матеріалів справи експертом-бухгалтером;

у разі обґрунтованого клопотання звинуваченого про призначення експертизи .

Проведення судово-бухгалтерської експертизи доручають досвідченим спеціалістам, ученим, які володіють професіональними знаннями, застосовують наукові методи досліджень.

Наука виконує пізнавальну, практичну і виховну функції, які використовуються спеціалістами для виявлення правопорушень і здійснення профілактичних заходів для їх попередження (запобігання, недопущення). Названі функції (від лат. functio -- призначення) застосовує судово-бухгалтерська експертиза.

Судово-бухгалтерська експертиза визначає правильність відображення фактів фінансово-господарської діяльності підприємства (фірми), організації, установи в документах бухгалтерського обліку і звітності.

2. Матеріальна і інтелектуальна фальсифікація в документах

У недоброякісних документах операції можуть відображатися у спотвореному вигляді або бути оформлені на фіктивну операцію. Ці документи можна поділити на три групи: фальсифіковані документи (матеріальний підлог); документи, що містять свідомо брехливі повідомлення (інтелектуальний підлог); комбіновані, що поєднують матеріальні і інтелектуальні підлоги.

До групи документів з матеріальним підлогом належать ті, де має місце підроблення печатки, штампа, підписів посадових осіб, або на отримання грошей.

До документів з інтелектуальним підлогом відносяться ті, де має місце неправдива інформація про характер, обсяг операцій (завищення або заниження кількості, ціни, суми).

Можливе також розходження у змісті кількох екземплярів одного і того ж документа. Виявлення обману або помилки може здійснюватись різними способами: хронологічним, хімічним, графічним.

Важлива роль у перевірці бухгалтерських документів належить арифметичній перевірці, тобто перевіряється правильність арифметичних підрахунків за синтетичними рахунками. Неправильні арифметичні підрахунки можуть бути навмисними і ненавмисними.

Перевірка встановлює випадки навмисних неправильних підсумків, неправильну вартість відпущених матеріальних цінностей та інше. При арифметичній перевірці реєстрів бухгалтерського обліку іноді виявляються помилкові записи в журналах-ордерах і відомостях.

Умисне приховування майна або майнових обов'язків, відомостей про майно, передача майна в інше володіння або його відчуження чи знищення, а також фальсифікація, приховування або знищення документів, які відображають господарську чи фінансову діяльність, якщо ці дії вчинені громадянином - засновником або власником суб'єкта господарської діяльності, а також службовою особою суб'єкта господарської діяльності у разі банкрутства і завдали великої матеріальної шкоди,-караються штрафом від ста до п'ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або арештом на строк до трьох місяців з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.

1. Об'єктивна сторона злочину може проявитися у таких формах:

1) приховування майна або майнових обов'язків;

2) приховування відомостей про майно боржника;

3) передача майна боржника в інше володіння;

4) відчуження чи знищення майна боржника;

5) фальсифікація, приховування або знищення документів, які відображають господарську чи фінансову діяльність.

Приховування майна боржника може виражатися в переміщенні майна із одного місця його зберігання до іншого, передачі його на зберігання третім особам, розміщення його у спеціальних схованках та в інших подібних діях, внаслідок яких власники (засновники, учасники тощо) відповідної юридичної особи, кредитори чи особи, призначені господарським судом для здійснення певних функцій під час розгляду справи про банкрутство (зокрема, розпорядник майна боржника, керуючий санацією, ліквідатор), позбавляються можливості здійснювати контроль за цим майном чи розпоряджатися ним.

Під майновими обов'язками розуміються зобов'язання боржника перед іншими особами та зобов'язання інших осіб на користь боржника. Приховування майнових обов'язків може здійснюватися шляхом не оформлення відповідних документів, неповідомлення про певні майнові обов'язки за відсутності документів, які засвідчують наявність таких обов'язків, знищення або перекручення комп'ютерної інформації про такі обов'язки тощо.

Приховування відомостей про майно боржника може здійснюватись у такий же спосіб, як і приховування майнових обов'язків.

Під передачею майна боржника в Інше володіння слід розуміти дії, внаслідок яких треті особи набувають права володіння та/або користування майном боржника, не набуваючи при цьому права власності на це майно і не беручи зобов'язання повернути майно на першу вимогу особи, яка його передала, чи й правонаступника (передача майна у заставу, в майновий найм, оренду, лізинг, прокат тощо).

Відчуження майна боржника - це дії, внаслідок яких треті особи набувають право власності на майно боржника (продаж, обмін, дарування тощо),

Фальсифікація документів, які відображають господарську чи фінансову діяльність боржника, передбачає їх підроблення, про поняття якого див. коментар до ст. ст. 358 і 366.

Приховування документів, які відображають господарську чи фінансову діяльність боржника, може проявитися у вилученні документів із місця їх звичайного зберігання і переміщення їх у місця де вони недоступні для осіб, що за законом повинні мати доступ до цих документів, - неповідомленні таких осіб про наявність чи місце

знаходження документів, відмові передати відповідні документи цим особам за відсутності у них можливості самостійно їх отримати тощо. Про знищення таких документів див. коментар до ст. 357.

Зазначені дії утворюють склад злочину, передбаченого ст. 221, якщо вони вчинені після порушення господарським судом справи про банкрутство відповідної юридичної особи чи індивідуального підприємця. У разі ж їх вчинення до порушення справи про банкрутство вони за наявності підстав підлягають кваліфікації за ст. 219,

Якщо приховування майна боржника (банкрута) поєднується із наступним зверненням такого майна на користь особи, яка його, приховала, такі дії кваліфікуються за ст. 22 Ї та відповідною статтею про злочин проти власності.

Якщо передбачене ст. 221 відчуження майна здійснюється службовою особою з отриманням за таке відчуження грошової чи іншої майнової винагороди, вчинене слід кваліфікувати за ст. ст. 219 і 368.

Про поняття великої матеріальної шкоди див. примітку до ст. 218. Велика матеріальна шкода може бути заподіяна державі, кредиторам юридичної особи - банкрута, а також власникам (співвласникам) такої юридичної особи у випадках, коли злочинні дії вчинено службового особою з метою приховати майно чи інші активи суб'єкта господарської діяльності не лише від кредиторів чи уповноважених осіб, призначених господарським судом, а й від власника (співвласників) юридичної особи - боржника.

Злочин слід вважати закінченим з моменту настання великої матеріальної шкоди.

2. Суб'єктом злочину можуть бути: 1) громадянин засновник або власник суб'єкта господарської діяльності; 2) службова особа суб'єкта господарської діяльності, щодо якого порушено справу про банкрутство і який згодом був визнаний банкрутом.

Особливими категоріями службових осіб суб'єкта господарської діяльності, щодо якого розглядається справа про банкрутство або здійснюється ліквідаційна процедура, можуть бути розпорядник майна боржника, керуючий санацією, ліквідатор. Ці особи можуть бути також суб'єктами даного злочину.

3. Суб'єктивна сторона злочину характеризується прямим умислом щодо суспільне небезпечних діянь, передбачених ст. 221, та прямим або непрямим умислом щодо їх наслідків у вигляді великої матеріальної шкоди.3. Процес оцінки експертного висновку

Оцінка висновку стосовно відповідності процесуальним вимогам позитивна, якщо:

- по-перше, дотримано процесуальні норми під час проведення експертизи;

- по-друге, коли висновок складено відповідно до статті 200 «Висновок експерта» Кримінально-процесуального кодексу України або ст. 60 «Висновок експерта» Цивільно-процесуального кодексу України.

Порушення цих нормативних актів часто призводить до повторних експертиз або навіть до скасування відповідних рішень слідчих органів і судів вищими правоохоронними органами.

Найважливішими процесуальними нормами для оцінки слідчим і судом висновку експерта є належність, допустимість і доброякісність доказів.

Процес оцінки експертного висновку становлять кілька стадій:

1. Перевірка дотримання вимог законодавства у разі призначення експертизи, яка має з'ясувати такі запитання:

* чи є експерт компетентним у вирішенні поставлених перед ним завдань і чи не виходив він за межі своєї компетенції?

* чи не проведена експертиза особою, яка підлягає відводу на підставах, указаних у процесуальних кодексах України?

* чи забезпечені права учасників процесу під час призначення і проведення ними експертизи?

* чи не порушувався процесуальний порядок під час отримання документів для експертного дослідження;

* чи дотримано процесуальні форми в оформленні висновку експерта.

2. Перевірка автентичності і достатності наявних даних для проведення експертного дослідження і надання висновку.

3. Перевірка і оцінка повноти висновку має встановити:

* повноту виконання експертного завдання, тобто повноту відповіді експерта на всі поставлені запитання, і обґрунтованість відмови дати відповіді на деякі з них;

* повноту дослідження всіх наданих на експертизу матеріалів;

* повноту опису перебігу і результатів дослідження.

4. Визначення коректності посилань на нормативно-правові акти й інструктивні матеріали.

5. Установлення логічної обґрунтованості результатів експертного дослідження, за допомогою аналізу проміжних результатів.

6. Оцінка зв'язку висновків експерта з іншими джерелами доказів.

7. Виявлення можливих помилок, неточностей і суперечностей, котрі можуть мати місце у висновку.

8. Оцінка наукової обґрунтованості експертної методики і правомірності її застосування у даній конкретній справі.

Ознайомившись з висновком бухгалтера експерта, слідчий, згідно зі ст. 201 КПК України може допитати експерта для отримання роз'яснення або доповнення до висновку, про що складається протокол. Такий допит може мати місце й у зв'язку з неповним описом процесу дослідження, нечітким викладом у документі окремих думок, наявністю у висновку не роз'яснених спеціальних бухгалтерських термінів і формулювань. Експерт може бути також допитаний з метою уточнення його компетенції і кваліфікації, даних про його взаємини з особами, зацікавленими в наслідках експертизи, тощо.

Матеріали експертизи згідно зі ст. 202 КПК України мають бути пред'явлені звинувачуваному. Про це слідчий складає протокол, в якому викладає пояснення, зауваження і заперечення звинувачуваного і його клопотання. Ці зауваження і заперечення можуть стосуватись як компетентності та об'єктивності експерта бухгалтера, так і сутності висновку, зокрема, обраної методики, повноти дослідження, правильності вихідних даних. Слідчий зобов'язаний перевірити зауваження і клопотання звинувачуваного і, керуючись інтересами всебічного і повного розслідування, прийняти щодо них рішення та оформити його відповідною постановою.

Висновок експерта бухгалтера в кримінальному і цивільному процесах може оцінюватися всіма учасниками судового розгляду.

Висновок експерта не є обов'язковим для осіб, які провадять дізнання, слідчого, прокурора або суду, але незгода з ним має бути мотивована у відповідних постановах, ухвалах або у вироку. Під час розгляду справи в касаційному і наглядовому порядку вищий суд також має можливість оцінити висновок експерта бухгалтера в повному обсязі.

Слідчий, перевіряючи додержання у висновку експерта процесуальних норм, установлює правильність посилання на нормативні акти у аргументації доказів. Оцінюючи докази, подані у висновку експерта бухгалтера, перевіряють, чи дотримувались процесуальні норми щодо звинувачуваного (задоволення клопотання про недовіру експерту, постановки додаткових питань для дослідження експертизи, проведення експертизи без участі звинувачуваного).

Однією з процесуальних вимог у оцінці якості висновку експерта бухгалтера є використання в експертних дослідженнях доброякісних матеріалів (первинних документів, облікових регістрів, звітності). Експерт не несе відповідальності за фальсифікацію документів бухгалтерського обліку, але його обов'язком є перевірка доброякісності поданих матеріалів у межах своєї професійної компетенції.

Таким чином, оцінку висновку експерта здійснює слідчий (суд). Процес оцінювання доказів, у тому числі і висновку експертизи як доказу, регламентований Кримінально-процесуальним та Цивільнопроцесуальним кодексами, які визначають єдині принципи оцінки доказів та їх джерел. За оцінки висновку слідчим (судом) проводиться зіставлення дослідної частини висновку з підсумками та перевіряється, наскільки висновки відповідають проведеному дослідженню. Слідчий (суд) у оцінці висновку експерта бухгалтера встановлює відповідність результатів експертизи процесуальним нормам та науковому обґрунтуванню їх як доказів з розслідуваної справи.

Список використаної літератури

1. Закон України “Про електронні документи та електронний документообіг” від 22.05.2003 № 851-IV.

2. Рудницький В.С. та ін. Судово-бухгалтерська експертиза економічних правопорушень (опорний конспект). Навчальний посібник. - К.: ВД “Професіонал”, 2004. - 304 с.

3. Камлик М. І. Судова бухгалтерія. Підручник.- К.: Атіка, 2000. - 297 с.

4. Закон України "Про судову експертизу" від 25.02.1994 // Голос України. 1994.

5. Кримінальний кодекс України від 5.04.2001р. К.: А.С.К. 2002, -223с.

6. Білуха М.Т. Судово-бухгалтерська експертиза. К.: Вища школа, 1993.

7. Бутинець Ф.Ф., Бардаш СВ., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Контроль і ревізія/ Підручник.-Житомир.ЖІТІ. 2000. -512с.

8. Гега П.Т., Доля Л.М. Основи податкового права. -К.: Т-во "Знання". 2001.

9. Камлик МІ. Судова бухгалтерія / Підручник. -К.: 2000.-336с.

10. Понікаров В.Д. та ін. Судово-бухгалтерська експертиза: Навч.посібник.. - Харків.2002. -240 (Рос.мовою)

11. Усач Б.Ф. Контроль і ревізія: Підручник. -3-е вид. Перероб. і доп. - К.: Знання - Прес, 2001.-253с.