Финансы бюджетных организаций

3.1 Средства бюджетных организаций

Для осуществления своей деятельности бюджетные учреждения используют различные виды средств, как материальные так и денежные, которыми их должен обеспечить в первую очередь учредитель, но не исключается возможность их получения от любого юридического или физического лица.

В п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях сформулированы основные понятия, применяемые при организации бюджетного процесса и отражении его в бухгалтерском учете бюджетных учреждений.

В соответствии с этими понятиями бюджетное учреждение характеризуется следующими признаками:

--учредителями, а значит и собственниками имущества бюджетного учреждения, могут являться органы государственной власти РФ, органы государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления;

--бюджетное учреждение создается для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера;

--деятельность бюджетного учреждения -финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда;

--основой для выделения и расходования бюджетных средств является смета доходов и расходов, утверждаемая в установленном порядке.

Наличие сметы обеспечивает эффективное бюджетное планирование и строго целевое использование выделенных средств.

Из перечисленных основных понятий вытекает, что бюджетному учреждению не предоставлено право распоряжаться по своему усмотрению имеющимися в наличии средствами. Это, обусловлено тем, что бюджетное учреждение не является собственником переданного ему имущества, а распоряжается им по доверенности собственника (государства или муниципального органа) на условиях оперативного управления.

Правовое регулирование закрепления за учреждением имущества в оперативном управлении осуществляется ГК РФ.

В соответствии со ст. 296 ГК РФ учреждение в отношении закрепленного за ним имущества на праве оперативного управления осуществляет в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им. При этом учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Доходы от реализации движимого имущества поступают в распоряжение учреждений, в том числе в качестве дополнительного источника финансирования из бюджета при зачислении этих доходов в бюджет в соответствии со ст. 43 Бюджетного кодекса РФ. В соответствии с Инструкцией суммы, полученные учреждениями от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении, а также от реализации материалов, полученных от разборки этих основных средств, полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета. Собственник имущества, закрепленного за учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.

Оформление закрепления государственного имущества, находящегося в федеральной собственности, в хозяйственное ведение и оперативное управление, дача согласия на продажу недвижимого имущества, закрепленного в хозяйственном ведении, на передачу его в аренду или залог либо на распоряжение этим имуществом иным способом осуществляется в соответствии с Положением о Государственном комитете РФ по управлению государственным имуществом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.12.95 № 1190, Министерством государственного имущества РФ.

Для учета важен момент возникновения права оперативного управления. В соответствии со ст. 299 ГК РФ право оперативного управления возникает у учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника.

Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество согласно ст. 298 ГК РФ поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Исходя из этого положения ГК РФ, в Инструкции установлен обособленный учет имущества, поступившего в распоряжение учреждения из различных источников.

При наделении учреждения имуществом его собственником или при приобретении имущества за счет выделенных по смете бюджетных средств бюджетные учреждения должны присваивать соответствующим субсчетам отличительный признак 1.

Для учета имущества, приобретаемого учреждением по договору или иным основаниям, применяются номера 2 (при приобретении имущества в результате осуществления предпринимательской деятельности) и 3 (при получении имущества безвозмездно для его использования в соответствии с учредительными документами или приобретении за счет целевых и безвозмездных поступлений).

Средства за счет внебюджетных поступлений

Как уже отмечалось, бюджетные учреждения могут иметь средства не только в виде бюджетных ассигнований, но и за счет внебюджетных поступлений. Последние разделяются на подгруппы:

--целевые средства и безвозмездные поступления;

--средства, поступившие во временное распоряжение учреждения;

--средства, полученные от государственных внебюджетных фондов и др.;

--а также средства, полученные от предпринимательской деятельности;

В соответствии с п. 106 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях для учета средств, полученных за счет внебюджетных источников, применяются следующие субсчета активного счета 11 « Средства, полученные за счет внебюджетных источников»:

110 «Целевые средства и безвозмездные поступления». Аналитический учет по субсчету 110 ведется по отдельным видам целевых средств и безвозмездных поступлений на многографных карточках Ф.283 или Ф. 0512026:

111 «Средства, полученные от предпринимательской деятельности»;

114 «Средства, поступившие во временное распоряжение учреждения»;

115 «Средства, полученные от государственных внебюджетных фондов».

Для учета внебюджетных источников применяются следующие субсчета пассивного счета 27 « Средства, полученные за счет внебюджетных источников»:

270 «Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия». Аналитический учет по этому субсчету ведется на многографных карточках ф. 283 или Ф. 0512026 по источникам финансирования;

272 «Средства родителей на содержание детского учреждения». Аналитический учет по этому субсчету ведется на карточке ф. 292;

273 «Заемные средства» Аналитический учет по субсчету 273 ведется на карточке ф. 292:

274 «Целевые средства, полученные учреждением от гос. внебюджетных фондов». Аналитический учет по субсчету 274 ведется на многографных карточках ф. 283 или ф_ 0512026 в разрезе показателей, увеличивающих или уменьшающих финансирование.

Наибольший удельный вес в бюджетных учреждениях (после бюджетных ассигнований) занимают целевые средства и безвозмездные поступления.

Целевые средства и безвозмездные поступления бюджетным учреждениям должны поступать на лицевые счета, открываемые в кредитных организациях или органах федерального казначейства к балансовым счетам 40503 (для федеральных учреждении) и 40603 (для учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ или муниципальных образований).

Целевые средства являются специфическим источником приобретения активов и финансирования расходов бюджетного учреждения. Как и бюджетные средства, целевые расходуются, как правило, в течение отчетного года или ограниченного промежутка времени, если за счет целевых средств финансируются отдельные мероприятия (хотя переходящие остатки целевых средств имеют место гораздо чаще, нежели бюджетных). Основная причина, по которой источники образования этих средств и направления их расходования учитываются обособленно от бюджетных, является характер этих средств. Кроме того, это обуславливается потребностями составления и представления отчетности (которая представляется не только финансирующим органам, но в данном случае -- и другим заинтересованным пользователям).

Каждый вид внебюджетных средств должен учитываться на обособленных счетах, открываемых в органах федерального казначейства или в кредитных организациях (для бюджетных учреждений, не переведенных на систему финансирования через органы федерального казначейства).

Так как получение внебюджетных средств в той или иной степени обусловлено использованием имущества, приобретенного за счет бюджетных средств, то указанные счета открываются с разрешения органа, исполняющего соответствующий бюджет.

Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях разделяет все целевые средства на следующие подгруппы:

--целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия;

--средства родителей на содержание детского учреждения;

--средства от реализации материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств;

--целевых средств и безвозмездных поступлений;

--прочие источники (излишки материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений, кредиторская задолженность с истекшим сроком давности);

--заемные средства;

--целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов.

Целевые средствам на содержание учреждения

К целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия относятся:

--средства, получаемые учреждениями от других органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и физических лиц для расчетов с молодыми специалистами, направленными к месту работы после окончания учебных заведений;

--средства, предназначенные на выплату целевых стипендий студентам и учащимся, на выплату целевых социальных доплат и компенсаций населению, приобретение методической, научной литературы и учебных пособий, приобретение в централизованном порядке бланков документации по бухгалтерскому учету и отчетности и бланков учебно-аттестационной документации;

---средства, полученные стационарными учреждениями социальной защиты населения на укрепление их материально-технической базы;

--средства, поступившие за сбор лома черных и цветных металлов, за сдачу и сбор других видов вторичного сырья, пищевых отходов;

--средства, заработанные учащимися в организациях;

--средства, выделенные шефствующими предприятиями и другими организациями на создание фондов учебников в общеобразовательных школах и других учебных заведениях;

--средства учащихся на приобретение льготных проездных билетов;

--безвозмездные поступления (целевая финансовая помощь на содержание и развитие материально-технической базы учреждений, благотворительные взносы, гранты, безвозмездная международная финансовая помощь);

--средства, поступающие учреждениям в соответствии с законодательными и иными нормативными правовыми актами РФ на цели, связанные с выполнением их основной деятельности;

--другие поступления на выполнение целевых мероприятий, не предусмотренные сметой доходов и расходов учреждения.

В составе доходов и расходов бюджетных организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание бюджетных организаций, поступившие от других организаций и граждан, а также расходы, производимые за счет этих средств; членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств.

Средства родителей на содержание детских учреждений

Ранее финансирование, осуществляемое за счет средств, поступающих от родителей на содержание детей в детских учреждений, учитывалось по Кт 236. В отличие от ранее действовавшего порядка, при котором указанные средства относились на восстановление проведенных расходов по бюджету, в Инструкции эти средства отнесены к числу целевых средств.

Для учета средств родителей на содержание детей в детских домах.

-- Под термином «грант» для целей налогообложения понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим лицам в денежной и/или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании школьных учреждениях, питание детей в интернатах при школах, обучение детей в музыкальных школах и прочих учреждениях предназначен субсчет 272 «Средства родителей на содержание учреждения и другие мероприятия».

При внесении средств родительской платы в кассу или на счет бюджетного учреждения производится бухгалтерская запись по Дт 120 или 110 и Кт 172.

Учет фактических расходов, покрываемых за счет средств родительской платы, ведется на субсчете 227 «Расходы за счет средств родителей на содержание детского учреждения», по дебету которого аккумулируются расходы в соответствии со сметами доходов и расходов за счет средств родителей в детских дошкольных учреждениях, интернатах при школах, музыкальных школах и, других учреждениях. Учет расходов ведется в соответствии с кодами экономической классификации расходов бюджетов РФ.

По окончании года субсчет 227 закрывается путем списания произведенных в течение года расходов в Дт 272.

Средства от реализации материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений, иные целевые источники

Следует сразу подчеркнуть, что Бюджетное учреждение не имеет права на принятие решения о реализации излишествующего и неиспользуемого имущества, так как бюджетная организация не является собственником активов.

Для реализации необходимо разрешение того органа, который наделяет имуществом бюджетное учреждение. Как правило, этим органом является соответствующий распорядитель бюджетных ассигнований. По учреждениям, финансируемым из федерального бюджета, -- это главный распорядитель бюджетных ассигнований, по учреждениям, финансируемым за счет бюджетов субъектов РФ, -- распорядитель ассигнований второй степени и т. д. Кроме того, принимаемое решение должно быть согласовано с Мингосимуществом России.

Выбытие основных средств, приобретенных за счет бюджетных и целевых средств, влечет увеличение целевых источников по субсчету 270.

Стоимость основных средств списывается с учета бухгалтерскими записями: дебет субсчетов 250, 020 кредит субсчетов 013, 015 -- 019.

При разборке основных средств, пришедших в негодность, стоимость материалов, остающихся в распоряжении учреждения, отражается бухгалтерской записью: Дт 060, 063, 069 Кт 270.

При реализации основных средств, приобретенных за счет бюджетных или целевых источников, их договорная стоимость распределяется:

-- на увеличение целевых источников деятельности

Дт 178 Кт 270 (на балансовую стоимость реализуемых основных средств);

-- на счет доходов отчетного периода

Дт 178 Кт 400 (на сумму превышения договорной стоимости над балансовой, без НДС);

-- на счет расчетов с бюджетом

Дт 178 Кт 173 (на сумму НДС).

Указанные бухгалтерские записи совершаются при поступлении сумм от реализации в отчетном периоде:

Дт 110 Кт 178 -- на сумму, отнесенную в Кт 270; Дт 111; Кт 178 -- на сумму превышения между продажной ценой и балансовой стоимостью.

При поступлении суммы от реализации основных средств в периоде, следующем за отчетным, начисление задолженности покупателя основных средств отражается следующими бухгалтерскими записями:

--увеличение целевых источников деятельности Дт 178 Кт 270

--на балансовую стоимость реализуемых основных средств;

--отражение доходов будущих периодов Дт 178 Кт 401

--на сумму превышения договорной стоимости над балансовой, включая НДС.

Поступление суммы от реализации основных средств в последнем случае будет отражено проводками:

--на сумму балансовой стоимости Дт 110 Кт 178;

--на сумму превышения договорной стоимости над балансовой, включая НДС,

Дт 110 Кт 178;

--начисление НДС

Дт 401 Кт 173;

--определение суммы доходов отчетного периода Дт 401 Кт 400.

Списание сумм кредиторской или дебиторской задолженности, образованной по целевым средствам и по которой истек срок исковой давности, влечет соответственно увеличение или уменьшение целевых источников:

--при списании кредиторской задолженности Дт 178 Кт 270;

--при списании дебиторской задолженности Дт 270 Кт 178.

При списании кредиторской задолженности, образованной за счет бюджетных средств и по которой истек срок исковой давности, производятся следующие бухгалтерские записи:

Дт 178 Кт 270;

--одновременно остаток произведенных фактических расходов относится на сумму кредиторской задолженности:

Дт 225 Кт 200.

Выявленные при инвентаризации излишки имущества, служащего для осуществления деятельности, финансируемой из бюджета или целевых источников, также относятся на увеличение субсчета 270. В обратном порядке совершаются записи по недостаче имущества, приобретенного за счет целевых средств.

Средства, поступающие во временное распоряжение учреждений

Средства, поступающие во временное распоряжение бюджетных учреждений (определяемые ранее как суммы по депозитам), подлежат учету в кредитных организациях на лицевых счетах, открываемых бюджетным учреждениям на балансовых счетах 40302.

Средства, поступающие во временное распоряжение бюджетных учреждений, при наступлении определенных условий подлежат возврату владельцу или передаче по назначению.

К ним, например, относятся средства, изъятые в ходе дознания, предварительного следствия, не являющиеся вещественными доказательствами, при наложении ареста на имущество обвиняемого (подозреваемого), на которые может быть обращено взыскание в целях возмещения причиненного материального ущерба или исполнения приговора в части конфискации имущества, а также залоговые суммы, вносимые обвиняемым (подозреваемым) с санкции прокурора.

Порядок зачисления и выдачи указанных средств установлен Инструкцией Минфина России и Банка России соответственно от 30.12.97 №95н и от 02.10.97 №67.

Поступившие на указанный счет суммы отражаются по Кт 114 и Кт 174 «Расчеты по средствам, поступившим во временное распоряжение учреждения.

Возврат средств владельцу или передача по назначению в установленном порядке отражается по Кт 114 и Кт 174.

Заемные средства бюджетных учреждений

Статьей 118 Бюджетного кодекса установлено, что бюджетные учреждения не имеют права получать кредиты у кредитных организаций и других физических и юридических лиц.

Однако в соответствии с Федеральным законом «О введении в действие Бюджетного кодекса РФ», как уже отмечалось ранее, законодательные акты РФ в области образования, науки, научно-технической политики, культуры, содержащие нормы, регулирующие бюджетные отношения, действуют, если они не признаны утратившими силу. Вследствие этого привлечение заемных средств учреждениями возможно в соответствии со ст. 32 Закона РФ «Об образовании», ст. 51 Закона РФ «Основы законодательства РФ о культуре.

На субсчете 273 «Заемные средства» учитываются суммы заемных средств, полученных от кредитных и других организаций для осуществления предпринимательской деятельности.

Порядок получения, погашения заемных средств и оплаты процентов по ним регулируется действующим законодательством.

Суммы полученных заемных средств отражаются по Кт 273 и Кт 111. При погашении заемных средств, полученных в кредитных организациях, дебетуется субсчет 273 и кредитуется субсчет 111.

Средства, полученные бюджетными учреждениями от государственных внебюджетных фондов

Для учета средств, поступающих в бюджетные учреждения от государственных внебюджетных фондов (Пенсионный фонд РФ, Фонд обязательного медицинского страхования и др.), предназначен субсчет 115.

Указанный субсчет может применяться органами социальной защиты населения при получении средств из Пенсионного фонда РФ на выплату пенсий и пособий, а также учреждениями здравоохранения при осуществлении медицинского обслуживания населения за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Получение средств из государственных внебюджетных фондов отражается бухгалтерской записью по Кт 115 и Кт 274.

Перечисление средств предприятиям и организациям, обеспечивающим выплату пенсий и пособий (выплатные центры, учреждения Сбербанка России, предприятия связи) отражается бухгалтерской записью по Кт 191 и Кт 115.

На основании отчетов о проведенных выплатах совершается бухгалтерская запись по Кт 228 и Кт 191.

В медицинских учреждениях, получающих средства от федерального или территориального фонда обязательного медицин-.. ского страхования, а также от страховых компаний, фактические расходы отражаются по Кт 228 и кредиту соответствующих субсчетов расчетов, материальных ценностей.

Последним рабочим днем декабря фактические расходы, произведенные на выплату пенсии и пособий за счет средств Пенсионного фонда РФ, иных государственных внебюджетных фондов и учтенные по Кт 228, списываются в Дт 274.

Средства, полученные от предпринимательской деятельности

Предпринимательская деятельность не может являться основным видом деятельности бюджетного учреждения. Тем не менее в последнее время в связи с хроническим недофинансированием получателей бюджетных ассигновании руководители учреждений все чаще вынуждены искать нетрадиционные способы получения денежных средств. Естественно, что большинство таких способов связано с осуществлением различных видов предпринимательской деятельности. В принципе средства, полученные от такой деятельности, не должны использоваться на цели, которые обеспечиваются бюджетными ассигнованиями. Однако в течение срока задержки финансирования суммы выручки от реализации продукции (работ или услуг), произведенной (выполненных или оказанных) бюджетным учреждением, чаще всего направляются на обеспечение расходов по соответствующим бюджетным сметам. Кроме того, получение средств от предпринимательской деятельности позволяет бюджетному учреждению решать социальные вопросы по улучшению условий труда и отдыха персонала учреждений, а также производственные проблемы, связанные с модернизацией производственных мощностей, своевременным обновлением изношенных объектов основных средств.

В соответствии с ГК РФ предпринимательской является «самостоятельная, осуществляемая на свои риск. деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

Для бюджетных учреждений возможность ведения предпринимательской деятельности должна быть предусмотрена нормативными актами, регулирующими деятельность учреждений в соответствующих сферах, и учредительными документами.

К таким нормативным актам относятся:

--Законы РФ «Об образовании», «Основы законодательства РФ о культуре»;

--Федеральные законы «О высшем и послевузовском образовании, «О науке и государственной научно-технической политике»;

--иные правовые акты, которыми утверждаются типовые положения об учреждениях определенных категорий.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы-» доходы бюджетных организаций, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, являются доходами от предпринимательской деятельности.

Так, в соответствии со ст. 47 Закона РФ «Об образовании» к предпринимательской деятельности образовательных учреждений относятся:

--реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;

--торговля покупными товарами, оборудованием;

--оказание посреднических услуг;

--долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

--приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

--ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Аналогичная норма содержится в Законе РФ «Основы законодательства РФ о культуре», ст. 47 которого устанавливает, что к предпринимательской относится деятельность государственных или муниципальных организаций культуры:

--по реализации и сдаче в аренду основных фондов и имущества организации культуры для целей, не связанных с культурной деятельностью;

--торговле покупными товарами, оборудованием;

--оказанию посреднических услуг;

--долевому участию в деятельности коммерческих предприятий, учреждений и организаций (в том числе культуры);

--приобретению акций, облигаций, иных ценных бумаг и получению доходов (дивидендов, процентов ) по ним;

--осуществлению приносящих доход не предусмотренных уставом операций, работ, услуг.

Финансовая деятельность бюджетных учреждений здравоохранения регулируется Законом РФ «О медицинском страховании граждан в РФ», который в качестве источников финансирования их деятельности определяет

следующие внебюджетные источники:

--средства государственных и общественных организаций (объединений), предприятий и других хозяйствующих субъектов;

--личные средства граждан;

--доходы от ценных бумаг;

--иные источники, не запрещенные законодательством РФ. Указанные виды деятельности (в том числе внереализационые доходы) относятся к платной и отражаются на счетах учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Вместе с тем в ряде нормативных правовых актов содержатся прямые указания на то, что некоторые виды платной деятельности не являются предпринимательскими.

Для учреждений образования не является предпринимательской платная деятельность, доходы от которой реинвестируются в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Данная норма содержится в п. 2 ст. 47 Закона РФ «Об образовании». Соответственно, в целях налогообложения в соответствии с подп. «г» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» суммы, направленные образовательными учреждениями на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в данном образовательном учреждении, уменьшают налогооблагаемую базу.