Структура витрат основної діяльності готелю

СТРУКТУРА ВИТРАТ ОСНОВНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ГОТЕЛЮ

(БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ТА ПОДАТКОВИЙ ПІДХОДИ)

Однією з найважливіших стратегічних задач управління готелем є формування податкової політики, спрямованої на використання системи податкових пільг i регіональних особливостей оподаткування діяльності готелю. Відповідно на рівні оперативних задач велика увага приділяється правильному визначенню бази оподаткування за результатами роботи підприємства у звітному періоді.

Готель як суб'єкт підприємницької діяльності на сьогодні є платником великої кількості податків, зборів та обов'язкових платежів, у тому числі за результатами основної діяльності (надання місця для тимчасового проживання): податку на прибуток, податку на додану вартість, готельного збору, плати за землю, комунального податку, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, збору на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття, збору на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, що зумовлені народженням та похованням, збору на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, що призвело до втрати працездатності, тощо.

Звичайно, одним з основних серед названих платежів є податок на прибуток підприємства, нарахування та сплата якого здійснюється відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 p. № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями).

Розрахунок розміру оподатковуваного прибутку підприємства здійснюється на основі даних бухгалтерського обліку, а саме: визначається сума валових витрат, валових доходів, амортизації основних фондів i нематеріальних активів, а також сума коригувань.

При цьому, як відомо, розмір облікового прибутку (збитку), тобто сума прибутку до оподаткування, визначена в бухгалтерському обліку i відображена у звіті про фінансові результати за звітний період, не відповідає сумі оподатковуваного прибутку в системі податкового обліку.

Якщо оподатковуваний прибуток визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань, то правомірно буде зіставляти поточні витрати підприємства, з одного боку, та валові витрати й амортизацію основних фондів i нематеріальних активів -- з іншого.

Проведемо аналіз структури поточних витрат основної діяльності готелю (тобто витрат номерного фонду) та складу валових витрат, що враховуються при визначенні розміру оподатковуваного доходу готелю за надання місця тимчасового проживання.

Відповідно до п. 6 ст. 6 Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» міністерства, інші центральні органи виконавчої влади у межах своїх повноважень, враховуючи галузеві особливості, мають право розробляти на базі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування. На сьогодні основним нормативним документом, який регламентує структуру витрат i порядок формування собівартості готельних послуг, є Інструкція з планування, обліку i калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах i в організаціях житлово-комунального господарства (далі -- Інструкція), затверджена наказом Держжитлокомунгоспу України від 31.03.97 р. № 24. Інструкцію розроблено відповідно до Закону України від 27.06.95 р. № 247/95-ВР «Про оподатковування прибутку підприємств», тобто вона не враховує зміни в системі оподаткування, внесені Законом України № 283/97-ВР, а також норми національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Разом з тим Інструкція визначає передусім витрати поточної діяльності, що включаються до складу валових витрат.

Серед документів, які визначають структуру валових витрат готелю в частині основної діяльності, важливе місце займають Правила обов'язкової сертифікації готельних послуг, затверджені наказом Держстандарту України від 27.01.99 р. № 37, а також державні стандарти, на які є посилання в даних Правилах (насамперед це ДСТ 28681.3--95 «Туристично-екскурсійне обслуговування. Вимоги до забезпечення безпеки туристів та екскурсантів», ДСТ 28681.4--95 «Туристично-екскурсійне обслуговування. Класифікація готелів»).

Стандарти як нормативні документи належать до такого виду документів, які повинні, по-перше, захищати права споживачів готельних послуг, по-друге, захищати виробника (тобто готелі) від недобросовісної конкуренції, i по-третє, підтверджувати обов'язковість або неминучість витрат, пов'язаних із забезпеченням висунутих вимог щодо рівня обслуговування у готелі певної категорії.

Оскільки сертифікація готелів здійснюється за п'ятьма категоріями (мотелів -- за чотирма), відповідно до суми валових витрат готелі включають «сумнівні» витрати в межах визначених для даного класу готелів вищезазначеними стандартами.¹

«Сумнівними» в даному разі названо витрати, не віднесені до складу валових витрат Законом України № 283/97-ВР або такі, що можуть викликати запитання з боку податкових органів.

Наприклад, це витрати на забезпечення всіх номерів свіжими газетами (у п'ятизіркових готелях), забезпечення роботи медичного кабінету (у п'ятизіркових готелях), обслуговування ліфтів у спорудах вище одного поверху (у чотири- та п'ятизіркових готелях), забезпечення кондиціювання повітря в усіх приміщеннях цілодобово (у п'ятизіркових готелях) або в громадських приміщеннях i в залах підприємств громадського харчування (у чотиризіркових готелях) тощо.

На підставі згаданих стандартів можна стверджувати, що формений одяг є необхідною умовою роботи обслуговуючого персоналу готелю, i відповідні витрати повинні входити до складу валових витрат готелю 2 -- 5 категорій.

Навіть якщо чотири- або п'ятизірковий готель утримує спортивно-оздоровчий центр з тренажерним або спортивним залом та/або плавальний басейн, сауну, якими безоплатно користуються гості готелю, підприємство має право віднести відповідні витрати до складу валових.

Отже, можна стверджувати, що порядок визначення структури валових витрат готелю повинен визначатися на основі Закону України № 283/97-ВР та державних стандартів щодо вимог стосовно туристсько-екскурсійного обслуговування.

Впорядкування на сьогодні вимагають деякі інші проблеми визначення розміру витрат готелю, що можуть бути віднесені до складу валових, насамперед витрати на рекламні заходи та представницькі витрати.

Наприклад, державні стандарти ДСТ 28681.3--95 i ДСТ 28681.4--95 висувають певні вимоги щодо інформаційно-рекламних матеріалів, а саме наявність у номерах рекламних папок (буклетів, інформаційних матеріалів про місто та готель).

Які витрати на проведення передпродажних i рекламних заходів² готель може включати до двохвідсоткового обмеження витрат на організацію прийомів, презентацій i свят, придбання i розповсюдження подарунків тощо, введеного пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону України № 283/97-ВР?

Зазначений підпункт Закону стосується лише реклами товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку. Тобто рекламні видання, не присвячені виключно рекламі даного підприємства, практично є інформаційним матеріалом, віднесення вартості якого на валові витрати у розмірах не обмежено. Рекламні видання, що висвітлюють роботу даного готелю i безоплатно розповсюджуються на його території, а також зовнішня та внутрішня реклама, розташована поза межами території готелю, реклама на транспорті, в кінотеатрах, на телебаченні i радіо, в друкованих засобах масової інформації безпосередньо пов'язані з веденням господарської діяльності готелю i не можуть бути віднесені до витрат, визначених пп. 5.3.1 Закону України № 283/97-ВР як такі, що не включаються до складу валових витрат, тобто їх вартість відноситься до валових витрат без обмеження.

Інформація (вивіска) про особу, розміщена на фасаді, біля входу (в'їзду), або про її продукцію у вітрині споруди, в якій ця особа займає приміщення, відповідно до ст. 15 Закону України від 03.07.96 р. № 270/96-ВР «Про рекламу» є зовнішньою рекламою (до речі, її наявність обов'язкова з позицій державних стандартів). У бухгалтерському обліку вивіска відображається як необоротний актив, відповідно її вартість у формі амортизаційних відрахувань включається до витрат готелю i одночасно зменшує валовий дохід у податковому обліку.

Є й інші рекламні засоби, а саме реклама з використанням телефонного та документального електрозв'язку та інша, яка не обумовлена вимогами стандартів. На нашу думку, саме цієї реклами стосується обмеження у розмірі двох відсотків оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) квартал на включення до суми валових витрат підприємства (пп. 5.4.4 Закону України № 283/97-ВР).

Крім того, вищезазначена Інструкція та державні стандарти ДСТ 28681.3--95 i ДСТ 28681.4--95 вимагають забезпечення працівників готелю форменим одягом, але відповідно до норм Закону України № 283/97-ВР (пп. 5.4.1), за яким до валових витрат відносяться витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, необхідними для виконання професійних обов'язків, за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України.

Необхідно звернути увагу на положення Порядку проведення обов'язкових профілактичних медичних оглядів та видачі особистих медичних книжок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.05.2001 р. № 559 з метою запобігання поширенню інфекційних хвороб, відповідно до якого обов'язковому медичному огляду підлягають працівники окремих професій, виробництв та організацій, діяльність яких пов'язана з обслуговуванням населення, у тому числі в готелях: чергові, покоївки, кастелянки та технічний персонал. Такі медичні огляди та видача медичних книжок зазначеним категоріям працівників провадяться за рахунок роботодавця -- готелю, i відповідні витрати підприємства також повинні входити до складу валових витрат готелю.

Подальший аналіз структури витрат основної діяльності готелю в бухгалтерському та податковому обліку свідчить пpo наявність суттєвих розбіжностей, що негативно впливає на узгодження даних у цих системах координат.

На підставі зіставлення валових витрат, пов'язаних з підготовкою, організацією, наданням готельних послуг, i фактичних витрат основної діяльності готелю (таблиця) визначимо різницю між валовими витратами та витратами.

Аналіз витрат основної діяльності готелю, відображення яких згідно з податковим і бухгалтерським підходами не збігається

У структурі витрат, що знаходять відображення в бухгалтерському обліку, можна виділити:

1) валові витрати (ВВ);

2) відкладені витрати, або витрати, які ще не мали місця, сплачені наперед (Ввідкл);

3) витрати надлімітовані, або витрати, що перевищують розмір обмеження, встановленого нормами Закону України № 283/97-ВР для відповідного виду витрат (за умови, що вони визнаються витратами підприємства в бухгалтерському обліку) (Внлім);

4) інші витрати, або витрати, що не включаються до валових витрат, але визнаються витратами підприємства в бухгалтерському обліку (Вінш);

5) додаткова чи від'ємна амортизація, яка може виникнути в результаті застосування в бухгалтерському обліку методів амортизації основних засобів та нематеріальних активів, відмінних від тих, що встановлені Законом України № 283/97-ВР (D.).

Таким чином, фактичні витрати (бухгалтерський підхід):

В = ВВ - Ввідкл + Внлім + Вінш + D. (1)

Звідси валові витрати (податковий підхід) дорівнюють:

ВВ = В + Ввідкл - Внлім - Вінш + D. (2)

Порядок відображення в бухгалтерському i податковому обліку витрат, пов'язаних з придбанням та споживанням товарно-матеріальних цінностей, суттєво відрізняється.

Для забезпечення зіставлення витрат у бухгалтерському та податковому обліку в системі рахунків бухгалтерського обліку можна рекомендувати виділити окремі субрахунки на синтетичних рахунках обліку витрат готелю для окремого відображення надлімітованих витрат, витрат, що не включаються до валових витрат, додаткової чи від'ємної амортизації основних засобів та нематеріальних активів.

Це дасть змогу створити систему бухгалтерського обліку витрат номерного фонду, що забезпечуватиме інформаційну базу складання не тільки фінансової звітності про витрати (в тому числі за економічними елементами) та собівартість наданих послуг, а й податкової звітності в частині визначення суми валових витрат звітного періоду.

Література

1. ЦК - Цивільний кодекс України від 16.01.03 p. N 435-IV.

2. Закон про ліцензування - Закон України від 01.06.2000 р. N 1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності».

3. Закон про туризм - Закон України від 15.09.95 р. N 324/95-ВР «Про туризм».

4. Декрет N 56 - Декрет КМУ від 20.05.93 р. N 56-93 «Про місцеві податки і збори».

5. ДСТУ-4 - ДСТУ 28681.4-95 «Туристсько-екскурсійне обслуговування. Класифікація готелів».

6. Перелік N 28 - Перелік продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, затверджений Держспоживполітики від 01.02.05 р. N 28.

7. Наказ N 230 - наказ Держбуду від 13.10.2000 р. N 230 «Про затвердження форм документів первинного обліку та Інструкції про порядок ведення документообігу при наданні готельних послуг у ДП «Укркомунобслуговування».

8. Порядок N 297 - Порядок надання послуг з тимчасового розміщення (проживання), затверджений постановою КМУ від 15.03.06 р. N 297.