Бухгалтерский учет финансовых вложений

Займы учитываются на субсчете 58-3 «Предоставленные займы», который открывается к счету 58 «Краткосрочные финансовые вложения». Необходимо вести аналитический учет в разрезе предоставленных краткосрочных и долгосрочных займов.

Например, предприятие передало своему партнеру 100 тыс. руб. по договору займа, заключенному на 1 год. Это будет отражено следующей проводкой:

Счет 51 Субсчет 58-3

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
	100 000		100 000

Что касается процентных платежей по займам, то их учитывают по мере возникновения у заемщика обязательства их выплатить, относя в дебет счета 58 «Финансовые вложения» и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Поступление средств в счет погашения займов отражается в зависимости от формы и валюты платежа по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и по кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» в зависимости от срока займа.

3.2 Реализация ценных бумаг, учет прибылей и убытков от финансовых вложений

Принятые к учету финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества. Выбытие вложений признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету.

Поступления от продажи финансовых вложений в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).

Операционные доходы отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91-2 "Прочие расходы" списывается стоимость реализованных вложений в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Пунктом 26 ПБУ 19/02 определены следующие способы оценки финансовых вложений при их выбытии:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, т.е. вклады в уставные (складочные) капиталы, предоставление займов, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность по переуступке права требования;

- по средней первоначальной стоимости (вложения в ценные бумаги других организаций);

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений - способ ФИФО, применяемый только для вложений в ценные бумаги.

Таблица 3. Способы оценки финансовых вложений при выбытии

Способ выбытия	Документ	Виды финансовых вложений
		Рыночная цена определяется	Рыночная цена не определяется
Продажа на вторичном рынке	Договор купли-продажи, акт приемки-передачи	Исходя из последней рыночной цены	1. По стоимости каждой единицы 2. По средней первоначальной стоимости 3. По методу ФИФО
Передача в Уставный капитал	Учредительный договор, акт приемки-передачи	Исходя из последней рыночной цены	По первоначальной стоимости
Безвозмездная передача	Договор дарения, акт приемки-передачи	Исходя из последней рыночной цены	Исходя из рыночной стоимости аналогичного финансового актива, но не ниже первоначальной стоимости
Оплата поставленных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг	Договор поставки акт приемки-передачи ценных бумаг	Исходя из последней рыночной цены	Исходя из стоимости переданных активов

Продажа на вторичном рынке.

Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, рассчитывается исходя из последней оценки. Например, в январе 2006 г. предприятие приобрело 1500 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 120 руб. за штуку при номинальной цене 100 руб.

В соответствии с учетной политикой последующая оценка проводится ежеквартально. По состоянию на 31 марта 2006 г. цена составила 150 руб.

20 апреля 2006 г. продано 500 акций по цене 160 руб. за акцию.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями.

В январе:

Дебет 76 Кредит 51- 180 000 руб. - оплачена продавцу стоимость акций согласно договору;

Дебет 58-1 Кредит 76-180 000 руб. - полученные акции приняты к учету.

В марте:

Дебет 58-1 Кредит 91-1- 45 000 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой (150 руб/шт. х 1500 шт. - 180 000 руб.).

В апреле:

Дебет 76 Кредит 91-1- 80 000 руб. (500 шт. х 160 руб/шт.) - отражена задолженность по оплате акций;

Дебет 51 Кредит 76- 80 000 руб. - получены денежные средства;

Дебет 91-2 Кредит 58-1 75 000 руб. (500 шт. х 150 руб/шт.) - списана стоимость проданных акций по последней оценке;

Дебет 91-9 Кредит 99- 5000 руб. - заключительными оборотами апреля списано сальдо прочих доходов и расходов.

При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость может рассчитываться одним из трех способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)

Способ организация выбирает самостоятельно, закрепляет в учетной политике и применяет его по группе (виду) финансовых вложений последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. При этом по каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

При применении способа оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечить возможность получения информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений.

Применение способа средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих финансовых вложений. Расчет средней первоначальной стоимости производится по каждому виду финансовых вложений.

Например, по состоянию на 01.07.2006 у предприятия на балансе числились акции в количестве 800 шт. по цене 70 рублей за акцию на общую сумму 56 000 рублей. 12 июля 2006 года предприятие приобрело 100 акций по цене 90 руб. на общую сумму 9 000 рублей.

Средняя стоимость одной акции после приобретения составит 72 рублей ((56 000 руб. + 9 000 руб.) : (800 шт. + 100 шт.)).

25 июля были приобретены еще 500 акций по цене 120 руб. на общую сумму 60 000 руб. Средняя стоимость одной акции после этого приобретения составит 89 рублей ((56 000 руб. + 9 000 руб. + 60 000 руб.) : (800 шт. + 100 шт. + 500 шт.)).

28 июля предприятие продало 400 акций. Выручка от реализации акций составила 48 000 рублей.

Дата	Поступление	Выбытие	Остаток
	Кол-во	Цена	Стои-мость	Кол-во	Цена	Стои-мость	Кол-во	Цена	Стои-мость
1.07.							800	70	56 000
12.07	100	90	9 000				900	72	65 000
25.07	500	120	60 000				1400	89	125 000
28.07				400	89	35 600
Итого	600		69 000	400		35 600
1.08							1000	89	89 000

Счет 58                                   Счет 91                                Счет 51

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
	35 600		35 600	48 000		48 000
			12400

 

 

 Счет 91-9

Дебет	Кредит
	12. 400
12.400

 Счет 99

Дебет	Кредит
	12.400

Применение способа оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО) предполагает, что при продаже первыми выбывают те ценные бумаги, которые были первыми и приобретены.

Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.

Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

По состоянию на 01.07.2006 у предприятия на балансе числились акции в количестве 800 шт. по цене 70 рублей за акцию на общую сумму 56 000 рублей. 12 июля 2006 года предприятие приобрело 100 акций по цене 90 руб. на общую сумму 9 000 рублей.

25 июля были приобретены еще 500 акций по цене 120 руб. на общую сумму 60 000 руб.

28 июля предприятие продало 400 акций. Выручка от реализации акций составила 48 000 рублей.

Дата	Поступление	Выбытие	Остаток
	Кол-во	Цена	Стои-мость	Кол-во	Цена	Стои-мость	Кол-во	Цена	Стои-мость
01.07							800	70	56 000
12.07	100	90	9 000				900
25.07	500	120	60 000				1400
28.07				400		28 000
Итого	600		69 000	400		28 000
01.08							1000	97	97 000

Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг сделаем расчет.

1. Определим общую стоимость ценных бумаг, приобретенных за месяц и находившихся в остатке. Она составит 125 000 руб. (56 000 руб. + 69 000 руб.)

2. Найдем стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из фактической стоимости последних по времени приобретения.

Остаток в количестве 1000 шт. составляет:

500 шт. - по цене 120 руб. на общую сумму 60 000 руб.;

100 шт. - по цене 90 руб. на общую сумму 9 000 руб.;

400 шт. ( (1000 шт. - (100 шт. + 500 шт.)) - по цене 70 руб. на общую сумму 28 000 руб.

Итого 97 000 руб. (28 000 руб. + 9 000 руб. + 60 000 руб.).

3. Стоимость выбывающих ценных бумаг составит 28 000 руб. (125 000 руб. - 97 000 руб.).

 Счет 58                               Счет 91                               Счет 51

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
	28 000		28 000	48 000		48 000
			20000

 

 

 Счет 91-9

Дебет	Кредит
	20.000
20.000

 Счет 99

Дебет	Кредит
	20.000

Безвозмездная передача финансовых вложений.

Предприятие имеет на балансе финансовый вексель акционерного банка номинальной стоимостью 200 000 руб. Первоначальная стоимость финансового векселя 100 000 руб. (по данному векселю не определяется текущая рыночная стоимость). Согласно договору дарения данный финансовый вексель передается другому акционерному обществу.

Как указывалось выше, согласно п.26 ПБУ 19/02 при выбытии финансового векселя применяется способ оценки по первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете предприятия будут отражены следующие проводки:

Списание учетной стоимости переданного безвозмездно векселя.

Счет 91-2 Счет 58

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
100 000				100 000

Отражение финансового результата

Счет 99 Счет 91-9

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
100 000				100 000

При передаче ценных бумаг в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг их списание производится по первоначальной стоимости каждой единицы.

Затраты предприятия на приобретение облигаций в большинстве случаев не совпадают с их номинальной стоимостью.

Если облигация бескупонная (не предполагает выплаты процентов до ее погашения), то она продается ниже номинала (суммы подлежащей уплате при погашении).

Купонная облигация продается по цене выше номинальной, так как в цену включается сумма будущих процентных платежей.

Разница между номиналом и фактическими затратами на приобретение облигаций, других аналогичных ценных бумаг (векселей и т.п.) должна быть отнесена на результаты хозяйственной деятельности в течение срока их обращения.

Первый вариант учета этой разницы- ее списание ежемесячно равными долями в течение всего срока, остающегося до погашения ценных бумаг и возврата вложенных средств. Цель списания разниц - уравнять номинальную и учетную стоимость облигации к моменту погашения.

Например, предприятие приобрело облигации со сроком погашения 10 лет и доходом в 10 % годовых (то есть ежегодный процентный доход составит 80000 руб.). Номинальная стоимость облигаций- 800000 руб., цена приобретения- 1000000 руб. Разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения составит 1000000- 800000 = 200000 руб. Значит, ежегодно необходимо списывать 200000/10 = 20000 руб. из 80000 руб. дохода по облигациям (60000 руб. относятся непосредственно на прибыль).

При реализации или погашении купонных облигаций отдельно определяется доход, полученный от продажи (погашения) купона, (купонный доход), и отдельно финансовый результат от выбытия ценной бумаги.

При наличии на момент продажи или погашения облигации уплаченного процента (дохода), учтенного в момент получения на счете финансовых вложений, полученные проценты (доход) отражаются по кредиту счета 58 «Финансовые вложения» субсчета «Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Образующаяся разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) по каждому отдельному выпуску облигации подлежит списанию со счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)» на счет 99 «Прибыли и убытки» в день реализации или погашения облигации.

Рассмотрим реализацию купонных облигаций на примере.

Предприятием был приобретен пакет облигаций на общую сумму 115 тыс. рублей. При этом уплаченный при покупке продавцу облигации процентный доход составил 25 тыс. рублей. В момент продажи процентный доход, полученный с покупателя, составил 30 тыс. рублей. Общая стоимость проданного пакета облигаций составила 125 тыс. рублей.

В бухгалтерском учете предприятия операция продажи облигаций выглядит следующим образом:

Счет 91 Счет 78

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
90000 30000 5000	95000 30000		95000 30000 115000	115000 125000

Счет 58 Счет 99

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
90000 25000 5000	90000 30000			5000 5000

Счет 51

Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
125000	115 000

Таким образом, от продажи пакета облигаций получено два вида дохода: процентный доход- 5 тыс. рублей, от выбытия ценной бумаги с баланса- 5 тыс. рублей.

3.3 Инвентаризация финансовых вложений

Инвентаризация финансовых вложений проводится в рамках общей инвентаризации имущества и финансовых обязательств предприятия.

Проведение инвентаризаций обязательно в следующих случаях:

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки- передачи дел);

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

- правильность оформления ценных бумаг;

- реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

- сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

- своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк- депозитарий- специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

С учетом требования существенности в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

- стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определялась;

- по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определялась, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных в залог;

- суммы созданных резервов под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные: об их оценке по дисконтированной стоимости; о величине их дисконтированной стоимости; о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях представляются в ограниченном составе, то всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В связи с принятием ПБУ 19/02 в учетную политику организации для целей бухгалтерского учета необходимо внести следующие дополнения:

1) о периодичности переоценки финансовых вложений по текущей рыночной стоимости (ежемесячной или ежеквартальной);

2) о способах расчета стоимости при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная.

Заключение

При написании работы были рассмотрены следующие основные понятия, связанных с учетом финансовых вложений:

- виды финансовых вложений;

- счета учета финансовых вложений;

- особенности учета вложений в уставные капиталы других предприятий;

- виды акций и облигаций;

- учет затрат на приобретение ценных бумаг;

- учет финансовых вложений в займы;

- учет реализации ценных бумаг;

- учет прибылей и убытков от финансовых вложений.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусматривает, что все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные.

Список литературы

1. Игнатьев А.А.Организация осуществляет финансовые вложения //Учет, налоги, право. - 2006. - №03(314).- с.17-22.

2. Комментарий к ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

3. Бухгалтерский учет и налогообложение финансовых результатов: Учебно-практическое пособие для вузов - 320 с.

4. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г. Учет финансовых вложений // Аудитор. - 2006.- №4. - с.23-29.

5. Натепрова Т.Я. Бухгалтерский учет ценных бумаг и финансовых вложений. Учебное пособие. - Дашков и К. - 2006. - 164 с.

6. Л. В. Попова, И. А. Маслова, Б. Г. Маслов, Н. Г. Варакса:Бухгалтерский учет финансовых вложений. Изд-во: Дело и Сервис. - 2008.- 160 с.

7. Учет финансовых вложений: Расширенный комментарий к ПБУ 19/02 - 176 с.

8. Л. П. Фомичева, Бухгалтерский учет финансовых вложений в соответствии с новым Планом счетов

9. Шишкин А.А. Финансовый учет: Учет основных средств и нематериальных активов; Формирование доходов и расходов организации; Учет финансовых вложений; Составление финансовой отчетности М: Эгмонт Россия Лтд.- 368 с.