Відображення в обліку надзвичайних ситуацій

Що слід розуміти під надзвичайною ситуацією

Надзвичайна ситуація -- ситуація, яку характеризує порушеність нормальних умов життя й діяльності людей на об'єкті або території, спричинена аварією, катастрофою, стихійним лихом або іншими чинниками, що призвели (можуть призвести) до загибелі людей, тварин і рослин, значних матеріальних збитків та (або) завдали (можуть завдати) шкоди довкіллю.

Надзвичайні ситуації можна поділити на такі види: надзвичайні ситуації техногенного, природного, соціально-політичного та воєнного характеру (див. «Класифікація надзвичайних ситуацій»).

Класифікація надзвичайних ситуацій

Витяг із Класифікатора надзвичайних ситуацій

«Відповідно до причин походження подій, що можуть зумовити виникнення НС на території України, розрізняються:

НС [надзвичайна ситуація -- Прим. ред.] техногенного характеру -- транспортні аварії (катастрофи), пожежі, вибухи, аварії з викиданням (загрозою викидання) небезпечних та шкідливих хімічних та радіоактивних речовин, раптове руйнування споруд; аварії є електроенергетичних системах, системах життєзабезпечення, системах зв'язку та телекомунікацій, на очисних спорудах, у системах нафтогазового промислового комплексу, гідродинамічні аварії та ін.;

НС природного характеру -- небезпечні геологічні, метеорологічні, гідрологічні явища, деградація грунтів чи надр, пожежі у природних екологічних системах, зміни стану повітряного басейну, інфекційна захворюваність та масове отруєння людей, інфекційні захворювання свійських тварин, а саме сільськогосподарських, масова загибель диких тварин, ураження сільськогосподарських рослин хворобами та шкідниками і т. ін.;

НС соціально-політичного характеру, пов'язані з протиправними діями терористичного і антиконституційного спрямування: збройні напади, захоплення і силове утримання важливих об'єктів або реальна загроза здійснення таких акцій; збройні напади, захоплення і силове утримання атомних електростанцій або інших об'єктів атомної енергетики або реальна загроза здійснення таких акцій; <...> та ін.

НС воєнного характеру, пов'язані з наслідками застосування звичайної зброї або зброї масового ураження, під час яких виникають вторинні чинники ураження населення, що визначаються окремими нормативними документами і тому в цьому Класифікаторі не деталізовані, а зазначені на найвищому рівні деталізації в угрупованні з кодом 40000 «НС воєнного характеру».

Критерії класифікації надзвичайних ситуацій затверджено Кабміном та наведено в Порядку класифікації надзвичайних подій. Залежно від обсягів збитків, завданих надзвичайною ситуацією, обсягів технічних та матеріальних ресурсів, необхідних для ліквідації її наслідків, визначаються такі рівні надзвичайних ситуацій:

-- державний;

-- регіональний;

-- місцевий;

-- об'єктовий.

Остаточне рішення про рівень надзвичайної ситуації приймає спеціально уповноважений центральний орган виконавчої влади, до компетенції якого належить вирішення питань захисту населення і територій від надзвичайних ситуацій техногенного та природного характеру.

Оцінка розміру шкоди і документальне оформлення

Техногенна аварія, пожежа чи стихійне лихо є однією з причин проведення інвентаризації. Така інвентаризація проводиться на наступний день після закінчення явищ (п.п. «є» п. 3 Інструкції N 69). Для проведення інвентаризації директор своїм наказом затверджує склад комісії. Створена комісія має визначити перелік майна, що постраждало від стихійного лиха, і визначити розмір заподіяної шкоди. Тому функції спеціальної комісії можна покласти й на постійно діючу інвентаризаційну комісію (звичайно, за її наявності).

Під час проведення інвентаризації комісія має:

-- визначити розмір шкоди виходячи з даних первинних документів, у яких зазначено вартість пошкодженого чи втраченого майна. Якщо ж первинні документи було знищено, їх слід відновити. Кроки щодо відновлення втрачених документів ми розглядали у статті «Втратили первинний документ: що робити і як відстояти свої витрати?» // «БТ», 2007 N 50, с. 27;

-- скласти акт контрольної перевірки інвентаризації (додаток 1 до Інструкції N 69);

-- скласти акт про псування та списання. Цей акт можна скласти в довільній формі, а можна скористатися вже діючими формами (наприклад, актом про псування, бій, брухт ТМЦ за формою N 026 -- додаток до Положення про списання збитку від псування). Для списання об'єкта основних засобів підійде форма N 03-4 (для автомобілів) чи N 03-3 (для інших об'єктів). При цьому в акті має бути зазначено, що об'єкт списується у зв'язку з неможливістю його подальшої експлуатації та підлягає ліквідації внаслідок настання надзвичайної події. При цьому, як ви розумієте, конкретної винної особи тут не буде. До акта про псування і списання потрібно додати довідку Торгово-промислової палати (ТПП), в якій буде зафіксовано факт настання надзвичайної події. Про наявність цієї довідки слід зазначити у пункті 6 форми N 03-3. Якщо ж окремі території України було визнано потерпілими внаслідок дії обставин непереборної сили чи стихійного лиха рішенням Президента України або Кабміну, то довідка ТПП не потрібна. Наприклад, Вінницька, Івано-Франківська, Закарпатська, Львівська, Тернопільська і Чернівецька області визнано зонами надзвичайної екологічної ситуації Указом Президента України від 28.07.2008 р. N 682/2008. Суб'єктам господарювання, які постраждали внаслідок повені в цих областях України, довідка ТПП не потрібна.

До речі, зазначені вище підтверджуючі документи (довідка ТПП чи відповідне рішення) стануть у пригоді платникам податків, які хочуть відстояти свої пільги з оподаткування. Наприклад, не нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ при ліквідації основних фондів у зв'язку з їх руйнуванням чи пошкодженням унаслідок обставин непереборної сили. Про обов'язкову наявність документів, що підтверджують дію обставин непереборної сили, головний податковий орган згадував у своєму листі від 02.11.2001 р. N 14806/7/16-1217-7.

Підсумуємо. У разі надзвичайної ситуації суб'єкт господарювання має провести інвентаризацію. Результат інвентаризації -- акт контрольної перевірки інвентаризації. При цьому документальне оформлення об'єкта, що ліквідується внаслідок настання надзвичайних подій практично нічим не відрізняється від оформлення ліквідації основних засобів на розсуд платника податків без їх наявності*. Єдина різниця полягає в тому, що до такого акта має бути додано документи, що підтверджують факт настання надзвичайних подій (довідка ТПП або рішення Президента України чи Кабміну).

Якщо підприємство є суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності, то надзвичайна ситуація, що склалася, може бути підставою для припинення перебігу 180-денного строку розрахунків за експортно-імпортними операціями. Наприклад, через повінь неможливо здійснити ввезення товару, який було раніше оплачено, а 180-денний строк уже наближається. Що робити в цьому випадку? Не панікувати.

Перебіг зазначеного строку призупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин і поновлюється із дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Про те, що слід розуміти під форс-мажорним обставинами, ДПАУ роз'яснила у своєму листі від 10.08.2004 р. N 15183/7/23-5317. Зокрема, під форс-мажорними обставинами податківці розуміють виняткові погодні умови та стихійні лиха (ураган, буря, повінь тощо), а також непередбачені ситуації, що відбуваються незалежно від волі та бажання замовника чи виконавця (війна, блокада, аварія тощо). Це наш випадок.

При цьому підтвердженням форс-мажорних обставин буде наявність довідки Торгово-промислової палати (ТПП) чи іншої уповноваженої організації (органу), однією зі сторін договору чи третьої сторони, якщо це передбачено договором. Таку вимогу наведено у cm. 6 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. N 185/94-ВР. Зверніть увагу: це має бути саме оригінал документа уповноваженого органу країни -- на фірмовому бланку з відповідними реквізитами (дата, вихідний номер, назва документа) з підписом та печаткою, а також із датою настання та закінчення дії непереборної сили.

Псування або знищення ТМЦ

Податок на прибуток. Якщо внаслідок надзвичайних подій відбулося псування або знищення товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), то спрацює механізм коригування валових витрат. У цьому випадку витрати на придбання таких ТМЦ необхідно видалити зі складу валових витрат шляхом відображення цієї суми у графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 «Запаси, використані не в господарській діяльності» до декларації з податку на прибуток (якщо, звичайно, вартість таких запасів раніше була включена до складу валових витрат і брала участь у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток). Пов'язане це з тим, що такі запаси не буде використано в господарській діяльності, а отже, права відобразити їх у складі валових витрат на загальних підставах немає.

Якщо підприємство застрахувало ТМЦ, то тут спрацює п.п. 5.4.6 Закону про податок на прибуток. Застраховані збитки, понесені таким платником податків, відносяться до складу його валових витрат у податковому періоді їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до складу валових доходів у податковому періоді їх отримання. Докладніше про податковий облік читайте у статті «Страхування майна: облік страхового відшкодування» // «БТ», 2008, N 27, с. 19.

Витрати на утилізацію або знищення зіпсованих ТМЦ можна віднести до складу валових витрат. Підставою для цього є п.п. 5.4.5 Закону про податок на прибуток. Згідно із цим підпунктом до складу валових витрат включаються, зокрема, витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення чи оплату послуг зі зберігання, переробки, захоронення та ліквідації відходів від господарської діяльності платника податку сторонніми організаціями.

А як відобразити в податковому обліку вартість зіпсованих унаслідок надзвичайних подій ТМЦ, що стали непридатними, але підприємство планує їх далі використовувати у своїй господарській діяльності? У цьому випадку ТМЦ можна уцінити. У податковому обліку така уцінка не змінює балансову вартість запасів, валові доходи і валові витрати на придбання таких запасів (п. 5.9 Закону про податок на прибуток).

ПДВ. Щодо раніше відображеного податкового кредиту зауважимо: якщо запаси внаслідок надзвичайних подій підлягають списанню, то раніше відображений кредит слід відкоригувати, оскільки надалі вони не використовуватимуться в госпдіяльності підприємства. Адже «господарність» -- це одна з обов'язкових умов, за якої платник податків має право на податковий кредит (п.п. 7.4.4 Закону про ПДВ).

А при проведенні уцінки запасів до чистої вартості реалізації відповідно до правил бухгалтерського обліку раніше відображений податковий кредит з ПДВ не коригується.

Руйнування чи пошкодження основних фондів

Податок на прибуток. Якщо сталося руйнування основних фондів (їх частини), то слід керуватися п.п. 8.4.8 і п.п. 8.4.9 Закону про податок на прибуток (див. «Податковий облік у разі вимушеної відмови від подальшого використання основних фондів»).

Податковий облік у разі вимушеної відмови від подальшого використання основних фондів

Витяг із Закону про податок на прибуток

«8.4.8. У разі ліквідації основних фондів за рішенням платника податку або якщо з незалежних від платника податку обставин основні фонди (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних фондів з обставин загрози чи неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, платник податку в звітному періоді, в якому виникають так! обставини:

а) збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля;

б) не змінює балансову вартість груп 2, 3 і 4 стосовно основних фондів цих груп.

8.4.9. У разі коли страхова організація або інша юридична чи фізична особа, визнана винною у заподіяній шкоді, компенсує платнику податку втрати, пов'язані з виникненням обставин, визначених у підпункті 8.4.8 цього пункту, платник податку в податковий період, на який припадає така компенсація:

а) збільшує валовий дохід на суму компенсації за основні фонди групи 1 (окремий об'єкт основних фондів групи 1);

б) зменшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2, 3 і 4».

Зверніть увагу: якщо зруйновано об'єкт основних фондів групи 1, то валові витрати потрібно збільшити на суму балансової вартості окремого об'єкта і водночас його вартість прирівняти до нуля. До валових витрат включається балансова вартість об'єкта за вирахуванням нарахованої в розрахунковому кварталі амортизації. При цьому мають бути наявні відповідні документи про його знищення, розбирання чи перетворення іншими способами, унаслідок чого такий об'єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням, балансова вартість такого об'єкта включається до складу валових витрат. Цю вимогу зазначено в п.п. 8.4.10 Закону про податок на прибуток. Якщо йдеться про руйнування основних фондів груп 2, 3 і 4, то балансова вартість цих груп не змінюється і надалі продовжує амортизуватися.

У разі якщо понесені витрати компенсує страхова компанія (це, як ви розумієте, можливо, тільки якщо такі фонди було застраховано), то слід керуватися як п.п. 8.4.8, так і п.п. 8.4.9 Закону про податок на прибуток Згідно з п.п. 8.4.9 Закону про податок на прибуток у періоді отримання компенсації від страхової компанії платник податків:

-- збільшує валовий дохід на суму компенсації за основні фонди групи 1 (окремий об'єкт основних фондів);

-- зменшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2, 3 і 4.

Зверніть увагу: балансову вартість основних фондів груп 2, З і 4 необхідно зменшувати не на суму матеріальної шкоди, а на суму страхового відшкодування, що визначається як різниця між сумою матеріальної шкоди і франшизою. Докладно про податковий облік застрахованого майна можна дізнатися зі статті «Страхування майна: облік страхового відшкодування» //«БТ», 2008, N 27, с. 19.

ПДВ. Після того як платник податків прийме рішення, що зруйновані основні фонди він уже не буде використовувати у своїй господарській діяльності, він має замислитися про долю раніше відображеного податкового кредиту щодо таких основних фондів. Відразу спадає на думку п.п. 4.9 Закону про ПДВ, де пропонується в разі ліквідації, безоплатної передачі або переведення до складу невиробничих основних фондів розглядати це як поставку і нараховувати податкові зобов'язання виходячи з їх звичайних цін. Але в нашій ситуації цей пункт Закону не діє, оскільки руйнування та пошкодження основних фондів виникло внаслідок обставин непереборної сили (другий абзац п. 4.9 Закону про ПДВ). Це означає, що нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ не потрібно.

Варто зазначити, що п. 4.9 Закону про ПДВ дозволяє не нараховувати податкові зобов'язання, якщо платник податків надасть податковому органу документи, що підтверджують знищення, розбирання або перетворення об'єкта (акти за формою N 03-3 і 03-4). Незважаючи на те що ДПАУ у листі від 23.07.2003 р. N 6455/6/15-1116 не заперечує, щоб акти надавалися під час перевірки, на місцях податкові органи часто вимагають надати копії актів разом із декларацією з ПДВ.

Але це не наш випадок. У нас пошкодження основних фондів виникло саме внаслідок обставин непереборної сили. А зазначені вище рекомендації щодо подання документів до податкового органу стосуються тільки ситуації, коли платник податків самостійно прийняв рішення ліквідувати основні фонди (про дію непереборної сили не йдеться).

Підіб'ємо підсумок. Для того щоб скористатися податковою пільгою щодо ненарахування податкових зобов'язань з ПДВ, подавати відповідні документи до податкового органу разом із декларацією з ПДВ не потрібно. Документи, що підтверджують знищення об'єкта (акти за формою N 03-3 і N 03-4), а також документи, що підтверджують дію обставин непереборної сили, мають бути наявні у платника податків під час перевірки.

Також немає потреби і в коригуванні раніше відображеного податкового кредиту в частині, що припадає на залишкову вартість об'єкта, що ліквідується. Пов'язане це з тим, що зруйновані чи пошкоджені основні фонди вже використовувалися в господарській діяльності підприємства. А для цілей податкового обліку частина вхідного ПДВ, що припадає на вартість об'єкта, використаного в господарській діяльності підприємства, формально має повне право перебувати у складі податкового кредиту. У зв'язку з цим вважаємо, що в обліку ПДВ жодних коригувань здійснювати не потрібно.

Допомога з бюджету

Підприємству, що постраждало під час надзвичайних подій, може бути виділено кошти з бюджету на ліквідацію наслідків стихійного лиха. При цьому якщо майно й ресурси підприємства використовувалися для запобігання чи ліквідації надзвичайних наслідків державного рівня та за умови оголошення надзвичайного стану, то такі підприємства мають повне право на відшкодування їх повної вартості в установленому законом порядку (cт. 25 Закону України «Про правовий режим надзвичайного стану» від 16.03.2000 р. N 1550-III).

У загальному випадку отримані від держави дотації та субсидії включаються до валового доходу (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). Але якщо на ваш рахунок надійшли грошові кошти з кодом КЕКВ 2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», то включати їх до валових доходів не потрібно.

Справа в тому, що кошти, які виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення. У ситуації, що склалася, їх може бути спрямовано тільки на покриття збитків, що виникли внаслідок надзвичайних подій. Отримання з бюджету капітальних трансфертів прямо не пов'язане з будь-яким видом діяльності підприємства та спрямоване на реалізацію програм соціально-економічного розвитку держави. А це означає, що такі бюджетні кошти не відповідають ознакам валового доходу платника податків, установленим п. 4.1 Закону про податок на прибуток, отже, вони не підлягають оподаткуванню. При цьому якщо за рахунок капітальних трансфертів буде придбано основні фонди, то при нарахуванні податкової амортизації валових витрат не буде. Це підтверджує і ДПАУ у своєму листі від 29.03.2005 р. N 2569/6/15-1316.

А от благодійна допомога, отримана від звичайного підприємства, неодмінно потрапить до складу валових доходів (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).

Бухгалтерський облік

Витрати. До витрат від надзвичайних подій належать:

-- прямі витрати;

-- витрати на здійснення заходів, пов'язаних з попередженням та ліквідацією таких наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників, зайнятих на відновних роботах, вартість використаних сировини та матеріалів тощо).

Облік таких витрат здійснюється на рахунку 99 «Надзвичайні витрати», що має такі субрахунки:

Відповідно до п. 4 П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» надзвичайні події не повторюються періодично чи в кожному звітному періоді. У Звіті про фінансові результати (ф. N 2) втрати від надзвичайних подій відображаються у ряд. 205 «Надзвичайні витрати» за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок надзвичайних подій (п. 35 П(С)БО 3). Це означає, що спочатку слід розрахувати, на скільки надзвичайні витрати зменшать податок на прибуток, і лише після цього зменшити саме на цю суму загальні надзвичайні витрати.

Наприклад, підприємство зазнало витрат від надзвичайних подій у сумі 10 тис. грн. У податковому обліку ці витрати можна включити до складу валових. Отже, економія з податку на прибуток становитиме: 10 х 25 % = = 2,5 (тис. грн.). У ряд. 205 ф. N 2 потрібно показати витрати в сумі: 10 - 2,5 = 7,5 (тис. грн.).

Доходи. Крім надзвичайних витрат, у підприємства можуть бути і надзвичайні доходи. Надзвичайні доходи підприємства одержують у разі відшкодування надзвичайних витрат страховими компаніями або значних благодійних внесків з боку інших підприємств або фізичних осіб, пов'язаних з діяльністю підприємства в надзвичайних ситуаціях. Для відображення доходів, що виникли внаслідок надзвичайних подій, застосовується рахунок 75 «Надзвичайні доходи», що має такі субрахунки:

У Звіті про фінансовий результат (ф. N 2) надзвичайні доходи слід відображати в ряд. 200 «Надзвичайні доходи». А податок з такого доходу буде показано в ряд. 210 «Податки від надзвичайного прибутку».

Зверніть увагу, що ряд. 210 заповнюється тільки за наявності заповненого ряд. 200. Причому, незважаючи на назву, у ряд. 210 потрібно показувати не податки з прибутку, а, по суті, податки з надзвичайного доходу.

Зміст і вартісну оцінку як доходів, так і витрат від кожної надзвичайної ситуації слід окремо розкривати у примітках до фінансової звітності.

Приклад. Унаслідок повені було знищено товари на суму 24000 грн. (у тому числі ПДВ -- 4000 грн.) і зруйновано будівлю складу (первісна вартість будівлі -- 111000 грн., знос -- 105000 грн., балансова вартість складу на 01.06.2008 р. у податковому обліку-- 8000 грн.). Зруйноване і зіпсоване майно не застраховано.

Вартість послуг сторонньої організації з демонтажу будівлі -- 6000 грн. (у тому числі ПДВ -- 1000 грн.), а з утилізації товару -- 360 грн. (у тому числі ПДВ -- 60 грн.).

На підприємстві було створено комісію, яка зафіксувала в акті наслідки повені. До акта додано довідку ТИП і документи про демонтаж складу, що відбувся у липні 2008 року.

Приклад відображення в бухгалтерському обліку списання застрахованого майна, зруйнованого під час надзвичайних подій, наведено у статті «Страхування майна: облік страхового відшкодування» // «БТ», 2008, N 27, с. 19. На цьому закінчуємо статтю.

Література

1. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. N 168/97-ВР.

2. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. N 283/97-ВР.

3. Закон України «Про захист населення і територій від надзвичайних ситуацій техногенного та природного характеру» від 08.06.2000 р. N 1809-III.

4. Порядок класифікації надзвичайних ситуацій техногенного та природного характеру за їх рівнями, затверджений постановою КМУ від 24.03.2004 р. N 368.

5. Положення про порядок списання з балансу невідшкодованого збитку від нестач, псування товарно-матеріальних цінностей, інших безнадійних боргів в організаціях та підприємствах споживчої кооперації України, затверджене постановою правління Укоопспілки від 03.04.2003 р.

6. Державний класифікатор надзвичайних ситуацій ДК 019-2001, затверджений наказом Держстандарту від 19.11.2001 р. N 552.

7. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. N 69.