Облік оприбуткування та реалізації готової продукції

13

План

Облік оприбуткування та реалізації готової продукції

Облік переоцінки готової продукції та результатів її інвентаризації

Облік бартерних (товарообмінних) операцій

Облік оприбуткування та реалізації готової продукції

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" готовою вважається продукція, яка виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним і якісним характеристикам, які передбачені договором або іншим нормативно-правовим актом.

Випущена з виробництва готова продукція здається на склад за накладними. В бухгалтерії на підставі накладних ведеться накопичувальна відомість випуску готової продукції, у якій випущена продукція групується за видами і сортами (номенклатурними номерами) і відображається за двома оцінками - за обліковою вартістю (плановою собівартістю або за відпускними цінами без ПДВ) і фактичною собівартістю. Такий порядок оцінки зумовлений тим, що фактичну собівартість готової продукції, випущеної протягом місяця з виробництва, визначають тільки наприкінці місяця після відображення всіх прямих затрат і розподілу непрямих витрат та складання звітної калькуляції.

Дані відомості випуску готової продукції є підставою для її оприбуткування.

Синтетичний облік наявності і руху готової продукції за фактичною собівартістю ведеться на активному рахунку 26 "Готова продукція". Оприбуткування випущеної з виробництва продукції відображається по дебету рахунка 26 "Готова продукція" і кредиту рахунка 23 "Виробництво".

Виконані і здані за актами замовникам роботи списуються з кредита рахунка 23 "Виробництво" на дебет рахунка 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг".

Підприємства реалізують свою продукцію покупцям на підставі укладених договорів (угод). Відпуск готової продукції покупцям оформляється накладною на відпуск товарно-матеріальних цінностей (ф. № М-20), яка є підставою для списання готової продукції підприємством-виробником. що здійснило її відпуск, для оприбуткування її підприємством-одержувачем та для дозволу на вивезення її з території підприємства-постачальника.

У накладній зазначаються назва, номенклатурний номер, одиниця виміру, кількість, ціна кожного виду і сорту продукції, що відпускається. За потреби (при значній кількості назв, видів готової продукції, що відпускається) накладна за формою № 20 складається як обов'язковий додаток до товарно-транспортної накладної (ф. № І-ТН або № І-ТР спирт). Якщо дані про готову продукцію, яка відпускається і вивозиться автотранспортом на сторону, вміщуються у товарно-транспортній накладній, то накладна за формою № М-20 не складається.

Згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" постачальник (продавець) повинен надати підприємству-покупцю податкову накладну, форма І порядок заповнення якої затверджені наказом ДПА України. В податковій накладній, крім інших реквізитів, вказуються ціна, ставка і сума ПДВ, загальна сума, що підлягає сплаті постачальнику. У разі звільнення від оподаткування готової продукції згідно зі ст. 5 Закону в податковій накладній зазначається "Звільнено від ПДВ" з посиланням на відповідний пункт ст. 5 Закону. Податкова накладна виписується в двох примірниках, оригінал якої надається покупцеві (одержувачу готової продукції), а копія зберігається у підприємства (продавця) як звітний і розрахунковий податковий документ.

Податкова накладна надає право покупцю, зареєстрованому як платник ПДВ, на включення до податкового кредиту (з віднесенням на дебет рахунка 641 "Розрахунки за податками") витрат по сплаті ПДВ постачальнику (продавцю) при придбанні матеріальних цінностей (робіт, послуг). Якщо покупець не є платником податку, то податкова накладна йому не надається.

Для проведення розрахунків з покупцем постачальник виписує рахунок-фактуру та інші розрахунково-платіжні документи, що підтверджують факт передачі (відпуску) матеріальних цінностей і їх оплату з зазначенням суми ПДВ.

Постачальник може включити до рахунка-фактури покупця, крім вартості відвантаженої продукції, вартість тари, відвантаженої з продукцією (якщо вона не включена у відпускну вартість продукції і оплачується понад її відпускну вартість), а також транспортні витрати.

Аналітичний облік відвантаження і реалізації продукції, а також розрахунків з покупцями і замовниками підприємства ведуть у відомості № 16 відвантаження, відпуску і реалізації продукції. Записи в цій відомості (як і в журналі - ордері № 6) здійснюють в лінійному (позиційному) порядку, що дає можливість бачити, за яким розрахунковим документом, яка сума підлягає до сплати покупцем (замовником), а також робиться відмітка про оплату. При спрощеній формі облік відвантаження і реалізації продукції ведуть у відомості ф. № В-6.

Законодавством для обліку реалізації встановлено метод нарахування.

При методі нарахування датою реалізації вважається дата передачі права власності на продукцію (роботи, послуги) згідно з базисними умовами поставки, визначеними сторонами, незалежно від строку здійснення платежів. У цьому разі датою реалізації вважається дата відвантаження готової продукції покупцям (а для робіт, послуг - дата оформлення документів, які засвідчують їх виконання).

Відповідно до національного Плану рахунків на відпускну вартість відвантаженої (реалізованої) покупцям готової продукції в бухгалтерському обліку підприємства робиться запис по дебету рахунка 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" і кредиту рахунка 701 "Доход від реалізації готової продукції".

Одночасно робиться запис на списання виробничої собівартості реалізованої продукції:

Д-т рах. 901 "Собівартість реалізованої готової продукції";

К-т рах. 26 "Готова продукція".

Сума податкового зобов'язання по ПДВ, визначена за встановленою ставкою до суми доходу від реалізації готової продукції, відображається записом по дебету рахунка 701 "Доход від реалізації готової продукції" в кореспонденції з кредитом рахунка 641 "Розрахунки за податками".

Якщо на рахунок підприємства надходять кошти від покупців у порядку попередньої оплати за продукцію, що підлягає відвантаженню, то в бухгалтерському обліку роблять запис:

Д-т рах. ЗІ "Рахунки в банках";

К-т рах. 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Одночасно одержана плата зараховується в доход від реалізації звітного періоду записом:

Д-т рах. 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками";

К-т рах. 701 "Доход від реалізації готової продукції".

При реалізації продукції в порядку попередньої оплати у підприємства виникає зобов'язання перед бюджетом по сплаті ПДВ, сума якого обчислюється за встановленою ставкою до суми доходу від реалізації і в бухгалтерському обліку відображається записом:

Д-т рах. 643 "Податкові зобов'язання";

К-т рах. 641 "Розрахунки за податками".

Відвантажена (реалізована) покупцям попередньо оплачена готова продукція за виробничою собівартістю списується з балансу записом:

Д-т рах. 901 "Собівартість реалізованої готової продукції";

К-т рах. 26 "Готова продукція".

Після відвантаження покупцям попередньо оплаченої готової продукції на суму податкового зобов'язання роблять запис:

Д-т рах. 701 "Доход від реалізації готової продукції";

К-т рах. 643 "Податкові зобов'язання".

У міру здійснення зазначених витрат у бухгалтерському обліку роблять запис по дебету рахунка 93 "Витрати на збут" у кореспонденції з кредитом рахунків:

20 "Виробничі запаси" (на вартість тари і тарних матеріалів, використаних для упаковки і затарення готової продукції);

23 "Виробництво", 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками", 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" (на вартість послуг власного автотранспорту та сторонніх організацій при перевезенні відвантаженої продукції, навантажувально-розвантажувальні та інші роботи);

66 "Розрахунки з оплати праці", 65 "Розрахунки за страхуванням" (на суму заробітної плати, нарахованої працівникам за роботи по упаковці, затаренню та відвантаженню готової продукції покупцям; нараховані збори на соціальне та пенсійне страхування) та ін.

Наприкінці звітного періоду витрати, відображені на дебеті рахунка 93 - "Витрати на збут", списуються з кредиту цього рахунка на дебет рахунка 79 "Фінансові результати", субрахунок 791 "Результат основної діяльності". Отже, на кредиті рахунка 70 "Доходи від реалізації" (субрахунки 701 "Доход від реалізації готової продукції", 703 "Доход від реалізації робіт і послуг") відображають суму доходів, одержаних підприємством від реалізації готової

продукції, виконаних робіт і послуг, а на дебеті -- нараховану суму ПДВ, що підлягає перерахуванню до бюджету. Шляхом порівняння кредитового і дебетового оборотів рахунка 70 "Доходи від реалізації" підприємство визначає чистий доход від реалізації продукції (робіт, послуг), який списується на фінансові результати проводкою:

Д-т рах. 70 "Доходи від реалізації» (відповідний субрахунок)";

К-т рах. 79 "Фінансові результати", субрахунок 791 "Результат основної діяльності".

Наприкінці звітного періоду на дебет рахунка 79 "Фінансові результати", субрахунок 791 "Результат основної діяльності" списують:

-- собівартість реалізованої продукції, робіт послуг (з кредита рахунка 90 "Собівартість реалізації" (відповідний субрахунок);

-- витрати, пов'язані з реалізацією (з кредита рахунка 93 "Витрати на збут");

-- адміністративні витрати (з кредита рахунка 92 "Адміністративні витрати");

-- інші витрати операційної діяльності (з кредита рахунка 94 "Інші витрати операційної діяльності"), а також суму податку на прибуток від основної діяльності, нараховану за даними бухгалтерського обліку (з кредита рахунка

98 "Податки на прибуток".

За даними рахунка 79 "Фінансові результати" визначають фінансовий результат (прибуток, збиток) від основної діяльності, який відображають записами:

а) на суму одержаного прибутку:

Д-т рах. 79 "Фінансові результати";

К-т рах. 441 "Прибуток нерозподілений";

б) на суму збитку:

Д-т рах. 442 "Непокриті збитки";

К-т рах. 79 "Фінансові результати".

Дані рахунка 79 "Фінансові результати" використовують для складання Звіту про фінансові результати.

Облік переоцінки готової продукції та результатів її інвентаризації

Згідно з Положенням про порядок уцінки і реалізації залежалої продукції з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення і залишків товарно-матеріальних цінностей, затвердженим наказом Мінекономіки І Мінфіну України від 15.12.99 №149/300, підприємства мають право проводити уцінку готової продукції, яка не мала збуту протягом трьох місяців і не користується попитом у споживачів, а також продукції, яка частково втратила свою первинну якість. Уцінка готової продукції (товарів) здійснюється до рівня цін її можливої реалізації (якщо вона не втратила товарний вигляд і придатна до використання) й оформляється описом-актом. На суму зробленої уцінки в бухгалтерському обліку підприємства робиться запис по дебету рахунка 946 "Втрати від знецінення запасів" у кореспонденції з кредитом рахунка 26 "Готова продукція".

Постановою Кабінету Міністрів України "Про нормативи запасів товарно-матеріальних цінностей державних підприємств і організацій" від 19.04.93 № 273 підприємствам і організаціям усіх форм власності дозволено на початок кожного місяця проводити дооцінку залишків товарно-матеріальних цінностей, у тому числі і готової продукції, у разі зміни цін на виробничі запаси (у частці витрачених на виробництво продукції покупних матеріалів, що підлягають дооцінці, а також електро-, теплоенергії, відображених у прямих затратах виробництва) із спрямуванням суми дооцінки на поповнення власних оборотних коштів підприємства.

Дооцінка проводиться за даними інвентаризації. На суму проведеної дооцінки залишків готової продукції на складах підприємства в бухгалтерському обліку роблять запис по дебету рахунка 26 "Готова продукція" і кредиту рахунка 42 "Додатковий капітал", субрахунок 423 "Дооцінка активів".

Проведення й оформлення результатів інвентаризації готової продукції здійснюється підприємствами відповідно до вимог Інструкції по інвентаризації основних засобів нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей.

Грошових коштів, документів і розрахунків, затвердженою наказом Мінфіну України від 11.08.94 № 69.

Виявлені при інвентаризації залишки готової продукції прибуткують на дебет рахунка 26 "Готова продукція" в кореспонденції з кредитом рахунка 719 "Інші доходи від операційної діяльності".

Вартість недостачі готової продукції, незалежно від причин виникнення, списується з кредиту рахунка 26 "Готова продукція" на дебет рахунка 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей". Після прийняття рішення керівником підприємства, зафіксованого у протоколі результатів Інвентаризації, вартість недостачі готової продукції з вини матеріально відповідальних осіб відноситься на їх рахунок і відображається записом:

Д-т рах. 375 "Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків";

К-т рах. 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

Якщо на час виявлення недостачі продукції винні особи не встановлені, то вартість такої недостачі продукції списується на невідшкодовані втрати на забалансовий рахунок 07 "Списані активи", субрахунок 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей".

Післявстановлення конкретних винуватців зазначеної нестачі готової продукції роблять запис:

Д-т рах. 375 "Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків";

К-т рах. 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

Одночасно роблять запис по кредиту забалансового рахунка 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей".

Розмір нанесеного підприємству збитку від недостачі і псування готової продукції) який підлягає відшкодуванню матеріально відповідальними особами, визначається згідно із Законом України "Про визначення розміру збитків, нанесених підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінних каменів і валютних цінностей", затвердженим постановою Верховної Ради України від 06.06.95 № 218, та Порядком оцінки збитку від розкрадання, недостачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 № 116 (з доповненнями і змінами, внесеними згідно з постановами Кабінету Міністрів України від 27.08.96 № 1009, від 20.01.97 №34, від 15.12.97 № 1402).

Так, зазначеним Законом встановлено, що збитки, нанесені підприємству недостачею оброблених дорогоцінних каменів, а також ювелірних та побутових виробів, виготовлених з використанням дорогоцінних металів і дорогоцінних каменів, підлягають відшкодуванню винними особами в потрійному розмірі їх вартості за відпускними цінами, що діяли на день виявлення нанесених збитків. По інших матеріальних цінностях (крім дорогоцінних металів, дорогоцінних каменів і валютних цінностей) для визначення розміру збитків від розкрадання, псування і недостачі цінностей з вини матеріально відповідальних осіб керуються Порядком за № 116. Згідно з ним розмір збитку від розкрадання і недостачі, що підлягає відшкодуванню винними особами, визначається виходячи з балансової вартості цих цінностей (за вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не менше 50% від Їх балансової вартості на день виявлення таких фактів, з урахуванням індексу інфляції (який щомісячно визначається Держкомстатом України), відповідного розміру ПДВ і акцизного збору (по підакцизних товарах) із застосуванням встановлених коефіцієнтів.

Облік бартерних (товарообмінних) операцій

Товарообмінними (бартерними) називаються операції, при яких суб'єктами підприємницької діяльності здійснюється обмін певної кількості товарів (робіт, послуг) на еквівалентну за вартістю кількість іншого товару без проведення грошових розрахунків. Ці операції мають місце через недостатність у підприємства грошових коштів для проведеня розрахунків за товарно-матеріальні цінності (роботи, послуги).

При відображення в обліку бартерних операцій необхідно врахувати, на що обмінюються товари. Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” передбачений поділ бартерних операцій на обмін подібними чи неподібними активами.

Подібними визнаються активи, які мають однакове функціональне призначення й однакову справедливу вартість. Під справедливою вартістю розуміють суму, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість

по операції між обізнаними, заінтересованими і незалежними сторонами. Такими сторонами можуть бути суб'єкти підприємницької діяльності -- учасники господарської операції, які знають ринкову ціну аналогічного товару і, відповідно, можуть наблизити до неї вартість об'єкта бартерної операції.

Подібна вартість одиниці запасів, придбаних у результаті обміну на подібні запаси, визнається на рівні балансової вартості переданих запасів. Якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первинною вартістю одержаних запасів є їх справедлива вартість. різниця між балансовою і справедливою вартістю переданих запасів включається до витрат звітного періоду.

Тобто при обміні подібними активами у підприємства доход від операції не визнається. Вважається, що замість одного активу було одержано еквівалент цього активу. Отже, суть бартерного обміну на подібні активи полягає у тому, щоб одержати за вартістю рівноцінний актив, від якого підприємство в подальшому буде мати економічну вигоду.

В господарській діяльності підприємств більш поширені бартерні операції по обміну неподібними активами (наприклад, обмін товару (продукції) на запасні частини, будівельні матеріали, бензин тощо). Первинна вартість запасів (товарів), які придбані в результаті обміну (або часткового обміну) на неподібні активи, дорівнює справедливій вартості одержаних активів, збільшену (зменшену) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, переданих (одержаних) у процесі обміну.

На відміну від товарообміну подібними активами доход по такій операції у кожного підприємця визнається, оскільки по суті договір про обмін неподібними запасами відрізняється від звичайної реалізації тільки формою оплати (тобто без участі грошових коштів).

Товарообмінні операції оформляються договором (контрактом), у якому товари (роботи, послуги), що обмінюються, оцінюються за договірними цінами на час заключення контракту. Ціни в контракті мають бути збалансовані.

Оцінка товарів по бартерних договорах здійснюється з метою створення умов для забезпечення еквівалентності обміну, а також для визначення страхових сум, оцінки претензій, застосування санкцій. Умовою еквівалентності обміну по бартерному договору є обмін товарами (роботами, послугами) за цінами, визначеними суб'єктами підприємницької діяльності на договірних засадах з урахуванням попиту і пропозиції, а також інших факторів, які діють на ринку на час укладання бартерного договору (контракту).

Відповідно до правил ведення податкового обліку датою збільшення валового доходу при здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій вважається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата відвантаження платником податку товарів (для робіт, послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт, послуг);

- або дата оприбуткування платником податку товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів (для робіт, послуг - дата оформлення документів, що засвідчую факт одержання результатів робіт, послуг).

У бухгалтерському обліку суб'єкти підприємницької діяльності повинні відобразити з одного боку, реалізацію продукції (товарів, робіт, послуг), а з іншого, - процес їх придбання (без відображення на рахунках по обліку грошових коштів). Звідси вартість відвантажених (відпущених) запасів (наприклад, готової продукції) у порядку бартерногообміну подібними запасами відображається записом:

Д-т рах. 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками";

К-т рах. 26 "Готова продукція".

На суму податкового зобов'язання по ПДВ, визначену за встановленою ставкою до контрактної вартості запасів:

Д-т рах. 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками";

К-т рах. 641 "Розрахунки за податками".

Оприбуткування одержаних в обмін подібних запасів за справедливою вартістю відображається записом:

Д-т рах. 26 "Готова продукція";

К-т рах. 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками".

У разі одержання матеріальних цінностей (робіт, послуг) взамін відпущених по бартеру відбувається заключна (балансуюча) операція і підприємство набуває право на податковий кредит по ПДВ, що відображається записом:

Д-т рах. 641 "Розрахунки за податками";

К-т рах. 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками".

Оскільки бартерні операції є натуральним товарообміном, при якому кількість одного або кількох товарів (запасів) обмінюється на еквівалентну за контрактними цінами вартість інших запасів (товарів, робіт, послуг), то заборгованість одного підприємства (суб'єкта господарювання) погашається взаємним заліком іншому, що відображається записом:

Д-т рах. 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками";

К-т рах. 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Як зазначалося раніше, при товарообміну неподібними активами (запасами) доход по такій операції визнається у кожного підприємства (суб'єкта господарювання). Така операція розглядається як реалізація без грошових розрахунків. Звідси в бухгалтерському обліку складають такі бухгалтерські проводки:

1) на вартість відпущених по бартеру запасів (у нашому прикладі готової продукції):

Д-т рах. 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками";

К-т рах. 701 "Доход від реалізації готової продукції";

2) на списання собівартості відпущеної по бартеру готової продукції:

Д-т рах. 901 "Собівартість реалізованої готової продукції";

К-т рах. 22 "Готова продукція";

3) на суму податкового зобов'язання по ПДВ, визначену за встановленою ставкою до суми доходу від реалізації

Д-т рах. 701 "Доход від реалізації готової продукції";

К-т рах. 641 "Розрахунки за податками";

4) на вартість одержаних по бартерному обміну запасі (нафтопродукти):

Д-т рах. 203 "Паливо";

К-т рах. 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками";

5) на суму податкового кредиту по ПДВ, на яку підприємство набуло право після останньої (заключної) операції:

Д-т рах. 641 "Розрахунки за податками";

К-т рах. 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками";

6) на погашення взаємним заліком заборгованості по бартерній операції:

Д-т рах. 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками";

К-т рах. 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Треба звернути увагу, що оскільки в обох сторонах бартерної операції -- як у сторони, яка передає товари (роботи, послуги), -- постачальника, так і у сторони, яка приймає ці товари, -- покупця одночасно виникають податкові зобов'язання, а право на податковий кредит обидві сторони набувають тільки після заключної операції, то це може вплинути на фінансовий стан підприємства (оскільки бартерні операції здійснюються без участі у розрахунках грошових коштів, а ПДВ до бюджету сплачується грішми). Виходячи з цього порядок оподаткування ПДВ бартерних операцій певною мірою впливає на погіршення фінансового становища підприємства.

Використана література

1. Галузі народного господарства України (ЗКГНГ): Затв. наказом Мінстату України від 24.01.94 № 21.

2. Про затвердження типових норм первинних документів з обліку в будівництві: Наказ Держ. ком. буд-ва, архіт. і житлової політики України від 29.12.2000 № 416/299.

3. В.В. Бабич, Є.І. Свідерський Бухгалтерський облік на підприємствах малого бізнесу в Україні. -- К.: Лібра, 1996. -- 160 с.