Содержание, принципы и назначение управленческого учета

Федеральное агентство по образованию

Омский государственный институт сервиса

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

Защищена с оценкой Допустить к защите

«_________________» __________________

___________________ (Ф.И.О. руководителя)

«___»________2008г.

КУРСОВАЯ РАБОТА

по курсу Бухгалтерский управленческий учет

на тему: Содержание, принципы и назначение управленческого учета

Выполнила студентка

гр.__Б51_____________

(Ф.И.О.)

Руководитель работы

_______________________

(ученая степень, звание, Ф.И.О.)

Омск 2008г.

Содержание

1. Производственно-финансовая деятельность организации как комбинационный процесс

2. Сущность и назначение управленческого учета

3. Сущность и содержание понятий «расхода», «дохода», «затрат» и «издержек» в предпринимательской деятельности

4. Классификация затрат для целей управленческого учета

4.1 Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции

4.2 Классификация затрат для принятия решений

4.3 Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования

1. Производственно-финансовая деятельность организации как комбинационный процесс

В условиях рыночной экономики значительно усложнился процесс управления организацией, которой предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность заключается в выборе организационной формы, вида деятельности, партнеров по бизнесу, в определении рынков сбыта продукции (услуг) и т.д. Финансовая самостоятельность организации состоит в ее самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования и др.

Организация - это сложная система как по числу структурных подразделений, видов хозяйственной деятельности, так и по количеству связей между ними. Различные виды хозяйственной деятельности в совокупности образуют определенную целостность, необходимую для нормального функционирования организации как производственной системы. Для того, чтобы процесс производства продукции был бесперебойным, ему должен предшествовать процесс снабжения, а вслед за производственным процессом должен идти процесс реализации. Последовательная смена стадий обеспечивает непрерывность процесса, которая характеризуется непрерывным кругооборотом средств организации. Так, ресурсы производства проходят стадии снабжения и производства, превращаясь в основные итоговые результаты - продукцию, выручку и затраты. Продукция, пройдя стадию реализации, трансформируется в выручку, которая в свою очередь после вычета затрат формирует основной финансовый результат - прибыль. Прибыль проходит стадии расчетов и распределения, формируя средства для нового цикла кругооборота.

Производственная деятельность организации, как уже отмечалось, состоит из хозяйственных процессов, основными из которых являются снабжение, производство и сбыт (реализация). В управленческом учете производственные процессы группируются по видам деятельности: снабженческо-заготовительная, производственная, финансово-сбытовая.

Снабженческо-заготовительная деятельность - это совокупность хозяйственных процессов и операций по обеспечению организации предметами труда, необходимыми для изготовления продукции.

Содержанием производственной деятельности является совокупность процессов и операций по изготовлению продукции, созданию материальных и нематериальных благ. Производственный процесс - это, прежде всего, процесс движения и преобразования материальных потоков, опосредованный движением денежных средств, который можно представить как совокупность хозяйственных операций. Характерной особенностью этой стадии как центральной в производственной системе является формирование затрат на производство продукции.

Финансово-сбытовая деятельность - это совокупность процессов и операций по обеспечению организации денежными ресурсами, передаче продукции, произведенной организацией, другой организации. Завершение процесса реализации создает основу для распределения доходов, повторения нового цикла кругооборота средств организации: из денежной формы в производительную, из производительной в товарную, из товарной в денежную и т.д. Наличие собственных оборотных средств, оборачиваемость средств, платежеспособность, затраты, возникшие в процессе реализации, фактические результаты реализации являются важнейшими показателями финансово-сбытовой деятельности организации.

2. Сущность и назначение управленческого учета

Одним из важнейших аспектов общегосударственной учетной политики является характер сосуществования учетных систем организации. Данный аспект представляет одну из общих проблем реализации в учетной политике интересов различных пользователей как внешней, так и внутренней отчетности. В настоящее время в учетной практике России существует три вида учета: бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет, налоговый учет. Они тесно связаны между собой, но каждый имеет свои особенности. На наш взгляд, в интересах государства необходимо максимально сохранить единство указанных учетных систем, что будет способствовать рациональному использованию интеллектуальных, информационных, организационных и финансовых ресурсов организаций, снижению величины накладных расходов в общей сумме затрат, и соответственно снижению себестоимости производимой продукции, и как следствие, росту ее конкурентоспособности и следовательно, увеличению налоговых платежей в бюджет. Ведущее положение в этом процессе должен занять бухгалтерский финансовый учет, поскольку он, согласно действующему законодательству, обязателен для любой организации, имеет апробированную веками систему формирования учетных данных, в том числе и для целей управления. Взаимосвязь бухгалтерского финансового учета, бухгалтерского управленческого учета и налогового учета схематично представлена на рисунке 1.

Рис.1 Взаимосвязь учетных систем организации.

Взаимодействие управленческого и финансового учета достигается на основе преемственности и комплексного использования первичной информации, единства норм и нормативов и единства нормативно-справочной информации в целом, дополнения информации одного вида учета другим, однократной фиксации всей исходной информации в первичном учете, взаимопроникновение методов или их элементов, единого подхода к разработке задач управления и финансового учета производства при проектировании или совершенствовании систем автоматизированного управления производством. Однако, несмотря на наличие объединяющих признаков, эти два вида бухгалтерского учета существенно отличаются один от другого. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета представлена в таблице 1.

Таблица 1

Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Признак	Финансовый учет	Управленческий учет
1.Обязательность ведения учета	Обязателен	Не обязателен, вводится по решению администрации
2.Цель ведения учета	Формирование достоверной информации для составления финансовой отчетности, осуществления контроля и выявления резервов	Формирование достоверной информации для администрации организации и ее структурных подразделений, необходимой для управления ими
3.Пользователи информации	Внешние пользователи	Внутренние пользователи
4.Методы ведения учета	Использование всех методов бухгалтерского учета обязательно	Использование методов бухгалтерского учета не обязательно. Используются методы количественных оценок
5.Свобода выбора	Основан на общепринятых принципах, т.е. он централизован	Организуется исходя из целей и задач управления, не регламентируется государством, служит интересам предприятия
6.Используемые измерители	Трудовые, натуральные и обязательно стоимостные	Широкое использование натуральных и трудовых показателей и специфических стоимостных показателей
7.Принципы учета	Общепринятые, стандартизированные принципы учета	Полезность информации для принятия решения безотносительно к нормам и юридическим требованиям
8.Масштабы информации	Деятельность всей организации	Отдельные сегменты: определенные виды продукции, показатели, отделы, области сбыта продукции
9.Степень точности информации	Достоверная, документально обоснованная	Ослабление требований точности в пользу быстроты получения информации - приблизительные и примерные оценки
10.Степень открытости информации	Не представляет коммерческой тайны	Является коммерческой тайной организации
11.По времени соотношения информации	Прошедшее время, за определенный период	Прошедшее и будущее время, за определенный и на определенный период
12.Частота подачи информации	Устанавливается законодательными нормативными актами (годовая, квартальная)	Определяется задачами управления (еженедельная, декадная, помесячная)
13.Сроки представления отчетности	Через несколько недель, месяцев	Через несколько дней, на следующее утро, немедленно
14.Степень ответственности	Установлена	Не предусматривается

В экономическую жизнь России управленческий учет вошел вместе с возникновением и ростом организаций, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, обусловленных новыми технологиями, государственным регулированием и ростом организаций, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов. В связи с этим, организации, имеющие сложную производственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения. Информация, необходимая для оперативного управления организацией, содержится в системе управленческого учета.

Определение системы бухгалтерского управленческого учета на сегодняшний день является вопросом дискуссионным. Существует множество трактовок понятия «управленческий учет» от понимания его как подсистемы бухгалтерского учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до трактовки его как системы управления организацией, охватывающей все функции управления: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений. В таблице 2 представлены примеры определений управленческого учета, предлагаемые в экономической литературе отечественными специалистами в области бухгалтерского учета.

Таблица 2

Определения бухгалтерского управленческого учета

Автор	Определение бухгалтерского управленческого учета
1	2
Ивашкевич В.Б.	Область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.)
Вахрушина М.А.	Самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений
Соколов Я.В., Пятов М.Л.	Система регистрации, обобщения и представления данных, необходимых для принятия управленческих решений менеджерами предприятия
Керимов В.Э.	Интегрированная система внутрихозяйственного учета, предоставляющая информацию о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений, предназначенная для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений
Палий В.Ф.	Это не только наблюдение и обобщение текущих данных, даже не анализ и оценка полученной информации. Это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления
Кондраков Н.П., Иванова М.А.	Установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью
Шеремет А.Д.	Подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации
Карпова Т.П.	Интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующая информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия
Николаева О.Е., Шишкова Т.В.	Охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием
Пашигорева Г.И., Савченко О.С.	Информационно - вычислительная система, объединяющая совокупность форм и методов планирования, учета, контроля и анализа, направленная на формирование альтернативных вариантов функционирования предприятия и предназначенная для информационного обеспечения процесса принятия управленческих решений
Марков Г.Н., Бенин А.А.	Фаза учетной деятельности, нацеленная на предоставление рабочей информации руководству
Кукукина И.Г.	Процесс, происходящий внутри фирмы с использованием функций учета, планирования, контроля и оценки ее деятельности, организационной работы, стимулирования и информационных связей по координированию действий

В Методических рекомендациях по организации и ведению управленческого учета, разработанных и утвержденных Министерством экономического развития и торговли РФ, под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения. Данное определение соответствует международным стандартам и наиболее полно характеризует сущность и назначение бухгалтерского управленческого учета, поскольку охватывает систему формирования и использования информации для управления организацией в целом.

Управленческий учет, являясь составной частью системы управления организацией, призван формировать информацию для:

- контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;

- планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации;

- измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;

- корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

Информация управленческого учета предназначена для руководителей организации разного уровня полномочий и ответственности. Высшее руководство определяет стратегические цели управления организацией, для достижения которых оно получает:

-интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период;

- материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее структурных подразделений;

- плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации целей развития организации на основании данных управленческих отчетов о деятельности подразделений на конкретный момент, результатов их аналитической обработки, плановой и прогнозной информации о подразделении, а также информации о смежных подразделениях и контрагентах. Следовательно, основной целью управленческого учета является предоставление руководителям и специалистам организации и структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений. Раскрытие цели управленческого учета осуществляется посредством решения задач, стоящих перед указанной системой.

Система бухгалтерского управленческого учета направлена на решение следующих задач:

- формирование данных о затратах в виде информации, пригодной для управленческого планирования и контроля, для использования ее управленческим персоналом при принятии решений;

- обеспечение информацией внутренних пользователей для контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, для оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации;

- формирование информации для измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов рынка.

Предметом управленческого учета является совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством. Объекты управленческого учета в экономической литературе определяют в широком понимании как «производственные ресурсы и хозяйственные операции», в более узком понимании как «затраты и доходы».

В информационной системе организации объекты управленческого учета раскрываются с помощью следующих способов:

1. Документация - письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции или о праве на ее совершение. Каждая хозяйственная операция оформляется документами, что гарантирует управленческому учету полное отражение производственной деятельности организации.

2. Инвентаризация - способ определения фактического состояния объекта, а также отклонений от учетных данных, неучтенных ценностей, потерь, недостач, хищений.

3. Группировка и обобщение - способ, позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте по следующим признакам: специфика производственной деятельности, технологическая структура организации, организация управления и др.

4. Контрольные счета - это итоговые счета, где записи осуществляют по итоговым суммам операций данного периода. Система контрольных счетов является связующим звеном финансового и управленческого учета и позволяет установить полноту и правильность учетных записей.

5. Планирование - процесс описания вариантов действий, которые могут быть осуществлены в будущем, включающий постановку цели, формулировку задач для достижения поставленной цели, выбор вариантов альтернативных действий.

6. Нормирование - процесс научно-обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, который направлен на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и определения направлений наиболее оптимального превращения затрат в продукцию.

7. Лимитирование - первоначальный этап контроля за материальными ресурсами, основанный на системе норм запасов и затрат. Лимит - это нормы расхода ресурсов на единицу продукции, установленные технологической документацией и планируемые производственной программой каждому производственному подразделению исходя из конкретного ассортимента выпуска продукции.

8. Приемы экономического анализа.

9. Математические методы.

Совокупность способов и приемов, с помощью которых познается предмет (объекты) управленческого учета, называется методом управленческого учета.

Концепцию управленческого учета дополняют его принципы и функции. В учетной практике принято использовать термины «допущения» и «требования», считая «допущения» базовым принципом, предполагающим определенные условия, создаваемые организацией при постановке учета, которые не должны меняться, а «требования» - основным принципом, означающим соблюдение принятых правил организации и ведения учета. В таблице 3 представлен перечень и дана краткая характеристика допущений и требований, применяемых в системе бухгалтерского управленческого учета.

Таблица 3

Характеристика принципов управленческого учета

Наименование	Определение
ДОПУЩЕНИЯ
Непрерывность деятельности	Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке
Использование единых планово-учетных единиц измерения	Планово-учетные единицы раскрывают сущность систем оперативно-производственного планирования на разных его уровнях. С их помощью разрабатывается методология системы учета, основанной на взаимосвязи показателей управленческого учета и финансового учета затрат
Оценка результатов деятельности структурных подразделений организации	Реализация данного принципа предусматривает определение тенденций и перспектив каждого структурного подразделения в формировании прибыли организации от производства до продажи продукции
Преемственность и многократное использование учетно-аналитической информации	Принцип проявляется однократной фиксацией данных в первичных документах или в производственных расчетах и многократного их использования для всех видов управленческой деятельности, что позволяет создать экономичную систему учета, поскольку из минимального количества данных получают максимально необходимое для управленческих решений количество информации.
Системность коммуникационных связей внутри организации	Принцип заключается в построении системы внутренней отчетности между субъектами учета и анализа
ТРЕБОВАНИЯ
Полноты	Достаточность информации для управления организацией и ее подразделениями
Достоверности	Информация управленческого учета должна обладать доверием, чтобы компетентный пользователь на ее основе мог делать правильные выводы
Релевантность	Своевременное предоставление информации в четкой, понятной форме с использованием такого количества альтернатив, какое необходимо для принятия обоснованных управленческих решений
Целостность	Управленческий учет должен быть системным, что означает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях сопоставимости ее данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности
Понятности	Представление данных в виде аналитических таблиц, графиков, удобных и понятных для пользователей
Своевременности	Своевременность управленческого учета означает его возможность обеспечить пользователей необходимой информацией к сроку принятия решений

Реализация действий любой учетной системы осуществляется посредством ее функций. Бухгалтерский управленческий учет включает функции прогнозирования, нормирования, контроля, координации и обмена информацией.

Функция прогнозирования базируется на пространственно-временном изучении состояния деятельности организации и факторов, влияющих на потребности в конкретных изделиях и услугах, анализе финансовых возможностей покупателей, т.е. прогнозирование основных показателей деятельности организации конкретизирует его цели для данного периода времени способствует их достижению.

Нормирование направлено на своевременное выявление и предупреждение нерационального расходования средств, определение предельных значений затрат и результатов.

Контроль в управленческом учете несколько отличается от контрольной функции финансового учета в следствии того, что ориентирован на перспективу. Существует контроль правильности выбора цели затрат и результатов деятельности, контроль внешних и внутренних ограничений, влияющих на достижение поставленных целей, бюджетный контроль составления и исполнения сметы доходов и расходов.

Координация и обмен информацией - управленческий учет содействует координации действий различных структурных подразделений для выполнения конечной цели и обмену информацией между звеньями управления.

Многообразие организаций, определяемое формами собственности, экономическими, юридическими, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обуславливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учета. Поскольку на сегодняшний день система управленческого учета не регламентируется законодательно, она не обязательно должна иметь сплошной характер. Объем и содержание генерируемой ею информации всецело зависит от потребностей управления и экономических возможностей предприятия. Обязательным критерием при проектировании системы является тест эффективности, т.е. выгоды от внедрения системы должны превысить затраты на нее. Подсистемы управленческого учета классифицируются по следующим признакам:

1.Степень взаимосвязи финансового и управленческого учета:

1.1.Интегрированная система - система при которой используется единая система счетов как для финансового учета, так и для управленческого учета, т.е. два вида учета ведутся в одной системе.

1.2.Автономная - каждая из учетных систем (финансовый учет и управленческий учет) является замкнутой.

2.Оперативность учета затрат:

2.1.Учет прошлых (фактических) затрат - формирование информации для расчета себестоимости проданной продукции и прибыли, для определения фактической себестоимости и дохода от продажи единицы готовой продукции конкретного наименования.

2.2.Система учета стандартных затрат (стандарт-кост) - включают разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, на затраты труда, накладных расходов, составление калькуляций себестоимости продукции по нормативным затратам и учет фактических затрат с определением отклонений от нормативов.

3.Полнота учитываемых затрат:

3.1.Система учета полных затрат - это традиционная система учета затрат на производство и калькулирование себестоимости.

3.2.Система учета частичных затрат (директ-костинг) - производится подбор отдельных элементов затрат, которые носят прямой характер и включаются в себестоимость отдельных видов продукции. Затраты при этой системе зависят от объема производства и их называют переменными. Калькуляция ограниченных затрат включает только производственные затраты.

3. Сущность и содержание понятий «расхода», «дохода», «затрат» и «издержек» в предпринимательской деятельности

В условиях рыночной экономики основной целью деятельности организации является достижение максимальной прибыли. Все другие цели подчинены этой главной задаче, поскольку прибыль служит основой и источником средств для дальнейшего роста прочих показателей. Основополагающим элементом, формирующим прибыль предприятия , является доход. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).Организации в процессе хозяйственной деятельности используют различные виды доходов, которые классифицируются по признакам, представленным в таблице 4.

Таблица 4

Классификация доходов

Признак	Классификационные группы
По отраслям деятельности	Доходы от: производственной деятельности, торговой деятельности, оказания услуг и т. д.
По видам деятельности	Доходы от: основной деятельности, инвестиционной деятельности, финансовой деятельности
По источникам формирования	Доход от: продажи продукции (работ, услуг), прочих поступлений
По характеру налогообложения	Доход: подлежащий налогообложению, не подлежащий налогообложению
По влиянию инфляционного процесса	Доход: номинальный, реальный
По периоду формирования	Доход: предшествующего периода, отчетного периода, планового периода (планируемый доход)

Введение в отечественную учетную практику категории «доход» повышает роль и значимость данного показателя при формировании финансовых результатов организации. Вместе с тем для управленческого учета особую значимость приобретает главная составляющая этой категории - выручка от продажи продукции (работ, услуг). Поэтому при раскрытии информации о доходах следует обратить внимание на их содержание (производственные или финансовые), периодичность возникновения (постоянные или случайные) и соизмеримость с затратами, что позволить провести четкую грань между выручкой организации и прочими доходами. В этом случае первую составляющую часть дохода можно использовать в управленческом учете для:

- соизмерения доходов от продажи продукции (работ, услуг) с ее себестоимостью и определения результата производственной и коммерческой деятельности;

- проведения анализа взаимосвязи «затраты-объем-прибыль»;

- принятия эффективных управленческих решений.

В экономической литературе и на практике наряду с термином «затраты» используются и такие как «расходы», «издержки».При этом термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако, более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

Определение расходов дано в ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно которому под расходами следует понимать уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Термины «доходы» и «расходы» организации, определенные соответствующими положениями, не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности. В бухгалтерской отчетности все доходы должны соотносится с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). Таким образом, расходы представляют собой финансовые затраты на зарабатывание доходов в течении определенного периода. Расходы обуславливаются затратами, относимыми на себестоимость продукции (работ, услуг), и выплатами из прибыли организации.

Затраты характеризуют в денежном выражении объем ресурсов, использованных в определенных целях, и трансформируются в себестоимость продукции (работ, услуг). Представление о затратах организации основывается на трех важнейших положениях:

1.Затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых).

2.Величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов.

3.Понятие затрат должно обязательно соотносится с конкретными целями и задачами. Такими задачами могут быть производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и т.п. Без указания цели понятие затрат становится неопределенным, ничего не означающим.

Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки - это реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов организации. Не случайно на практике не приняты выражения «материальные издержки», «издержки труда», поскольку ни материальные ресурсы, ни труд не относятся к финансам. Издержки в буквальном смысле этого слова представляют собой совокупность перемещения финансовых средств и относятся или к активам, если способны принести доход в будущем, или к пассивам, если этого не произойдет и уменьшится нераспределенная прибыль организации за отчетный период. Издержки упущенных возможностей выступают как потери дохода при выборе одного из способов осуществления хозяйственной деятельности.

4. Классификация затрат для целей управленческого учета

Классификация затрат для целей управленческого учета имеет большое значение для возможности управления затратами и изучения поведения себестоимости, анализа безубыточности производства. Классификация затрат, которая отвечает целям управления, является основным принципом организации управленческого учета, способом воздействия на себестоимость продукции. Данная классификация должна в полной мере отражать все характерные признаки, по которым отличаются одни статьи затрат от других, разграничивать их функциональную роль, в соответствии с которой каждый компонент затрат выполняет конкретную функцию, что позволит с большей основательностью определить целесообразность и эффективность формирования статей затрат и их адресность. В экономической литературе рассматриваются различные варианты классификации затрат, из многообразия которых, на наш взгляд, следует выделить три направления классификации затрат для целей управленческого учета (таблица 5).

Таблица 5

Направления классификации затрат

Направления	Классификационные группы
1. Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции	1.1. Входящие и истекшие. 1.2.Включаемые и не включаемые в себестоимость продукции. 1.3.По элементам затрат и статьям калькуляции. 1.4.Основные и накладные. 1.5.Одноэлементные и комплексные. 1.6.Прямые и косвенные. 1.7.Текущие и единовременные. 1.8.Производственные и непроизводственные. 1.9.Производительные и непроизводительные. 1.10.Планируемые и не планируем. 1.11.Нормируемые и ненормируемые. 1.12.Затраты предшествующего периода, отчетного периода, будущих периодов.
2.Классификация затрат для принятия решений	2.1.Переменные и постоянные. 2.2.Релевантные и нерелевантные. 2.3.Устранимые и неустранимые. 2.4.Явные и альтернативные. 2.5.Безвозвратные. 2.6.Инкрементные и маржинальные.
3.Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования	3.1.Регулируемые и нерегулируемые. 3.2.Контролируемые и неконтролируемые.

4.1 Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции

Важной при калькулировании и оценке готовой продукции является группировка затрат на входящие и истекшие. Входящие затраты - это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе организации они отражаются как активы. Если эти средства, ресурсы в течение отчетного периода были израсходованы на получение доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. Например, затраты на материалы, находящиеся в цехах и цеховых кладовых. Такие затраты считаются входящими и показываются в балансе в составе производственных запасов. Затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости проданной продукции, будут истекшими.

По отношению к себестоимости продукции затраты делятся на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции. Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.

Не включаются в себестоимость продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции. Например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов, и часть расходов будущих периодов.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по экономическим элементам и статьям калькуляции. В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом в организации за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы. Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Статьи калькуляции - это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции или ее отдельных видов. Перечень расходов по статьям калькуляции различается по отраслям производства. Типовая группировка расходов по статьям калькуляции включает:

- сырье и материалы;

- возвратные отходы (вычитаются);

- покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

- топливо и энергия на технологические цели;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на подготовку и освоение производства;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы;

- расходы на продажу.

Представленная группировка затрат позволяет определить технологическую, цеховую, производственную и полную себестоимость.

К технологической себестоимости относят только прямые затраты на производство по таким статьям как сырье и материалы, возвратные отходы (вычитаются), топливо и энергия на технологические цели, основная заработная плата производственных рабочих и отчисления на социальные нужды. Технологическую себестоимость часто называют участковой, так как затраты, составляющие ее, складываются на производственном участке.

Цеховая себестоимость образуется путем добавления к технологической себестоимости калькуляционных статей затрат, формирующихся на уровне цеха: дополнительной заработной платы производственных рабочих, отчислений на социальные нужды и общепроизводственных расходов.

Производственная себестоимость есть сумма цеховой себестоимости и калькуляционных статей затрат, складывающихся в целом по организации - общехозяйственных и прочих производственных расходов.

Полная себестоимость состоит из производственной себестоимости и расходов на продажу.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента - материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов. Например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Особую значимость для управленческого учета имеет способ включения затрат в себестоимость продукции. По данному признаку затраты организации подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции. Например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Косвенные расходы сначала собирают на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включают в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства.

В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные (дискредиционные). К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность. Например, расход сырья и материалов.

Единовременные (дискредиционные) расходы - это расходы на освоение новых видов продукции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и др.

По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты (периодические затраты). Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и они включаются в их себестоимость. К производственным затратам относят материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, потери от брака, общепроизводственные расходы и прочие производственные расходы.

Непроизводственные затраты (периодические затраты) непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течении отчетного периода услугами и состоят из коммерческих и административных расходов.

По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты. Производительными считают затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и д.р.

Принятые управленческие решения не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственные связи с процессом планирования, в ходе которого предполагаемые затраты, связанные с выполнением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их охвата планом. В этих целях затраты организации подразделяются на планируемые и не планируемые. К планируемым затратам относятся производительные расходы организации, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство.

Не планируемые затраты - это непроизводительные расходы.

По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые затраты поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации. Например, материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и др.

Ненормируемые - это затраты, по которым нормы не устанавливаются. Например, потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т.п.

По временным периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, данного периода и будущих периодов. Затраты предшествующих периодов представлены в незавершенном производстве. При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Затраты отчетного периода - это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.

Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

4.2 Классификация затрат для принятия решений

Процесс принятия решений формирует требования к информации и определяет порядок использования элементов метода управленческого учета: группировку и обобщение затрат, прогнозирование, моделирование, внедрение и анализ.

Одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства организации. Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству организации необходима детальная информация об ожидаемых доходах и расходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решений, выделяют следующие виды затрат.

По отношению к объему производства затраты подразделяются на переменные и постоянные, т.е. критерием выделения переменных и постоянных затрат является их зависимость от изменения объема производства. Объем производства и продаж зависит от степени использования производственно- сбытовых возможностей организации. Каждая хозяйственная организация располагает ограниченным потенциалом выпуска готовой продукции или оказания услуг, который обозначается понятием производственная мощность. Деление затрат на переменные и постоянные в управленческом учете имеет особое значение, поскольку на нем основывается большинство расчетов по оптимизации соотношения «затраты-результаты», обоснованию максимальной по прибыли программы производства и сбыта, наиболее приемлемых цен и ценовой политики, систем директ-костинга, измерения приростных и предельных затрат, маржинального дохода.

Переменные затраты - это затраты, размер которых находится в прямой зависимости от уровня (объема) производственной деятельности. Например, затраты на сырье и основные материалы, основная заработная плата производственных рабочих и др. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности организации (объема производства), а переменные затраты на единицу продукции - величина постоянная. В свою очередь переменные затраты делятся на пропорциональные и непропорциональные.

К пропорциональным расходам относят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной оплате труда, преобладающую часть затрат топлива и энергии на технологические цели. Они изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной (проданной) продукции.

Непропорциональные затраты, в свою очередь, могут быть прогрессирующими, т.е. возрастающими быстрее, чем объем производства, и дегрессирующими, если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат, который определяется соотношением темпов изменения затрат к темпам роста деловой активности организации. Поскольку пропорциональные затраты увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность организации, следовательно, при значении коэффициента реагирования затрат равным 1 затраты характеризуются как пропорциональные. При значении коэффициента реагирования затрат более 1 затраты являются прогрессивными, поскольку их величина растет быстрее деловой активности организации. Дегрессивными затраты являются при значении коэффициента реагирования затрат менее 1.

Постоянными называются затраты, абсолютная величина которых не зависит от изменения объема выпуска продукции. Например, амортизационные отчисления, расходы на содержание зданий и сооружений, заработная плата управленческого персонала, арендные платежи и др. В расчете на единицу продукции постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства. При этом возникает обратно пропорциональная зависимость (таблица 6)

Таблица 6

Поведение затрат

Тип затрат	Если объем продаж увеличивается (уменьшается)
	Общие затраты	Себестоимость единицы продукции
Постоянные	Остаются без изменений	Уменьшаются (увеличиваются)
Переменные	Увеличиваются (уменьшаются)	Остаются без изменений

В реальной практике чрезвычайно редко можно встретить затраты, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев затраты являются условно-переменными (условно-постоянными).

Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые расходы организации.

ВР = ПС + ( в? К ) ( 1 )

где, ВР - валовые расходы, руб.;

ПС - постоянная часть затрат, руб.;

в - переменные расходы в расчете на единицу продукции, руб.;

К - показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть затрат отсутствует, т.е. ПС=0, то это переменные затраты. Если отсутствует переменная часть затрат, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления (оценки эффективности деятельности организации, анализа его безубыточности, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов) необходимо описать поведение затрат вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части. В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу:

- метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси);

- метод построения графика разброса точек (метода дисперсии);

- метод наименьших квадратов.

На практике наиболее часто используется метод минимальной и максимальной точки. При методе мини-макси из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и наибольшим объемом производства и определяют абсолютное отклонение по объему производства и абсолютное отклонение по сумме затрат. Затем определяется ставка переменных затрат , или средние переменные затраты, в себестоимости единицы продукции делением величины абсолютного отклонения по валовым затратам на абсолютное отклонение по объему производству. Общая сумма постоянных расходов исчисляется как разность между общей суммой затрат отчетного периода (валовые расходы) и произведением их переменной части на соответствующий объем производства.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные, явные и альтернативные, безвозвратные, инкрементные и маржинальные.

Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Те же затраты, на которые принимаемое решение влияние не оказывает, называются нерелевантными, т.е. к нему не относящимися (незначимыми).

Иногда, вместо терминов «релевантные» и «нерелевантные» затраты используются другие - устранимые и неустранимые. Устранимые затраты - это расходы, которых можно избежать, которые могут быть сэкономлены, если не принимать никакой альтернативный вариант, в то время как неустранимые затраты будут понесены в любом случае. Следовательно, для принимаемого решения только устранимые затраты являются значимыми.

Явные затраты - это затраты, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции (работ, услуг). Затраты, обусловленные отказом от одного варианта в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.