Международные стандарты финансовой отчетности – учет и отчетность по строительным контрактам

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ:

УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО СТРОИТЕЛЬНЫМ КОНТРАКТАМ

Порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство, устанавливается Международным стандартом финансовой отчетности IAS 11 "Договоры на строительство", в редакции 1993 г., с изменениям 1999 года, который применяется с 1 января 2000 г. Стандарт должен применяться для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций. Из-за характера строительной деятельности дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно оказываются в разных учетных периодах. Поэтому главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по учетным периодам, в которых производились строительные работы.

На первый взгляд кажется, что стандарт нужен только в строительных организациях. На самом деле он также важен и во всех других организациях и предприятиях, поскольку дает основные понятия установления договорных отношений между заказчиком и подрядчиком, определяет порядок формирования цены и себестоимости строительных работ, систему расчетных взаимоотношений и т. д.

Под договором на строительство понимается контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

Договор на строительство (строительный контракт) может заключаться как для сооружения одного объекта (например: моста, здания, дамбы, трубопровода, дороги, судна или туннеля), так и для строительства ряда объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии или функции, или по их конечному назначению или использованию (примером тому могут служить договоры на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других сложных основных средств).

К строительным договорам относятся:

* договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора;

* договоры на разрушение или восстановление объектов, восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Договоры на строительство могут составляться по-разному, но они подразделяются на договор на строительство с фиксированной ценой и договоры "затраты плюс".

Договор с фиксированной ценой - это договор, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат.

Договор "затраты плюс" - это договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат.

Некоторые договоры на строительство могут иметь характеристики договоров обоих видов, как, например, в случае договора "затраты плюс" с согласованной максимальной ценой. В таких случаях подрядчику надо определить, когда отражать выручку и затраты по договору на строительство.

Валовая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору на строительство - это нетто-величина понесенных затрат плюс признанные прибыли и минус сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (минус признанные убытки) превышают выставленные промежуточные счета.

Валовая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору на строительство - это нетто-величина понесенных затрат плюс признанные прибыли и минус сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков).

Отклонение - это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к увеличению или уменьшению выручки по договору на строительство. Примерами отклонения являются изменения характеристик или конструкции объекта и изменения в продолжительности сроков договора. Отклонение изменяет сумму выручки по договору на строительство, если:

- существует вероятность того, что заказчик согласится с данным отклонением и суммой, возникающей в связи с этим выручки; и

- сумма выручки может быть надежно оценена.

Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть в результате, например, задержек по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, и спорных отклонений в работе по договору на строительство. Оценка суммы выручки, возникающей в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и часто зависит от результатов переговоров. Поэтому претензии включаются в выручку по договору на строительство только в тех случаях, когда:

- переговоры достигли определенной стадии, на которой появилась вероятность того, что заказчик признает претензию; и

- сумма, которая вероятно будет признана заказчиком, может быть надежно оценена.

Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые строительной организации, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, договор может предусматривать поощрительные платежи строительной организации за досрочное завершение работ по договору на строительство. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору на строительство, когда:

- договор находится на достаточно продвинутой стадии выполнения, и существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены; и если

У величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.

Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному договору, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором для таких платежей, или до устранения дефектов. Промежуточные счета по долгосрочному договору выставляются за работы, выполненные по договору на строительство, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет.

Авансами называются суммы, полученные строительной организацией до выполнения соответствующей работы.

Обычно требования стандарта применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако в определенных обстоятельствах стандарт необходимо применять к отдельным компонентам одного договора или к группе договоров для того, чтобы отразить сущность договора или группы договоров.

Когда договор включает ряд объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если выполнены все следующие требования:

- на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;

- по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и

- затраты и выручка по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

* переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;

* договоры столь тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и

* договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Договор может предусматривать строительство дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о строительстве дополнительного объекта. Строительство дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

- объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; либо

- переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Выручка по договору на строительство должна включать:

1) первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре; и

2) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:

* в той степени, в которой они могут привести к возникновению выручки; и

* они поддаются достоверной оценке.

Выручка по договору на строительство измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления. Оценка выручки по договору на строительство подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Расчетные оценки очень часто требуют пересмотра по мере наступления событий и разрешения неопределенностей. Поэтому сумма выручки по договору на строительство может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому. Например:

а) подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения или претензии, которые увеличат или уменьшат выручку по договору на строительство в период, следующий за тем, в котором договор был заключен первоначально;

б) сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в результате оговорок, допускающих увеличение цены;

в) сумма выручки по договору на строительство может уменьшиться в результате штрафных санкций, возникающих в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика; либо

г) когда договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную долю в выпуске производимой продукции, выручка по договору на строительство увеличивается по мере увеличения количества произведенных изделий.

Затраты по договору на строительство должны включать:

- затраты, непосредственно связаны с конкретным договором;

- затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор; и

- такие прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

* заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;

* стоимость материалов, использованных при строительстве;

* амортизация основных средств, использованных для выполнения договора;

* затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;

* затраты на аренду машин и оборудования;

* затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

* предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и

* претензии третьих сторон.

Эти затраты могут быть уменьшены на величину случайного дохода, не включенного в общую выручку по договору на строительство, например, дохода от продажи излишков материалов и реализации машин и оборудования после выполнения договора.

Затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство, в целом, и могут быть также отнесены к конкретному договору, включают:

- страховые платежи;

- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором; и

- накладные расходы строительства.

Подобные затраты распределяются с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности. Накладные расходы строительства включают затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала. Затраты, которые в общем относятся к деятельности по договору на строительство и могут быть отнесены на конкретный договор, также включают затраты по использованию заемных средств, если подрядчик принимает допустимый альтернативный метод, представленный в Международном стандарте IAS 23 "Затраты по займам".

Затраты, которые заказчик несет непосредственно по условиям договора, могут включать часть общих административных расходов и затрат на разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров на строительство, не могут быть отнесены на договор на строительство, не включаются в затраты по договору на строительство. К таким затратам относятся следующие:

* общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;

* затраты на реализацию;

* затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство; и

* амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Затраты по договору на строительство включают затраты, относимые на договор на строительство за период с даты его подписания до полного завершения. Однако затраты, непосредственно связанные с договором, и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору на строительство, если они могут быть определены отдельно и надежно измерены, и если существует вероятность того, что договор будет заключен. Если же затраты, понесенные при обеспечении заключения договора, признаются в качестве расхода в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору на строительство, если последний получен в последующем периоде.

Когда результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве выручки и расходов, соответственно, путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату. Ожидаемый убыток по договору на строительство должен немедленно признаваться в качестве расхода, если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему.

При использовании договора с фиксированной ценой результат по договору на строительство может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

* совокупная выручка по договору может быть достоверно оценена;

* поступление в компанию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

* как затраты по договору на строительство, необходимые для его завершения, так и стадия завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату могут быть надежно оценены; и

* затраты по договору на строительство, относимые на него, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены, так что фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее сделанными расчетными оценками.

При использовании договора "затраты плюс", результат по договору на строительство может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

* существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором; и

* затраты по договору на строительство, относимые на него, независимо от того, подлежат ли они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены.

Признание выручки и расходов путем ссылки на стадию завершенности работ по договору на строительство обычно называется "методом по доле выполненных работ". Согласно этому методу выручка по договору соотносится с затратами, понесенными в процессе достижения определенной стадии завершенности, при этом в отчетности представляется информация о выручке, расходах и прибыли, которые могут быть отнесены на завершенную часть работ. Этот метод представляет полезную информацию о продвижении работы по договору на строительство и результатах деятельности за период.

Согласно методу "по доле выполненных работ" выручка по договору на строительство отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа. Затраты по договору на строительство обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда выполнялась работа, к которой они относятся. Однако, любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору сверх суммарной выручки по нему немедленно признается в качестве расхода, если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему.

Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и часто классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство.

Результат строительного договора может быть оценен надежно только в том случае, если существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды от него. Однако, когда в отношении суммы, уже включенной в выручку по договору на строительство и уже отраженной в отчете о прибылях и убытках, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, получение которой перестало быть вероятным, учитывается как расход, а не как корректировка суммы выручки по договору на строительство.

Как правило, компания может провести надежную оценку после заключения договора, который устанавливает:

1) законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;

2) предполагаемое встречное предоставление; и

3) порядок и условия взаиморасчетов.

Компании обычно необходимо иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора она проверяет и при необходимости пересматривает расчетные оценки сумм выручки и затрат по договору на строительство. Необходимость таких пересмотров не означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

Стадия выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:

* определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;

* наблюдение за выполненной работой; либо

* фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают выполненной работы.

Когда стадия выполнения определяется исходя из предусмотренных договором затрат, понесенных на дату составления отчета, в них включаются только те затраты по договору на строительство, которые отражают выполненную работу. Примеры затрат по договору на строительство, не отражающих степень выполненной работы, приведены ниже:

1) затраты по договору на строительство, относящиеся к будущей деятельности по договору на строительство, такие как стоимость материалов, поставленных на строительную площадку, или отложенных для использования при выполнении договора, но еще не использованных или не примененных, если только эти материалы не были специально изготовлены для данного договора;

2) авансовые платежи субподрядчикам в счет работ выполняемых по договорам субподряда.

Когда результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

* выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору на строительство затраты, с большой вероятностью, будут возмещены; и

* затраты по договору на строительство должны признаваться в качестве расхода в период их возникновения.

Ожидаемый убыток по договору на строительство должен немедленно признаваться в качестве расхода, если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему.

На начальных стадиях выполнения договора часто бывает трудно надежно оценить его результат. Тем не менее, может существовать вероятность того, что компания компенсирует понесенные по договору на строительство затраты. Поэтому выручка по договору на строительство признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Так как результат выполнения договора не может быть надежно оценен, прибыль не отражается. Однако даже если результат договора не может быть оценен надежно, может существовать вероятность того, что общая сумма затрат по договору на строительство будет превышать общую сумму выручки по этому договору. В таких случаях ожидаемое превышение общих затрат по договору над общей выручкой по этому договору немедленно признается в качестве расхода, если общие затраты по договору превысят общую выручку по нему.

Затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примеры обстоятельств, в которых вероятность того, что понесенные по договору на строительство затраты будут возмещены, может отсутствовать, и в которых их надо признавать немедленно в качестве расхода, включают договора:

- которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, то есть их юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом;

- выполнение которых зависит от результата ожидаемого судебного разбирательства или законодательного акта;

- относящиеся к имуществу, которое вероятно будет отчуждено по решению суда или экспроприировано;

- когда заказчик не может выполнить свои обязательства; либо

- когда строительная организация не может выполнить договор или выполнить обязательства по нему.

Когда неопределенности, препятствующие надежной оценке результата договора, исчезают, выручка и расходы, связанные с договором на строительство, должны признаваться в соответствии со стадией завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату

Когда вероятно, что общие затраты по договору превысят общую выручку по нему, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться расходом. Величина такого убытка определяется независимо от:

* того, начались ли работы по договору на строительство или нет;

* стадии выполнения работ по договору на строительство; либо

* величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.

Метод "по доле выполненных работ" применяется на кумулятивной основе в каждом учетном периоде к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору на строительство. Поэтому эффект изменения в расчетной оценке выручки или затрат по договору на строительство, или эффект изменения в расчетной оценке результата договора учитывается как изменение в расчетных оценках ретроспективно, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить либо воздействие этого изменения на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие. Измененные расчетные оценки используются при определении величины выручки и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах.

В финансовой отчетности строительная компания должна раскрывать:

* сумму выручки по договору, признанной в качестве выручки в течение периода;

* методы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода; и

* методы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

Для незавершенных контрактов, то есть находящихся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается следующее:

- общая сумма понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;

- сумма полученных авансов; и

- сумма удержаний.

Кроме того, компания должна показывать в отчетности:

- в качестве актива валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору на строительство; и

- в качестве обязательства валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору на строительство.

Также строительная компания раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии с Международным стандартом IAS 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Условные обязательства и условные активы могут возникать в связи с такими статьями, как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери.

ЛИТЕРАТУРА

1. Международные стандарты учета и финансовой отчетности, В.Ф.Палий, М., Инфра-М, 2008.

2. Международные стандарты учета и финансовой отчетности, М.А.Вахрушина, М., Вузовский учебник, 2007.

3. Теория бухгалтерского учета, под ред. Ю.А. Бабаева, М., Юнити, 2007.

4. Международная практика учета и отчетности, О.В.Соловьева, М., Инфра-М, 2005.

5. Учет по международным стандартам, под ред. Л.Б.Горбатовой, М., Бухгалтерский учет, 2005.