6

МИНИСТЕРСТО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ИРКУТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ

Курсовая работа

По дисциплине: "Бухгалтерская финансовая отчетность"

Тема: "Влияние профессиональных бухгалтерских организаций на национальную систему бухгалтерского учёта и финансовой отчётности"

При разработке нормативных актов Минфин взаимодействует с заинтересованными ведомствами через специально созданный при нем Методологический совет по бухгалтерскому учету и отчетности. Этот совет формируется из представителей государственных органов, академических институтов, представителей различных хозяйствующих субъектов, общественных организаций и ассоциаций бухгалтеров и других специалистов по бухгалтерскому учету.

В законодательном регулировании бухгалтерского учета и отчетности в РФ важная роль отводится и Государственной Думе Российской Федерации, которая разрабатывает и принимает законодательные акты по бухгалтерскому учету. В 1994 г. в составе Думы был создан экспертный совет по аудиту, бухгалтерскому учету и финансовой статистике. Экспертный совет был создан при комитете Госдумы по бюджету, налогам, банкам и финансам и формировался из специалистов, экспертов по бухгалтерскому учету и др.

В 1997 г. в РФ создают Институт профессиональных бухгалтеров, целями которого являются:

- объединение профессиональных бухгалтеров и обеспечение с их помощью реформирования бухгалтерского учета на предприятиях с использованием новых нормативных актов, повышение престижа профессии;

- защита интересов бухгалтеров в органах законодательной и исполнительной власти;

- оказание квалифицированной помощи и консультационных услуг по организации бухгалтерского учета, формированию налогооблагаемой базы, новых форм бухгалтерского учета и др.

Согласно Концепции развития бухгалтерского учета начиная с 2004 г. Институту профессиональных бухгалтеров начали постепенно передаваться функции Минфина России по основным вопросам регулирования бухгалтерского учета.

В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета предполагается создавать ряд авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов; присоединиться к деятельности соответствующих международных профессиональных организаций (Международной федерации бухгалтеров и др.), разработать и широко пропагандировать общественное признание норм профессиональной этики; организовать общественный контроль за профессиональной деятельностью и др.

В ходе реализации Программы предусмотрено широкое участие в реформировании бухгалтерского учета Института профессиональных бухгалтеров и иных профессиональных организаций.

Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области являются:

переориентация учебных программ учебных заведений;

мониторинг качества учебных программ учебных заведений;

разработка учебных программ обучения руководителей и другого управленческого персонала;

разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;

обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.

В целом основные проблемы российского бухгалтерского учета могут быть сформулированы следующим образом:

1) Регламентирование и развитие бухгалтерского учета должно осуществляться профессиональной организацией, независимой от государства и действующей в интересах развития бухгалтерского учета, а не государства.

2) Государственная программа перехода на принятую в международной практике систему учета и статистики носит декларативный характер, поскольку:

· требование отражения фактов хозяйственной деятельности в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от момента оплаты (accrual concept), применяется лишь в отношении доходов (определение выручки по отгрузке), в то время как затраты, произведенные в отчетном периоде, могут быть отражены в учете только после получения первичных документов (счет на оплату);

· требование приоритета содержания над формой (substance over form) как один из важнейших принципов западного бухгалтерского учета совершенно не нашло отражения в законодательных актах по бухгалтерскому учету. На практике, в частности, это приводит к необоснованным претензиям со стороны налоговых органов в случае отступлений от стандартных форм первичных документов даже при условии полного отражения хозяйственных операций;

· требование осмотрительности (prudence concept) резко ограничено оговоркой "не допуская создания скрытых резервов", что на практике привело к тому, что допускается создание очень ограниченного числа резервов;

· требование важности / материальности (materiality concept), широко используемое в международной практике, отсутствует совсем. Даже определение одной из основных задач бухгалтерского учета - формирование полной и достоверной информации в корне отличается от основополагающего принципа западного учета (true and fair view). Возможная альтернатива принципа материальности - принцип рациональности, установленный Законом "О бухгалтерском учете", не имеет никакого реального наполнения. В результате этого затраты на организацию учета малозначительных объектов могут значительно превышать стоимость этих объектов (учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), бензина), а незначительные технические ошибки могут привести к огромным штрафам.

3) Действующее в настоящее время Положение "О составе затрат" содержит обширный и весьма расплывчатый список затрат, которые разрешено относить на себестоимость. Гораздо более эффективным представляется обратный подход - определить список затрат, которые запрещено включать в себестоимость.

4) Бухгалтерский учет отстает от развития новых компьютерных технологий. В условиях существования электронных носителей (CD, магнитооптические диски) существование строгих требований о долгосрочном хранении бумажных носителей первичной информации выглядит анахронизмом.

Нормативное регулирование осуществляется на нескольких уровнях:

1. Первый уровень - Закон «о бухгалтерском учете» и «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утверждены приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н;

2. Второй уровень - Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 №43н;

3. Третий уровень - приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», Приказ Минфина РФ от 28.11.1996 г. №101 «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами», Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности»;

4. Четвертый уровень - нормативное регулирование формирования бухгалтерской отчетности в рамках учетной политики организации, например, внешней и внутренней сегментарной отчетности (ее состав и содержание, адреса и сроки предоставления, порядок составления налоговых расчетов и т.д.).

3. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект

Системы бухгалтерского учета формировались в течение нескольких веков. Исторически существует ряд стран, внесших весомый вклад в развитие бухгалтерского учета. Так, в XIV-XV веках лидерами в данной области были итальянские города-государства, которые распространили "итальянский метод двойной бухгалтерии" сначала на остальную Европу, а затем и на весь мир.

Начиная с XIX века на развитие теории и практики бухгалтерского учета в мире значительное влияние оказывает Великобритания, особенно Англия и Шотландия, где и развился современный бухгалтерский учет. Подавляющее большинство бывших английских колоний (Индия, Гонконг) ведут учет по британской системе.

При этом в последние годы во многих экономически развитых странах усилилось внимание к проблеме международной унификации бухгалтерского учета, что связано с постоянно возрастающей международной интеграцией в сфере экономики. Развитие международного бизнеса, в частности, усиление роли транснациональных корпораций, требует определенного единообразия или, по крайней мере, предсказуемости и понятности применяемых в той или иной стране принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогообложения; возможностей инвестирования заработанных средств и т.п. Именно с этой проблемой столкнулись российские специалисты в области бухгалтерского учета после того, как в 1980-е годы начали активно устанавливаться контакты с Западом на уровне предприятий, а в дальнейшем и корпораций.

К настоящему времени наибольшую известность получили два подхода к решению проблемы унификации бухгалтерского учета: стандартизация и стандартизация. Эти подходы изначально различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации, однако в последние годы нередко оба термина используются либо как синонимы, либо как взаимодополняющие понятия.

Идея стандартизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Логика ее такова: в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в других странах-членах сообщества, т. е. находились в "гармонии" друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 г., когда в рамках ЕС была сформирована Исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета (Groupe d'Etudes), цель которой состояла в формировании концепции развития учета в странах ЕС.

Работа группы рассматривалась изначально как составная часть программы стандартизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде ряда нормативных документов. Основные - Седьмая и Четвертая учетные директивы; большинство стран-членов ЕС включили Положения этих директив в национальные версии Закона о компаниях. Для пользователей информации особое значение имеет Четвертая директива, определяющая стандартные форматы бухгалтерской отчетности: два формата баланса и четыре формата отчета о прибылях и убытках.

Что касается принципов практической реализации идеи стандартизации, то в их основе лежит политическое соглашение стран-участников сообщества. Именно поэтому основные положения учетных директив включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части, имеющей отношение к бухгалтерскому учету. В частности, в Великобритании рекомендуемые Четвертой директивой форматы отчетности приведены в Законе о компаниях, который является основным документом, регулирующим деятельность коммерческих фирм и организаций. Эти форматы различаются составом статей и способом их группировки, жесткие ограничения на состав статей не налагаются, предлагаемые директивой структуры используются компаниями в качестве основы.

Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Standards Committee, IASC). Логика этого подхода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, приложимых к любой ситуации, любой стране. Поэтому становится бессмысленным разрабатывать национальные стандарты. Что касается внедрения единых стандартов, то в отличие от практики, используемой в ЕС, речь не идет о том, чтобы добиваться следования международным стандартам с помощью административных методов, например, законодательным путем, а оно должно осуществляться в результате добровольного соглашения профессиональных организаций стран.

Сразу же заметим, что международные учетные стандарты представляют собой свод компромиссных и весьма общих вариантов ведения учета. Можно с достаточной долей уверенности утверждать, что в мире нет ни одной страны, которая бы в полной мере следовала этим стандартам, да вряд ли это и возможно, поскольку в каждой стране есть свои традиции в области учета, складывавшиеся веками, и ломать их в угоду некоей фантомной идее всеобщей унификации вряд ли целесообразно. Это хорошо понимают ведущие специалисты в области бухгалтерского учета, как на Западе, так и в России. Тем не менее, знание международных учетных стандартов, их определенная адаптация к российской действительности, безусловно, полезны, а в некоторых случаях и необходимы.

Следует подчеркнуть, что нестыковка моделей бухгалтерского учета не является уникальной, присущей только России; она носит глобальный характер и известна как проблема унификации бухгалтерского учета.

Международная координация учета ведется уже более 90 лет. Начало ей было положено в 1904 г. когда в Сент-Луисе (США) прошел первый Международный конгресс бухгалтеров. До второй мировой войны было проведено еще четыре конгресса: в Амстердаме (1926 г.), Нью-Йорке (1929 г.), Лондоне (1933 г.) и Берлине (1938 г.). Начиная с первого послевоенного конгресса, прошедшего в 1952 г. в Лондоне, было принято решение о проведении конгрессов каждые 5 лет, что и имело место впоследствии: Амстердам (1957 г.), Нью-Йорк (1962 г.), Париж (1967 г.), Сидней (1972 г.), Мюнхен (1977 г.), Мехико (1982 г.), Токио (1987 г.), Вашингтон (1992 г.), Париж (1997 г.).

Конгресс в Сиднее ознаменовался формированием Международного координационного комитета по развитию бухгалтерской профессии (International Coordination Committee for the Accountancy Profession, ICCAP), просуществовавшего до 1977 г., когда на конгрессе в Мюнхене было объявлено о его преобразовании в Международную федерацию бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC). Более 80 стран представлены в IFAC, а ее основная деятельность осуществляется через комитеты по образованию, профессиональной этике, финансовому и управленческому учету, международной аудиторской практике и др. Федерация не издает учетных стандартов, однако ее роль в процессе стандартизации весьма высока, поскольку, во-первых, именно IFAC проводит упоминавшиеся выше конгрессы бухгалтеров; во-вторых, она вносит значительные вклады в доходную часть бюджета КМСФО (так, в 1996 г. ее вклад составил 29% всех поступлений в бюджет Комитета).

Одним из самых примечательных событий последующих лет было создание в 1973 г. КМСФО. Комитет был основан ведущими профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Японии, Германии, Великобритании, Мексики, Голландии, Ирландии и США. В настоящее время его членами являются профессиональные организации большинства развитых стран мира, в том числе из ряда стран бывшего социалистического лагеря (Болгария, Польша, Румыния, Венгрия и др.) (рис. 1).

Рис. 1. Организационная структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО)

Штаб-квартира КМСФО размещается в Лондоне. Доходная часть бюджета ОКСФО составляет около 2,5 млн. долл. в год и образуется за счет взносов международных профессиональных организаций, крупнейших аудиторских компаний и транснациональных корпораций, а также выручки от реализации публикаций и разработок Комитета.

В 1984 г. признание значимости Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) (International Accounting Standards - IAS) нашло отражение в опубликованном мнении Лондонской фондовой биржи, согласно которому всем иностранным корпорациям, желающим котировать свои ценные бумаги в Лондоне, рекомендовано придерживаться этих стандартов. В 1985 г. такое же признание впервые последовало от одной из крупнейших американских корпораций General Electric, объявившей, что ее отчетность за 1984 г. составлена в соответствии с национальными, так называемыми общепринятыми учетными стандартами (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP) и МСФО.

Начало 1987 г. знаменовало начало сотрудничества КМСФО и Международной организации комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions, IOSCO). Ha очередной ежегодной конференции IOSCO было принято решение о необходимости способствовать расширению практики использования международных стандартов в области учета и аудита. Позднее, в 1995 г., между КМСФО и IOSCO было заключено соглашение о координации усилий в этом направлении, согласно которому в 1999 г. должен быть завершен выпуск базового набора стандартов. Однако, учитывая важность и срочность этой работы, уже через год было принято решение завершить ее в марте 1998 г. Предполагается, что эти стандарты будут использоваться вместо национальных при подготовке отчетности в том случае, если компания хочет попасть в листинг одной из крупнейших фондовых бирж мира. Этот проект является ключевым элементом стратегии деятельности Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета.

Унификацией учета помимо ЕС и КМСФО занимаются также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и отчетности при ООН (Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting, ISAR) и Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development Working Group on Accounting Standards, OECD WG), однако общепризнанно, что ведущая роль в этом процессе принадлежит КМСФО.

Однако деятельность Комитета не ограничивается разработкой стандартов. Так, 1 января 1989 г. КМСФО опубликовал весьма примечательный документ Е32 "Сопоставимость финансовой отчетности", который многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов Комитета, позволивший в известной степени устранить ряд различий, влиявших на содержание отчетности, и тем самым упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.

Выше уже отмечалось, что МСФО представляют собой результат соглашений и определенных компромиссов, поэтому некоторые стандарты предусматривают достаточно большую вариабельность в методах учета. Сознавая это, КМСФО пришел к выводу, что необходимо сделать стандарты более определенными. В частности, это намерение было одной из причин подготовки документа Е32. В нем приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО.

Сравнивая МСФО и национальные стандарты, многие специалисты отмечали, что одной из слабостей первых является отсутствие подробных интерпретаций, имеющих целью дать примеры приложения стандартов к конкретным ситуациям (считается, что по этому параметру наиболее хороши национальные учетные стандарты Франции). Разработка интерпретаций была признана одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО на ближайшие годы; более того, в 1996 г. было принято решение о создании в рамках КМСФО Постоянного комитета по интерпретации стандартов (Standing Interpretations Committee, SIC).

Что касается перспективных разработок КМСФО, то они связаны, прежде всего, с исполнением договора с IOSCO по разработке и утверждению согласованного набора стандартов. Перечень соответствующих проектов на ближайшую перспективу.

Успешное завершение работ по формированию базового (для IOSCO) набора стандартов, безусловно, является примечательным событием, поскольку к внедрению стандартов были подключены и ведущие фондовые биржи мира.

Роль ОКСФО в международном бизнесе постоянно возрастает. Это проявляется в различных аспектах.

Во-первых, увеличивается число членов Комитета.

Во-вторых, стандарты имеют весьма солидную поддержку со стороны бизнеса.

В-третьих, к работе Комитета прямо или косвенно привлекаются другие международные профессиональные организации. В частности, в состав Консультативного совета КМСФО входят представители нескольких десятков солидных международных и региональных институтов, таких, как Всемирный банк, ЕС, IOSCO, OECD, Международная банковская ассоциация, Международная организация институтов финансовых руководителей, Международная торговая палата, Центр ООН по транснациональным корпорациям и др. Кроме того, многие последние проекты КМСФО выполняются по согласованию и с участием представителей этих организаций. В качестве примера вновь можно упомянуть о стандарте МСФО 33, тема которого имеет скорее аналитический, но уж никак не чисто учетный аспект.

В-четвертых, и возможно это является наиболее примечательным признаком усиления роли КМСФО, резко изменилось отношение к стандартизации учета, а, следовательно, и к работе КМСФО, не только со стороны национальных профессиональных институтов, но и правительственных органов экономически развитых стран. Так, Конгрессом США был принят специальный закон, подписанный Президентом 11.10.1996 г., в котором указано, что внедрение всеобъемлющего набора общепринятых международных учетных стандартов расширило бы возможности допуска иностранных корпораций в листинги американских фондовых бирж и тем самым обеспечило приток капитала в страну.

Когда в начале 70-х годов обсуждался вопрос о возможности разработки международных стандартов, их критики сформулировали несколько тезисов, объясняющих, почему идеи стандартизации и стандартизации могут потерпеть фиаско. Среди них: национальные различия в уровне развития и традициях, в том числе и в области учета; нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета; вполне вероятная перенасыщенность различными регулирующими документами и др. Безусловно, эти аргументы были не беспочвенны, однако со временем острота их в той или иной степени была снята. Так, в США Совет по разработке стандартов финансового учета (FASB), понимая важность МСФО, профинансировал проект по идентификации и описанию различий между национальными (стандарты FASB) и международными (МСФО) стандартами. Объемный труд, насчитывающий более 400 страниц и содержащий описание 255 различий между двумя наборами стандартов, был опубликован в конце 1996 г.

Можно упомянуть и об известной своей консервативностью Великобритании. В журналах ведущих профессиональных институтов этой страны периодически появляются статьи о возможных тенденциях в развитии бухгалтерского учета в XXI в. В них даже ставится вопрос о том, сохранятся ли национальные стандарты Великобритании или они будут вытеснены международными. Однозначных ответов, естественно, не дается, однако делается определенный вывод о том, что Великобритании следует играть более активную роль в процессе интернационализации бухгалтерского учета.

В нашей стране идея внедрения международных стандартов бухгалтерского учета муссируется уже многие годы. Нередко яростными проводниками этой идеи являются менеджеры, руководители компаний и чиновники, весьма смутно представляющие себе содержание этих стандартов. Причин тому несколько. Во-первых, есть искреннее заблуждение по поводу того, что отечественная бухгалтерия неправильно считает финансовые показатели, и в случае перехода на международные стандарты финансовое положение предприятий сразу же изменится в лучшую сторону. Во-вторых, иногда такие заявления делаются под прямым или косвенным давлением западных партнеров, логика которых нередко до примитивности проста: есть стандарты, значит, система бухгалтерского учета в определенной степени соответствует международным критериям, нет стандартов, значит система учета никуда не годна. Тем не менее, многие российские компании уже составляют бухгалтерские отчеты, как по российским правилам, так и по международным.

В целом, по результатам проведенного анализа можно сформулировать ряд наиболее общих выводов, характеризующих нынешнюю ситуацию с внедрением международных стандартов учета в России.

Во-первых, определенное упорядочение систем и методов бухгалтерского учета в последней трети XX века связано с реализацией идей стандартизации и стандартизации. Можно с достаточной долей уверенности утверждать, что идея стандартизации является доминирующей. Основной вклад в ее претворение в жизнь вносит КМСФО. Россия - одна из немногих крупнейших стран мира (можно еще упомянуть о Китае), практически не участвующая в этом процессе. Необходимо срочно предпринять все усилия, чтобы стать членами IFAC, а затем и КМСФО. Получить поддержку на международном уровне для решения этого вопроса вполне реально. По словам ряда ведущих специалистов Запада, для этого необходимо прежде всего учредить институт присяжных бухгалтеров России, имеющий серьезную поддержку и признание со стороны определенных государственных органов и крупнейших отечественных аудиторских компаний. После этого можно будет рассчитывать и на поддержку ряда профессиональных институтов Запада при вступлении России в IFAC и КМСФО.

Во-вторых, нужно особо подчеркнуть, что как причины, так и следствия процесса стандартизации учетных моделей и процедур в международном контексте выходят далеко за рамки собственно учета и в значительной степени связаны с рынками капитала, товаров и услуг. Не исключено, что в ближайшем будущем выход на крупнейшие фондовые биржи для российских компаний будет возможен лишь при условии признания ими международных учетных стандартов. Точно так же и развитие отечественного фондового рынка, равно как и его интернационализация, могут быть ускорены в результате адаптации этих стандартов. Чем скорее начнется этот процесс, тем безболезненнее он пройдет.

В-третьих, включение России в процесс стандартизации вовсе не предполагает какого-то резкого, сиюминутного изменения методологии и практики учета, да это вряд ли возможно в принципе. Необходимо, по крайней мере, приступить к той же работе, что проделана уже в ряде стран мира - идентификации и подробному анализу основных особенностей и различий российской и международной систем регулирования учета. Только в этом случае можно будет выяснить, насколько обоснованны или беспочвенны нередко раздающиеся упреки западных специалистов и бизнесменов в несовершенстве отечественной системы учета.

В-четвертых, термин "стандартизация" в приложении к бухгалтерскому учету имеет совершенно иное значение, нежели его традиционное понимание в нашей стране, связанное, например, с деятельностью Госстандарта. Стандарты бухгалтерского учета - это свод правил, методов и процедур учета, разработанных профессиональными организациями, характеризующийся вариабельностью доступных методов и процедур и имеющий, в определенном смысле, рекомендательный характер. Переход к такому построению принципов регулирования учета в России, предполагающему нахождение оптимального соотношения роли государственных органов, профессиональных бухгалтерских организаций и международных институтов, представляет собой нелегкую задачу в методологическом, организационном и психологическом аспектах.

4. Нормы и принципы международных стандартов, применяемые в российской системе бухгалтерского учета Российская учетная практика и МСФО

Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период - постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Для этого федеральные органы приняли ряд важных документов:

· Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденную постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г.;

· Закон Российской Федерации от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

· Постановление Правительства Российской Федерации от 21 июля 1997 г. №910 "О Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности";

· Постановление Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. №283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" и др.

Определенными этапами в данном периоде стали [20]:

· переход к учету по так называемому методу начислений;

· развитие идей учетной политики;

· изменение форм бухгалтерской отчетности;

· введение отчета о движении денежных средств;

· новый порядок составления сводной отчетности;

· обеспечение открытости (публичности) отчетности;

· развитие института независимого аудита и др.

В результате всех этих изменений сегодняшняя российская бухгалтерская отчетность мало отличается по составу от отчетности, предписываемой МСФО. Любая российская организация, равно как и любая западная компания, составляет бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств и многочисленные пояснения к отчетам.

Трудно найти различия между российской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений.

Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО.

В основе таких и подобных им отличий лежит разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Таким образом, можно выделить несколько наиболее значительных, на наш взгляд, отличий (табл. 1).

Отличительные особенности систем бухгалтерского учета

Конкретным проявлением приведенных отличий становятся:

· различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций;

разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, НИОКР, договорах аренды, условных обязательствах, событиях после отчетной даты, прекращенной деятельности и т. д.

5. Международные организации по вопросам нормативного регулирования и контроля учета

Проблемами унификации стандартов учета и отчетности занимается ряд организаций.

Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ) -- это ведущая организация в мире по разработке единых учетных стандартов.

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН. Рабочая группа создана в 1982 г. и занимается изучением проблем учета в международном аспекте, содействием организации учета на национальном и международном уровнях, помощью развивающимся странам во внедрении стандартов. Группа тесно взаимодействует с международными организациями (ООН, ОЭСР, КМСБУ).

Европейская Комиссия занимается гармонизацией учета в рамках Европейского Союза. Этот процесс осложняется наличием существенных различий в бухгалтерской практике стран -- членов Союза: в Голландии, Великобритании и Ирландии бухгалтерский учет ориентирован, прежде всего, на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурге -- на банки, во Франции бухучет сильно зависит от макроэкономического планирования. Основой европейского законодательства в области бухучета являются 4-я и 7-я Директивы Совета Министров (соответственно от 25 июля 1978 г. и 13 июня 1983 г.). Первая затрагивает проблемы составления годовой отчетности акционерными компаниями, вторая посвящена вопросам составления консолидированной (сводной) отчетности. 8 декабря 1986 г. была принята Директива по годовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых институтов. В ноябре 1995 г. Европейская Комиссия одобрила новый подход к гармонизации бухучета. Признавалось, что «европейские Директивы не соответствуют международным стандартам, необходимым для целей рынка капиталов. Транснациональные компании вынуждены готовить 2 комплекта финансовой отчетности, что весьма дорого, и может приводить в замешательство инвесторов». В связи с этим, учитывая заключенное в июле 1995 г. соглашение между КМСБУ и Международной организацией комиссий по ценным бумагам но признанию МСБУ как обязательного условия для получения котировки на международных фондовых рынках, Европейский Союз принял решение о постепенном переходе на МСБУ. Данный процесс будет осуществляться путем последовательного устранения различий между Директивами и МСБУ. Например, исследование, проведенное в 1996 г. Европейским Союзом, показало, что Директивы ЕС и международные стандарты по консолидированной отчетности в целом совместимы, за исключением двух небольших различий.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США -- правительственная организация, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая иностранные), поэтому она может оказывать определенное влияние на методику бухгалтерской отчетности.

Совет по разработке финансовых учетных стандартов занимается разработкой американских учетных принципов. Как правило, стандарты этой, неправительственной организации получают распространение в странах англоамериканской модели, однако сейчас эта организация рассматривается как потенциальный конкурент КМСБУ в разработке международных стандартов финансовой отчетности.

Международная федерация бухгалтеров (МФБ). Основана на 1 1 Международном конгрессе бухгалтеров в Мюнхене в 1977 г. Основная цель -- развитие и совершенствование профессии бухгалтера на основе согласованных стандартов. Страны: Аргентина, Австралия, СП!А, Бельгия и др.

Межамериканская организация бухгалтеров создана в 1949 г. в Сан-Хуане (Пуэрто-Рико), ее членами являются 27 профессиональных организаций из 21 страны. Основные усилия направлены на стандартизацию и гармонизацию практики учета в странах Латинской Америки. Страны: Аргентина, Бразилия, Канада, США, Мексика.

Заключение

Изучение тенденций, складывающихся в российском бухгалтерском учете, дает веские основания утверждать, что он неуклонно трансформируется в учет, каким он должен быть в условиях рыночной экономики и открытого общества. Коренным образом меняются его ориентиры. Еще несколько лет назад он целиком и полностью служил фискальным интересам государства, сейчас на передний план переместились интересы собственников имущества и связанных с ними экономическими отношениями организаций и физических лиц.

Поэтому и в Федеральном законе "О бухгалтерском учете", и в положениях по бухгалтерскому учету подчеркивается, что главными задачами учета являются полное и достоверное информирование руководства организации и инвесторов как владельцев и распорядителей собственности о хозяйственной деятельности организации и ее финансовых результатах, ознакомление с делами организации других заинтересованных лиц и организаций (поставщиков, покупателей, кредиторов, банков, налоговых и финансовых органов). Уже то, что в этом перечне на первое место поставлены распорядители и собственники имущества, свидетельствует о коренном пересмотре приоритетов.

Вместе с тем, как уже отмечалось, российский бухгалтерский учет постепенно, в соответствии с темпами экономических преобразований перестраивается согласно требованиям международных стандартов, и российская отчетность становится все более прозрачной для иностранных инвесторов. Вполне понятно, что завершение этой работы зависит от успехов рыночных реформ в нашей стране.

Перечень и содержание рассмотренных нами международных стандартов финансовой отчетности показывают, что в нынешних условиях они пока не могут найти у нас полного применения и нуждаются в существенной адаптации к состоянию нашей экономики, уровню знаний и представлений отечественных экономистов, в первую очередь бухгалтеров, о рыночной экономике и адекватных ей формах и методах бухгалтерского учета. Содержание и назначение ряда международных стандартов намного опережает по времени условия, существующие для их применения в российском учете. Например, фондовый рынок в нашей стране слаборазвит и в значительной мере скомпрометирован финансовыми пирамидами и крахом многих, даже крупных банков и инвестиционных фондов. Население нашей страны оказалось совершенно не подготовленным к операциям с ценными бумагами, что и подтвердила ваучерная приватизация. Менталитет нашего народа, сформированный за долгие десятилетия, не мог резко измениться за несколько лет демократических преобразований. Нормальное для рыночной экономики понятие риска любой самостоятельной коммерческой деятельности медленно внедряется в сознание не только населения, пострадавшего от создателей финансовых пирамид, но и руководителей крупных организаций, требующих от правительства в каждом случае компенсации своих убытков, понесенных по собственной вине. Существует заметное предубеждение против операций на финансовом рынке. Поэтому акции, облигации, векселя и прочие ценные бумаги не нашли широкого хождения, а дивиденды и проценты по ним не стали значительными источниками доходов организаций и населения. Делаются лишь первые попытки выхода российских организаций на международные финансовые рынки.

В связи с этим пока не найдут или найдут ограниченное применение МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" и 33 "Доход на акцию", отражающие порядок использования финансовых инструментов, учета финансовых операций, последствий случайных (чрезвычайных) событий, различных рисков (риска ликвидности, риска процентной ставки, рыночного, ценового, валютного и кредитного рисков), а также порядок учета дивидендов.

Пока для нас не актуальны международные стандарты, касающиеся учета деятельности транснациональных корпораций с филиалами внутри страны и за рубежом, а также учета взаимоотношений крупной компании с дочерними и ассоциированными предприятиями. В нашей стране отдельные крупные организации делают первые попытки создать дочерние предприятия в странах СНГ, но говорить о больших успехах в этом направлении не приходится. Поэтому и не стоит остро проблема оценки имущества транснациональной корпорации, имеющей свои филиалы в разных странах с различной валютой, при составлении сводной, консолидированной, отчетности. По этим же причинам для России пока не стали объектами первоочередного внедрения МСФО 14 "Отражение финансовой информации по сегментам", 27 "Сводная финансовая отчетность и отчетность об инвестициях в дочерние компании" и 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".

Учет отчислений в Пенсионный и прочие внебюджетные государственные социальные фонды в России не является достаточно эффективным и прозрачным для пользователей отчетности, в первую очередь для самих заинтересованных лиц. Отчисления в социальные фонды после перечисления этих сумм по назначению бесследно исчезают из поля зрения организаций, которые уже не могут ни распоряжаться этими средствами, ни влиять на их рациональное использование.

Ныне действующий в нашей стране порядок расчета отчислений на основе твердых процентных ставок несовершенен и далек от методики, рекомендуемой МСФО, когда осуществляются расчеты, приближенные к конкретным условиям работы и жизни будущих получателей пенсий, пособий и компенсаций, с учетом статистических данных, в том числе результатов актуарной статистики. Поэтому положения МСФО 19 "Затраты на пенсионные пособия" и 26 "Учет и отчетность о программах пенсионных выплат" не могут в настоящее время быть использованы в российском учете, хотя заслуживают внимания с точки зрения будущего внедрения в практику наших государственных и негосударственных пенсионных фондов.

Ряд МСФО, по нашему мнению, может послужить основой отечественных стандартов (положений по бухгалтерскому учету), которые будут разработаны в ближайшее время. Это, во-первых, МСФО 20 "Учет правительственных грантов и раскрытие информации о правительственной помощи". Распоряжение Правительства Российской Федерации от 2 августа 1997 г. №1083-р о предоставлении правительственных грантов электронным и печатным средствам массовой информации свидетельствует о том, что такая форма оказания государственной помощи, пусть пока в скромных масштабах, начинает постепенно внедряться с целью финансовой поддержки отдельных организаций, фондов и учебных заведений.

Несмотря на нынешние экономические трудности, наше государство может и должно оказывать целенаправленную помощь организациям не только скудными денежными средствами, но и, как это явствует из МСФО 20, предоставлением различных льгот, выделением земельных участков, сдачей в пользование недвижимости и т. д. Диапазон такого содействия, как платного, так и безвозмездного, может быть весьма широким.

Актуальными для нас являются положения МСФО 24 "Раскрытие информации о заинтересованных сторонах". Многие крупные предприятия обзавелись десятками и сотнями " заинтересованных сторон", мелких предприятий-посредников при реализации готовой продукции, по сути использующих производственные площади, производственное оборудование, материальные и топливно-энергетические ресурсы предприятия-донора. При этом само предприятие-донор зачастую находится в тяжелом финансовом положении, тогда как связанные с ним предприятия-карлики чувствуют себя весьма неплохо, очевидно не без выгоды для руководства предприятия-донора. Ведь не секрет, что такое положение способствует возникновению и развитию теневой экономики и существованию "черного наличного денежного оборота", избегающего налогообложения.

Соответствующее раскрытие информации о "заинтересованных сторонах" позволит выявить действительное состояние дел у "заинтересованных сторон" и дать им должную оценку.

Следует обратить внимание на МСФО 30 "Раскрытия информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов". Содержание этого стандарта позволяет провести сравнение с нынешней российской практикой, когда учет, план счетов и отчетность российских коммерческих банков сильно отличаются от унифицированных норм учета и отчетности, установленных Минфином России для других отраслей народного хозяйства. И это сравнение, к сожалению, не в пользу российского банковского учета.

Для примера следует привести опыт Франции, когда коммерческие банки вначале перешли к использованию Всеобщего плана счетов бухгалтерского учета (Plan Comptable General), введенного постановлением министра финансов от 27 апреля 1982 г., с последующей модификацией на основании постановления от 9 декабря 1986 г., а в настоящее время приступили к внедрению МСФО. Поскольку банки для инвестора ничем не отличаются от других предприятий, важно, чтобы конкуренция в поисках и привлечении капиталов не нарушалась из-за наличия правил, которые не оправданы существованием различий в экономике".

По нашему мнению, построение и содержание счетного плана в российских коммерческих банках, и порядок записей на его счетах не должны резко отличаться от норм, предписанных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Минфину России и Центральному банку России необходимо добиваться сближения форм и методов учета, а также стремиться к совместному переходу на использование МСФО.

Слабо пока развивается в России практика финансового и оперативного лизинга, хотя во всех экономически развитых странах он широко и успешно применяется, ускоряя внедрение и использование новейшего высокопроизводительного оборудования. Благодаря лизингу одновременно решается проблема обновления основного капитала без излишнего напряжения с финансовыми ресурсами. Очевидно, и в российском учете должен появиться стандарт, подобный МСФО 17 "Учет аренды".