Учет затрат по строительству объектов основных средств

22

РЕФЕРАТ

ПО ДИСЦИПЛИНЕ

Бухгалтерская финансовая отчетность

Тема:

Учет затрат по строительству объектов основных средств

подрядным способом

ПЛАН

1. О подрядных отношениях

2. Учет затрат по строительству объектов

3. Консервация объекта строительства

4. Учет у подрядчика

5. Налог на добавленную стоимость

6. Ремонт ОС, произведенный подрядной организацией

1. О подрядных отношениях

Подрядные отношения регулируются гл. 37 ГК РФ.

Согласно ст. 702:

1. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

2. К отдельным видам договора подряда (бытовой подряд, строительный подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных нужд) положения, предусмотренные настоящим параграфом, применяются, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса об этих видах договоров.

Согласно ст. 703:

1. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

2. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

3. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Согласно ст. 708:

1. В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не предусмотрено договором, подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы.

2. Указанные в договоре подряда начальный, конечный и промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в случаях и в порядке, предусмотренных договором.

Согласно ст. 709:

1. В договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса.

2. Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

3. Цена работы может быть определена путем составления сметы.

В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

4. Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

5. Если возникла необходимость в проведении дополнительных работ и по этой причине в существенном превышении определенной приблизительно цены работы, подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика. Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, вправе отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы.

Подрядчик, своевременно не предупредивший заказчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы, обязан выполнить договор, сохраняя право на оплату работы по цене, определенной в договоре.

6. Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов.

При существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование - расторжения договора в соответствии со статьей 451 настоящего Кодекса.

Таким образом, существенными условиями договора подряда являются сроки начала и окончания подрядных работ, их цена и конкретный характер работы, которую подрядчик должен выполнить.

2. Учет затрат по строительству объектов.

Порядок учета затрат по строительству объектов зависит от способа выполнения работ (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). Так, в случае выполнения работ подрядной организацией их стоимость отражается у застройщика по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, отражается в общем порядке по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Накопленные по дебету счета 08 затраты по законченным строительством объектам в размере их инвентарной стоимости списываются на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования (п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

3. Консервация объекта строительства

Бывают случаи, когда строительным организациям приходится приостанавливать работы или окончательно прекращать их и консервировать объекты строительства. Причинами консервации могут быть нехватка денежных средств, несоответствие строящегося объекта современным требованиям, банкротство заказчика строительства, грубые нарушения, допущенные на стадии проектирования и выявленные в процессе производства строительных работ, и др. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета у обеих сторон договора - заказчика и подрядчика.

1. Приняв решение о консервации строящегося объекта, заказчик должен сообщить о нем подрядчику в письменном виде. Кроме того, заказчик обязан принять и оплатить все выполненные до момента извещения подрядчика о прекращении строительства работы (ст. 752 ГК РФ).

2. Обычно все работы, связанные с переводом объекта на консервацию, производит подрядчик. Поэтому заказчик, подрядчик и проектная организация составляют и согласовывают между собой смету предстоящих расходов, включая расходы на организацию охраны объекта.

3. К договору подряда оформляется дополнительное соглашение, в котором устанавливают сроки выполнения работ и сдачи законсервированного объекта заказчику и порядок расчетов. Кроме того, в нем может быть предусмотрена обязанность подрядчика после окончания консервации возобновить договор на прежних или других условиях.

4. Формируется инвентаризационная комиссия из представителей заинтересованных сторон (заказчика, подрядчика, проектной организации). К числу основных задач, которые стоят перед этой комиссией, относятся:

- определение состояния и степени готовности элементов объекта;

- выявление фактов необоснованного завышения (занижения) стоимости выполненных работ;

- обнаружение переданного в монтаж, но не установленного к моменту приостановки работ оборудования.

Результатами работы комиссии являются инвентаризационные описи и акт, которые передаются в бухгалтерии подрядчика и заказчика.

Порядок проведения инвентаризации имущества и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Согласно п. 3.34 Методических указаний на прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Постановлением Госкомстата России N 100 утверждена унифицированная форма Акта о приостановлении строительства (форма N КС-17), который должен оформляться при консервации объекта. Акт заполняют на основании первичных документов по строительству, таких как Общий журнал работ (форма N КС-6) и Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а). Сведения о затратах на консервацию заносятся в акт на основании сметы, составленной проектной организацией.

Один экземпляр акта передается подрядчику, второй - заказчику (при наличии нескольких подрядчиков, заполняют по одному экземпляру акта для каждого из них). При необходимости третий экземпляр акта может быть представлен инвестору строительства.

В форме N КС-17 обязательны подписи руководителя, главного бухгалтера застройщика и подрядчика и печати обеих организаций.

В акте о приостановлении строительства должны быть указаны:

- наименование и назначение объекта, строительство которого приостановлено;

- дата начала строительства;

- полная сметная стоимость строительства;

- сметная стоимость выполненных работ на дату приостановления строительства;

- фактические затраты на ту же дату;

- средства, необходимые для окончательного расчета с подрядчиками, в том числе для возмещения убытков и уплаты неустойки подрядчику в связи с расторжением договоров поставки материалов и конструкций;

- размер затрат, необходимых для проведения работ по консервации.

4. Учет у подрядчика

Пунктом 11 ПБУ 2/94 установлено, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством работ по договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств, нематериальных активов и других видов ресурсов. Затраты формируются по объектам учета за период с начала исполнения договора подряда до его завершения и передачи готового объекта застройщику. Следовательно, бухгалтер должен организовать учет таким образом, чтобы прямые расходы (материалы; зарплата основных рабочих и, соответственно, ЕСН, взносы в ПФР, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; услуги субподрядчиков) по дебету счета 20 отражались по каждому конкретному объекту. Это условие подрядчики должны соблюдать в подавляющем большинстве случаев. Лишь некоторые виды подрядных работ не требуют пообъектного учета. Как на практике можно обеспечить пообъектный учет? Зарплату и налоги с нее делят на основании табелей учета рабочего времени. При этом некоторые бухгалтеры в отношении оплаты труда рабочих, занятых в течение месяца на разных объектах, пренебрегают необходимостью разнесения этих сумм на конкретные стройки. Такой подход недопустим, и табель позволяет обеспечить точный учет. Материалы, израсходованные при выполнении работ, также нетрудно учитывать по каждому конкретному объекту. Единственным препятствием для бухгалтера здесь может стать недобросовестное выполнение своих обязанностей некоторыми сотрудниками организации. Поэтому нужно потребовать точного и достоверного заполнения отчетов о расходе материалов ответственными лицами. Суммы, предъявленные субподрядчиками, при условии полного заполнения всех реквизитов в акте по форме КС-2 и справке КС-3 также нетрудно отнести в аналитике на конкретный объект.

Те затраты, которые пообъектно учесть невозможно, бухгалтер должен распределять. В качестве базы для расчета обычно используют заработную плату основных рабочих или размер прямых расходов. Выбранный организацией способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике.

Итак, месяц закончен. По дебету счета 20 имеем собранные затраты (с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов, списанных с кредитов счетов 25, 26). Возникает вопрос: что с этими суммами делать дальше? К сожалению, часто бухгалтеры поступают следующим образом:

- оформляют формы КС-2 и КС-3 на все произведенные затраты;

- полностью закрывают счет 20 в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж";

- выставляют заказчикам счета-фактуры;

- отражают в учете выручку от реализации выполненных работ.

В большинстве случаев такие действия следует признать не соответствующими нормам законодательства. Они ведут к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, организация может столкнуться и с налоговыми последствиями (прежде всего по НДС и налогу на прибыль).

Пунктом 16 ПБУ 2/94 установлено, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм расчета дохода. Доход может определяться по объекту строительства в целом или по отдельным выполненным работам (этапам). В случае формирования дохода после завершения всех работ на объекте применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства". При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам (или этапам) - метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности". При этом п. 19 ПБУ 2/94 при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство, подрядчику разрешено использовать одновременно оба приведенных способа.

При наличии договоров подряда, не предусматривающих поэтапную сдачу выполненных работ, применяется первый способ. В п. 18 ПБУ 2/94 указано, что при использовании метода "Доход по стоимости объекта строительства" финансовый результат у подрядчика определяется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Иными словами, оснований для отражения в учете доходов от реализации нет, все затраты на выполнение СМР на объекте в течение нескольких месяцев (возможно, нескольких лет) остаются на дебете счета 20.

Второй способ формирования финансового результата.

Объем выполненных работ определяется исходя из договорной стоимости каждого этапа или установленных сторонами методов ее расчета. Соответственно, затраты, приходящиеся на выполненный объем работ, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Порядок ведения учета в данном случае установлен п. 17 ПБУ 2/94: затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Финансовый результат (как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат) у подрядчика выявляется за определенный период времени после полного завершения каждого этапа, предусмотренного проектом.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата (п. 11 ПБУ 2/94).

Таким образом, получается, что даже по тем договорам, в которых стороны предусмотрели условие о приемке выполненных работ в два или более этапа, бухгалтер не вправе ежемесячно делать проводки Дебет 90-2 Кредит 20 и Дебет 62 Кредит 90-1. Теоретически это возможно, но тогда этапы, выделенные в договоре подряда, должны строго соответствовать календарному месяцу, и ежемесячно к заказчику должны переходить риски случайной гибели или повреждения результатов работ (к этому мы вернемся позднее). В противном случае основания для возникновения дебиторской задолженности заказчика перед подрядчиком отсутствуют.

Обобщая все вышеизложенное, приходим к выводу, что ежемесячно закрывать счет 20 (то есть ежемесячно списывать все понесенные в связи с выполнением работ по договору подряда затраты) нельзя.

Этот же вывод следует из п. 12 ПБУ 9/99, согласно которому выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, установленное в договоре;

б) сумма выручки может быть определена;

в) есть уверенность в том, что увеличатся экономические выгоды предприятия. Такая уверенность появляется в случае, если организация получила оплату или отсутствует неопределенность в отношении ее получения;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) произведенные расходы могут быть определены.

Как следует из ПБУ 9/99, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

5. Налог на добавленную стоимость

Известно, что объектом налогообложения является реализация товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ). Определение реализации дано в ст. 39 НК РФ, согласно которой реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. Говорить о факте реализации выполненных подрядчиком работ можно только в том случае, если заказчик принял результаты этих работ, то есть к нему перешли риски последствий гибели или повреждений результатов выполненных работ (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Объект налогообложения у подрядчика возникает в том периоде, когда заказчик принял отдельный этап, выделенный в договоре, или весь построенный объект в целом. Иными словами, промежуточное (за месяц или иной установленный в договоре период времени) оформление актов КС-2 и справок КС-3 не обязывает бухгалтера подрядной организации выписывать счета-фактуры на стоимость выполненного объема работ и передавать их заказчику. Налоговый кодекс такой обязанности не устанавливает. Вместе с тем чаще всего отношения между сторонами договора строительного подряда строятся именно таким образом. В результате бухгалтер подрядной организации практически ежемесячно искажает налогооблагаемые базы по НДС. В связи с тем, что начисление налога с реализации при этом производится в более ранний период, налоговики обычно соглашаются с таким порядком ведения учета. Однако, строго следуя положениям гл. 21 НК РФ, уплачивать НДС со стоимости выполненных за истекший месяц работ подрядчик не должен. Для того чтобы избежать споров с налоговиками при проведении проверок, в договоре подряда нужно указать, что акт КС-2 и справка о стоимости работ КС-3 применяются в качестве вспомогательных документов для расшифровки объемов и определения стоимости выполненных за месяц (или иной установленный сторонами период) работ и необходимы для согласования объемов промежуточного финансирования. Кроме того, в договоре или в приложении к нему надо предусмотреть другую форму акта сдачи-приемки, которая будет применяться для оформления фактической сдачи результатов работ заказчику.

Ведя разговор о НДС, остановимся на вопросе налогообложения полученных авансов. Авансовыми платежами будут являться все суммы, полученные от заказчика до момента сдачи ему завершенного строительством объекта (этапа работ). В период подготовки изменений и дополнений в гл. 21 НК РФ законодатели неоднократно публично заявляли о намерении освободить от обложения НДС суммы полученной предоплаты. Однако на деле все вышло иначе. Со всех полученных сумм предоплаты предприятие должно исчислить и уплатить в бюджет НДС. Вновь введенный в ст. 167 п. 13, предусматривающий исключение из налоговой базы сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), подрядчики применять не могут. Среди работ и услуг с длительным циклом производства в данном перечне (см. Постановление Правительства РФ от 28.07.2006 N 468) пока числится только "удаление и обработка твердых отходов" (код ОКВЭД 90.00.2).

Однако основная проблема не в этом. Письмом от 10.04.2006 N 03-04-08/77 Минфин России довел до сведения налогоплательщиков свою позицию относительно порядка начисления НДС с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступившей в неденежной форме. По мнению финансистов, такие суммы должны включаться в налоговую базу по НДС в момент поступления имущества (работ, услуг) налогоплательщику. То есть при получении от заказчика в качестве предварительной оплаты, например, банковского векселя, подрядчику сразу необходимо начислить НДС с аванса (до 1 января 2006 г. такая обязанность возникала только в том налоговом периоде, в котором подрядчик предъявлял полученный вексель к погашению или передавал его третьему лицу). Иными словами, получается, что новая редакция гл. 21 "НДС" НК РФ фактически усугубила ситуацию с налогообложением авансовых платежей.

Суммы налога, исчисленные с предварительной оплаты (частичной оплаты), принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором производится начисление НДС с реализации.

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ моментом определения налоговой базы по этим работам является 31 декабря 2005 г. Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 г. (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Законом N 119-ФЗ установлено, что вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся после уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 173 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Сумма налога при определении налоговой базы, в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п. 2 ст. 166 НК РФ общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, момент принятия к вычету налога на добавленную стоимость по материалам, использованным при капитальном строительстве объекта ОС подрядным способом, выполненном до 1 января 2005 г., определяется по мере постановки на учет объектов капитального строительства с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, а по материалам, использованным при капитальном строительстве объекта ОС подрядным способом, выполненном с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. (включительно), определяется 31 декабря 2005 г. при расчете налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

6. Ремонт ОС, произведенный подрядной организацией

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы на поддержание объекта основных средств в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Затраты на ремонт основных средств формируются и учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н).

При капитальном ремонте, как правило, производится замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые. Цель такого ремонта - восстановить функционирование объекта основных средств. Затраты на проведение капитального ремонта (текущего, среднего) не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в прочие расходы того периода, к которому они относятся. При этом срок полезного использования основного средства не пересматривается.

Ремонт может выполняться как собственными силами, так и сторонними организациями (подрядчиками).

Если он ведется подрядчиками, затраты относят на счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

При привлечении к ремонту сторонних организаций заключается двусторонний договор выполнения работ. Результаты выполненных ремонтно-строительных работ подрядным способом оформляются актом приемки по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

После выполнения всего комплекса работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов по форме N ОС-3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. При этом не имеет значения, каким способом выполнялся ремонт - подрядным или хозяйственным.

Капитальный ремонт производится с расчетом на определенный срок. Затраты, произведенные фирмой в отчетном периоде, но которые относятся к следующим отчетным периодам, могут отражаться в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н ).

Вариант учета расходов зависит от выбора самой организации. При этом следует исходить из суммы расходов на ремонт и финансового состояния предприятия.

Если указанные в вопросе затраты являются относительно небольшими или организация не будет производить равномерное их списание, она вправе не отражать их на счете 97, а сразу списывать на затраты в периоде возникновения.

Если ремонт не был запланирован и довольно существенен, то единовременное списание затрат может привести к балансовому убытку отчетного года. Чтобы не допустить ухудшения балансовых показателей, расходы на произведенный ремонт целесообразно равномерно распределить на несколько отчетных периодов.

Включив затраты на капитальный ремонт в состав расходов будущих периодов, предприятие вправе установить порядок их списания:

в течение срока, определенного самой организацией;

пропорционально объему выпускаемой продукции (обычно такой вариант учета выбирают производственные предприятия).

Если предполагается значительный объем предстоящих ремонтных работ, можно распределить сумму расходов на них путем создания соответствующего резерва. Возможность накопления средств на ремонт в резерве предстоящих расходов предусмотрена п. 72 Положения. Порядок создания резервов на ремонт изложен в п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Образование резерва должно быть отражено в учетной политике организации в начале отчетного года.

На основании п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

По поводу квалификации расходов на ремонт у налогоплательщиков нередко возникают споры с налоговыми органами. Арбитражная практика по этому вопросу противоречива.

Для правильной квалификации тех или иных расходов на ремонт организация вправе обратиться к следующим документам:

Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта, технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН N 58-88(р), утвержденное Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312. Содержит основные понятия о видах ремонта зданий, а также перечни связанных с ними работ (в приложениях);

Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 (в ред. от 11.02.1986);

совместное Письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";

утратившие силу Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (п. п. 70 - 73).

Следует отметить, что в новых Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств в отличие от старых отсутствует определение видов ремонта. В Письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10 сообщается, что определения исключены из нормативного акта намеренно, поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

Понятия "реконструкция (модернизация)" и "капитальный ремонт" частично совпадают:

при реконструкции произведенные затраты "улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования";

при капитальном ремонте возможна замена отдельных деталей "на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов".

Неправильная классификация произведенных расходов на ремонт или реконструкцию (модернизацию) приводит к искажению показателей бухгалтерской и налоговой отчетности.

Согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом срок полезного использования по объекту ОС пересматривается, а его первоначальная стоимость может быть увеличена только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации (п. п. 20, 27 ПБУ 6/01).

Из изложенного следует, что при проведении капитального ремонта срок полезного использования объекта основных средств не пересматривается и затраты на капитальный ремонт не увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, а включаются в расходы того отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).

Соответственно после капитального ремонта не происходит изменений в начислении амортизации.

В целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (если организация не создает резерв) (п. 1 ст. 260 НК РФ).

К таким расходам относятся и расчеты с подрядчиком за ремонтные работы.

Список использованной литературы

1. Налоговый Кодекс РФ

2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г.

3. Е.А. Бойко, П.Е. Шумилин «Бухгалтерская (финансовая) отчетность, - «ФЕНИКС». 2005.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

5. Письмо Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10.

6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

7. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

8. Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.