Исправление ошибок и нарушений, выявленных в ходе инвентаризации

1

Исправление ошибок и нарушений, выявленных в ходе инвентаризации

Проверить правильность и полноту отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни позволяет проведение инвентаризации. При этом в ходе ее проведения должны быть установлены не только отклонения, но и причины их возникновения с целью принятия мер по дальнейшему устранению либо недопущению возможных их повторений.

Исходя из требования законодательства (ст. 8 и 9 Закон Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII #О бухгалтерском учете и отчетности#), все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичного документа, имеющего юридическую силу.

Если рассматривать три фактора (факт хозяйственной жизни, первичный документ и отражение хозяйственной операции в бухгалтерском учете) и два состояния, в которых могут находиться эти факторы (наличие и отсутствие), то реальные результаты инвентаризации могут отражать одну из восьми возможных ситуаций:

Примечание. Цветом выделены ситуации, в которых проведение инвентаризации для выявления нарушений неэффективно.

Ситуация 1. Факт хозяйственной жизни произошел, документ, подтверждающий данный факт, имеется и отражен в бухгалтерском учете. Следовательно, результаты инвентаризации должны это подтвердить, то есть расхождений между фактическими и учетными данными нет.

Ситуация 2. Факт хозяйственной жизни произошел, документ, подтверждающий данный факт, имеется, но он не отражен в бухгалтерском учете. Данная ситуация может возникнуть:

- по вине работника бухгалтерии, получившего первичный документ, но не отразившего его в бухгалтерском учете. Как правило, первичные документы представляются в бухгалтерскую службу по реестру. Для усиления системы внутреннего контроля можно порекомендовать при отражении на счетах бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни по конкретному первичному документу проставлять в реестре пометку;

- по вине лица, составившего и подписавшего первичный документ либо получившего его от другого лица, но не сдавшего его в бухгалтерскую службу. Например, работнику выдана доверенность на получение материальных ценностей. Выдача ее фиксируется в книге регистрации выданных доверенностей с указанием срока ее действия. Если контролировать сроки отчета по выданным доверенностям, то несвоевременная сдача документов по полученным у других лиц ценностям будет исключена. Другой пример: в соответствии с графиком документооборота организации материально ответственное лицо - кладовщик - сдает в бухгалтерскую службу первичные документы по движению имущества на складе по реестру по пятидневкам. Пропуск срока сдачи документов по реестру свидетельствует о том, что подготовленные документы по какой-то причине не были представлены в бухгалтерскую службу.

Ситуация 3. Факт хозяйственной жизни произошел, документ не составлен, но хозяйственная операция в бухгалтерском учете отражена. Такое возможно, как правило, при необходимости так называемых документов бухгалтерского оформления: бухгалтерской справки, справки-расчета и т.п. Отсутствие документа вовсе не означает, что хозяйственная операция не совершалась. В международной практике в соответствии с МСФО соблюдается принцип приоритета содержания перед формой. Однако в нашей стране такая ситуация рассматривается специалистами контролирующих органов как финансовое нарушение.

Ситуация 4. Факт хозяйственной жизни произошел, но документа нет, и хозяйственная операция в бухгалтерском учете не отражена. Данная ситуация может возникнуть:

- по вине лица, ответственного за совершение хозяйственной операции;

- вследствие выявления порчи имущества организации или недостачи товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (нет виновника) или сверх норм естественной убыли, а также излишка или недостачи имущества. Виновниками сложившейся ситуации могут быть материально ответственное лицо; администрация, не обеспечившая условия хранения (влажность, температурный режим, стеллажность), достаточное количество исправного весоизмерительного оборудования, необходимого для приемки и отпуска имущества и др.; стороннее лицо, совершившее кражу, порчу и иное.

Ситуация 5. Факта хозяйственной жизни не было, а документ, якобы подтверждающий данный факт, имеется и отражен в бухгалтерском учете. Ситуация возникает по вине лица, которое составило и подписало фиктивный документ, послуживший основанием для отражения фиктивной хозяйственной операции. На практике такие операции довольно часто выявляются при проведении проверки (ревизии) кассовых операций, когда один и тот же первичный документ используется повторно, только в различных отчетных периодах. Это становится возможным, когда книга регистрации приходных и расходных кассовых ордеров ведется по формальному признаку без сверки с записями в отчете кассира и кассовой книге. Еще раз подчеркнем, первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отметку, исключающую возможность их повторного использования: при ручной обработке - дату записи в учетный регистр, а при обработке на вычислительной установке - оттиск штампа контролера, ответственного за их обработку.

Все документы, приложенные к приходным и расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основанием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или "Оплачено" с указанием даты (числа, месяца, года) (пп. 2.20 и 2.21 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Министерством финансов СССР от 29.07.1983 № 105).

Ситуация 6. Факта хозяйственной жизни не было, при этом документ на якобы произошедшую хозяйственную операцию составлен, но не отражен в бухгалтерском учете. Это может быть выявлено при проведении специалистами контролирующих органов проверки (ревизии) сплошным методом. Такой первичный документ в бухгалтерском учете отражаться и не должен, а сам факт его составления администрация организации должна тщательно проанализировать.

Ситуация 7. Факта хозяйственной жизни не было, документа нет, при этом операция в бухгалтерском учете отражена. Такое может произойти по вине работника бухгалтерской службы. Как правило, это объясняется повторным отражением одной и той же хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета вследствие невнимательности работника.

Ситуация 8. Факта хозяйственной жизни, как и первичного учетного документа, не было, в бухгалтерском учете ничего не отражено.

Возможны и другие ситуации, когда факт хозяйственной жизни отражен в бухгалтерском учете, но специалисты контролирующих органов отражение признали неправомочным. Данная ситуация может возникнуть, если первичный учетный документ составлен (подписан) лицом, которое не имело на это полномочий, либо когда в первичном документе отсутствуют обязательные реквизиты.

Остановимся более подробно на некоторых из приведенных ситуаций, чтобы проанализировать порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения по результатам инвентаризации фактов неверно отраженных либо не отраженных хозяйственных операций. Обращаем внимание читателей, что при внесении исправлений следует руководствоваться Инструкцией о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2005 № 83 (далее - Инструкций № 83).

Пример 1

При проведении в ноябре инвентаризации сырья на складе у материально ответственного лица (далее - МОЛ) кладовщика П.П. Петрова были обнаружены излишки. В ходе проведенного инвентаризационной комиссией служебного расследования и на основании объяснительных записок МОЛ П.П. Петрова и работника бухгалтерии И.И. Счетоводовой было установлено, что данные отклонения возникли по вине И.И. Счетоводовой. Обрабатывая первичные учетные документы за июнь текущего года на отпуск сырья в производство, она ошибочно списала сырье дважды. На основании полученных данных была составлена бухгалтерская справка. Исправления производились в соответствии с п. 11 гл. 3 Инструкции № 83 следующей записью:

Пример 2

При проведении в ноябре инвентаризации сырья на складе у МОЛ кладовщика П.П. Петрова были обнаружены излишки. В ходе проведенного инвентаризационной комиссией служебного расследования и на основании объяснительных записок МОЛ П.П. Петрова и работника бухгалтерии И.И. Ивановой было установлено, что данные отклонения возникли по вине И.И. Ивановой. Обрабатывая первичные учетные документы за декабрь прошлого года на отпуск сырья в производство, она ошибочно отразила списание сырья дважды. На основании полученных данных была составлена бухгалтерская справка. Поскольку отчетный период прошлого года закрыт и отчетность сдана, исправления в соответствии с п. 11 гл. 3 Инструкции № 83 вносятся в месяце обнаружения:

Пример 3

ОДО "Труженик" при проведении в октябре инвентаризации расчетов с ОДО "Солнечное" установило, что поступление материалов по накладной за апрель текущего года не отражено. В ходе проведенного инвентаризационной комиссией служебного расследования и на основании объяснительной записки бухгалтера И.И. Васильковой было установлено, что она, обрабатывая документы по приходу имущества на склад, пропустила данную накладную, проставив на ней отметку об обработке первичного учетного документа. На основании полученных данных была составлена бухгалтерская справка. Исправления произведены следующими записями:

Пример 4

В ОДО "Цветочное" при проведении в ноябре инвентаризации расчетов с ОДО "Ремонтник" было обнаружено, что выполнение работ по покраске фасада цеха № 2 за апрель текущего года не отражено. В ходе проведенного инвентаризационной комиссией служебного расследования и на основании объяснительной записки инженера отдела технической службы И.И. Прорабова было установлено, что он не представил в бухгалтерию акт выполненных работ и счет-фактуру по НДС формы СФ-1. На основании полученных данных была составлена бухгалтерская справка. Исправления произведены следующими записями:

Пример 5

В ОДО "Солнечное" при проведении в ноябре текущего года инвентаризации расчетов с ОДО "Коммунальник" было установлено, что коммунальные услуги по цеху № 1 за ноябрь прошлого года не отражены. В ходе проведенного инвентаризационной комиссией служебного расследования было установлено, что ОДО "Солнечное" не получило отправленные по почте документы по оказанным услугам. Следует учитывать, что отчетный период - прошлый год - уже закрыт и отчетность по нему сдана. Кроме того, эта ошибка повлекла отклонения в себестоимости продукции (работ, услуг) прошлого года. В связи с этим необходимо произвести расчет корректировки по налогам. На основании полученных данных была составлена бухгалтерская справка. Исправления произведены следующими записями:

Пример 6

При проведении в ООО "Труженик" в ноябре инвентаризации расчетов с поставщиком ООО "Элитное" было установлено, что в бухгалтерском учете ООО "Труженик" не отражена накладная на поставку ноутбука. Это произошло по вине МОЛ С.С. Сидорова, который, получив в апреле текущего года данное имущество по доверенности ООО "Труженик", по доверенности не отчитался. При этом ноутбук использовался в производственных целях ООО "Труженик". По стоимости данное имущество отнесено к основным средствам, участвующим в предпринимательской деятельности. Исправления вносятся в месяце обнаружения ошибки.

Однако следует учитывать, что в отношении налогового учета при проверке специалистами контролирующих органов данная ситуация расценивается как несвоевременная постановка на учет объекта основных средств. Нарушение квалифицируется как занижение объекта для целей исчисления налога на недвижимость за второй и третий квартал текущего года, а также неверное исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) в части амортизационных отчислений.

Поэтому следует рассчитать и исчислить налог на недвижимость, амортизационные отчисления, а также скорректировать отчисления в амортизационный фонд воспроизводства основных средств. Согласно учетной политике ООО "Труженик" суммы, накопленные на сч. 26 "Общехозяйственные расходы", ежемесячно списываются в дебет сч. 90 "Реализация". Следовательно, необходимо произвести уточненные расчеты по финансовому результату от реализации продукции (работ, услуг) и скорректировать сумму налога на прибыль и других отчислений в бюджет и внебюджетные фонды из прибыли (например, для г. Минска - транспортный сбор). В этом случае составляется бухгалтерская справка-расчет. В рассматриваемом случае ООО "Труженик" само определяет исчисление и уплату пеней по налогу на недвижимость с учетом возможных переплат и корректировок по другим налогам и сборам. В бухгалтерском учете исправления отражены следующим образом:

Пример 7

При проведении в ноябре текущего года аудиторской проверки по подтверждению уставного фонда иностранного предприятия "Заря востока" было установлено, что бухгалтер неверно отразил в марте текущего года курсовые разницы по дооценке задолженности учредителя в связи с изменением курса Национального банка Республики Беларусь (стал ниже, чем на дату принятия решения о создании предприятия). Вместо сч. 82 "Резервный фонд" он применил сч. 97 "Расходы будущих периодов". Данная ошибка повлекла за собой серию других, связанных со списанием сумм со сч. 97: занижение финансового результата по внереализационным доходам и расходам; занижение налогов, сборов и отчислений, исчисляемых от прибыли (финансового результата от реализации продукции (работ, услуг)).

По результатам проведенной проверки в отчете аудитора иностранному предприятию "Заря востока" рекомендовано внести исправительные записи. Бухгалтером иностранного предприятия "Заря востока" была составлена бухгалтерская справка-расчет. В бухгалтерском учете исправления отражены следующим образом:

Пример 8

При проведении в ноябре текущего года аудиторской проверки по подтверждению уставного фонда иностранного предприятия "Успех" было установлено, что бухгалтер в ноябре прошлого года неверно отразил размер уставного фонда. Вместо курса на дату подписания учредительного договора и принятия решения о создании предприятия применен курс на дату регистрации предприятия. Ошибка повлекла за собой серию других: занижение суммы курсовых разниц по дооценке задолженности учредителя в связи с изменением курса Национального банка Республики Беларусь (на дату принятия решения был ниже курса на дату регистрации предприятия); неверное исчисление соотношения чистых активов и величины уставного фонда. Неверные данные отражены в статистической и бухгалтерской отчетности за прошлый год (Бухгалтерский баланс; Отчет о движении источников собственных средств), которая в установленном порядке представлена обязательным ее получателям.

По результатам проведенной проверки иностранному предприятию "Успех" в отчете аудитора рекомендовано внести исправительные записи. Бухгалтер иностранного предприятия "Успех" составила справку-расчет. В бухгалтерском учете исправления отражены следующим образом:

Кроме того, в рассматриваемой ситуации в пояснительную записку по отчетности за текущий год предприятию необходимо внести информацию о причине изменения величины уставного фонда.

ПОРЯДОК внесения исправлений по результатам инвентаризации

Порядок исправления ошибок, выявленных по результатам инвентаризации, зависит от того, к какому периоду относятся выявленные ошибки и отклонения. В ряде случаев исправление ошибок затрагивает только данные бухгалтерского учета. Но возможны ситуации, когда внесение исправлений затрагивает и бухгалтерскую отчетность. Следует отметить, что обнаружение и исправление ошибки не влияет на данные бухгалтерской отчетности в том случае, когда отчетный период - месяц и ошибка в нем и обнаружена. В других случаях, когда промежуточная (месячная и квартальная) отчетность уже составлена, ошибка исправляется на дату ее обнаружения. Специфической особенностью годовой бухгалтерской отчетности является необходимость ее утверждения. Порядок исправления ошибки на этом этапе зависит от того, обнаружена она до момента утверждения отчетности или после него. В общем виде это можно представить графически.

I. Промежуточная бухгалтерская отчетность

^{Рисунок. Порядок внесения исправлений в промежуточной бухгалтерской отчетности}

II. Годовая бухгалтерская отчетность

^{Рисунок. Порядок внесения исправлений в годовой бухгалтерской отчетности}

Бухгалтерская справка

На основании документа, фиксирующего обнаружение ошибки, составляется бухгалтерская справка либо бухгалтерская справка-расчет, которые являются первичными учетными документами и служат основанием для отражения исправления в бухгалтерском учете. Типовых форм данных документов нет. С учетом требований отечественного законодательства к первичным учетным документам бухгалтерская справка и бухгалтерская справка-расчет должны содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа (наименование, номер документа, дату и место его составления и др.) (ст. 9 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII О бухгалтерском учете и отчетности).

Содержание бухгалтерской справки можно условно разделить на три части:

- вводную;

- аналитическую;

- итоговую.

Во вводной части указывается наименование документа (бухгалтерская справка либо бухгалтерская справка-расчет), ее номер, дата и место составления, заголовок (об ошибке в бухгалтерском учете и отчетности; об ошибке в налоговом учете; об ошибке в бухгалтерском учете и др.); кем она составлена (бухгалтером, старшим бухгалтером, экономистом и т.п.).

В аналитической части содержится информация о:

- факте обнаружения ошибки, причинах ее возникновения и сути нарушения;

- периоде, в котором была допущена ошибка;

- данных, которые были искажены (данные бухгалтерского и (или) налогового учета и отчетности).

Если ошибка выявлена внешним проверяющим, то дается ссылка на документ (акт проверки (ревизии), аудиторское заключение), в котором это нарушение зафиксировано.

Практика аудиторских проверок показывает, что будет уместным приложить к составленной бухгалтерской справке ксерокопии первичных учетных документов, связанных с совершением и исправлением ошибки. Если исправление ошибки сопровождается большим расчетом (перерасчетом), то он также может прилагаться (при этом в тексте бухгалтерской справки дается только ссылка на него).

Итоговая часть содержит указания на порядок исправления ошибки. В этой части приводятся исправительные записи.

В ряде случаев по материалам инвентаризации необходимо произвести расчет, а уже затем определить результат для отражения в бухгалтерском учете. В этом случае составляется бухгалтерская справка-расчет. Структура справки-расчета аналогична структуре бухгалтерской справке, однако в аналитической части дополнительно приводится расчет.

Сроки хранения материалов инвентаризации

Документация, которая оформлялась при проведении инвентаризации, а также подведении ее итогов, является первичной учетной документацией, подтверждающей достоверность учетных данных. Как и иная бухгалтерская документация, она должна быть соответствующим образом оформлена и храниться в соответствии со сроками и правилами, установленными для первичных учетных документов.

Описи инвентаризации предметов хозяйственного инвентаря, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и хозяйственных материалов, а также документы по инвентаризации материальных ценностей (инвентаризационные описи, акты, сличительные ведомости и др.) хранятся 3 года при условии завершения ревизии, после проведения налоговой проверки (ст. 507 и 508 Переченя типовых документов органов государственной власти и управления, учреждений, организаций и предприятий Республики Беларусь по организации системы управления, ценообразованию, финансам, страхованию, управлению государственным имуществом, приватизации, внешнеэкономическим связям с указанием сроков хранения, утвержденного постановлением Государственного комитета по архивам и делопроизводству Республики Беларусь от 06.08.2001 № 38 (далее - Перечень)).

Если же инвентаризация проводилась в ходе проверки (ревизии), то следует иметь в виду, что документы по проведению ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности, состояния бухгалтерского учета и отчетности, соблюдения штатно-сметной дисциплины, целевого использования средств, правильности проведения тарификации, порядка соблюдения кассовой дисциплины (и объяснительные записки в том числе) хранятся в течение 5 лет после проведения налоговой проверки (ст. 531 Перечня).

По истечении этих сроков документация подлежит экспертизе, по результатам которой документация может быть списана. Списание и уничтожение документов инвентаризации осуществляется в соответствии со сроками, указанными в номенклатуре дел организации.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.) Минск «Беларусь» 2004г.

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998 г.: с комментариями к разделам / Комментарий В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея , 1999.

3. Закон Республики Беларусь от 18.07.2000 № 423-З "Об экономической несостоятельности (банкротстве)". Юридическая база «ЮСИАС» - 2008г.

4. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь: В 2 книгах. Книга 1. / Отв. ред. В.Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 1999. - 624с.

5. Правовое регулирование хозяйственной деятельности: Учебник / В.В. Авдеев, А.В. Ананько, Н.Л. Бондаренко и др.; Под общей редакцией В.А. Витушко, Р.И. Филипчик. - Мн.: Книжный дом, 2004. - 832с.

6. Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С.С. Вабищевич. - Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. - 398с.

7. Хозяйственное право Республики Беларусь. Общая часть. Практ. пособие - Мн.: «МНО», 2001. - 318с.