Облік і аудит статутного капіталу

В балансі підприємства залишок іншого вкладеного капіталу - кредитове сальдо субрахунку 422 “Інший вкладений капітал” відображається по статті “Інший додатковий капітал”.

На субрахунку 423 “Дооцінка активів” відображається сума до оцінки (уцінки) активів, яку здійснюють у випадках, передбачених законодавством і положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Слід мати на увазі, що лише до оцінка необоротних активів впливає на розмір власного капіталу.

До оцінка основних засобів здійснюється відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” у випадку, якщо його залишкова вартість (об'єкта) значно (більш як на 10 відсотків) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. При цьому, слід врахувати вимогу пункту 20 П(С)БО 7, “Основні засоби” у якому зазначено: “Перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх до оцінок залишкової вартості об'єкта основних засобів при черговій до оцінці вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці сумою чергової (останньої) до оцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів і вказаним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу”.

Тому, лише у випадку, коли результат усіх попередніх переоцінок (до оцінок та уцінок) дасть певну суму перевищення всіх проведених раніше дооцінок над усіма проведеними раніше уцінками, сума останньої до оцінки буде відображена проведенням по дебету рахунку, 10 та кредиту субрахунку 423.

В момент отримання необоротних активів підприємство збільшує свій додатковий капітал на суму справедливої вартості, за якою вони оприбутковані на баланс підприємства. Потім одночасно з нарахуванням зносу по безоплатно отриманих необоротних активах підприємство відображає дохід у розмірі нарахованого зносу.

В балансі залишок по субрахунку 424 “Безоплатно отримані активи”, тобто кредитове сальдо відповідає залишковій вартості безоплатно отриманих підприємством необоротних активів і відображається по статті “Інший додатковий капітал”.

Резервний капітал - це сума резервів, створений підприємством відповідно до діючого законодавства або статутних документів.

Резервний (страховий) капітал створюється господарськими товариствами в розмірі, встановленому засновницькими документами, але не менше 25 відсотків статутного капіталу. Щорічний розмір відрахувань до резервного (страхового) капіталу також встановлюється засновницькими документами, але не може бути меншим за 5 відсотків суми чистого прибутку.

Резервний капітал господарського товариства створюється з метою покриття можливих в майбутньому не передбачуваних збитків, втрат. Резервний капітал може використовуватися для покриття балансового збитку підприємства за звітний період, на виплату дивідендів при недостатності нерозподіленого прибутку, на інші цілі передбачені законодавством.

Для узагальнення інформації про стан та рух резервного капіталу підприємства, створеного відповідно до чинного законодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку у Плані рахунків призначено рахунок 43 “Резервний капітал”.

По кредиту цього рахунку відображається створення резерву, по дебету - використання резервного капіталу. Сальдо по рахунку 43 відображає залишок резервного капіталу на кінець звітного періоду.

Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами і напрямками використання.

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) - це сума доходу, реінвестована у підприємство, або сума непокритого збитку.

У Плані рахунків для обліку сум нерозподілений прибутків (збитків) поточного і минулого років, а також використаного в поточному році прибутку передбачено рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.

По кредиту рахунку 44 відображається збільшення прибутку від усіх видів діяльності, по дебету - збитки і використання прибутку.

Рахунок 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” має такі субрахунки:

- 441 “Прибуток нерозподілений”;

- 442 “Непокриті збитки”;

- 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді”.

На субрахунку 441 відображають наявність та рух нерозподіленого прибутку.

На субрахунку 442 відображають непокриті збитки. Їх списання здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо.

На субрахунку 443 відображають розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування до резервного капіталу та інше використання прибутку в поточному періоді.

Слід відмітити, що виправлення помилок за минулий рік, які виявлені в поточному році, відображають кореспонденцію рахунку 44 “Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)” з відповідними рахунками бухгалтерського обліку.

У балансі підприємства дані про суми нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) відображаються у рядку 350. Причому сума непокритого збитку наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку 1 розділу пасивного балансу.

В балансі залишок по субрахунку 424 “Безоплатно отримані активи”, тобто кредитове сальдо відповідає залишковій вартості безоплатно отриманих підприємством необоротних активів і відображається по статті “Інший додатковий капітал”.

Вилучений капітал - це фактична собівартість акцій власної емісії, викуплених товариством у своїх акціонерів.

Акціонерне товариство має право викупити в акціонера оплачені ним акції тільки за рахунок сум, що перевищують статутний капітал, для їх наступного перепродажу, розповсюдження серед своїх працівників, анулювання. Зазначені акції мають бути реалізовані або анульовані в термін не більше 1 року.

Для узагальнення інформації про вилучений капітал товариства Планом рахунків передбачено рахунок 45 “Вилучений капітал”.

По дебету рахунку 45 відображають фактичну вартість акцій власної емісії, викуплених акціонерним товариством у своїх акціонерів, по кредиту - вартість анульованих або перепроданих акцій.

Аналітичний облік вилученого капіталу ведуть за видами акцій (вкладів, паїв), іншого вилученого капіталу.

У балансі акціонерного товариства дебетове сальдо по рахунку 45 “Вилучений капітал” наводиться у дужках і підлягає вирахуванню при визначенні підсумку власного капіталу.

Джерелом формування статутного капіталу є грошові та матеріальні внески засновників. У випадку внесення засновниками до статутного капіталу матеріальних ресурсів, первісною вартістю є їх справедлива вартість, погоджена між засновниками, за якою активи зараховуються на баланс підприємства.

Неоплачений капітал є нічим іншим, як заборгованістю засновників (учасників) по внесках до статутного капіталу.

Сам порядок оцінки майнових внесків учасників має бути визначено в засновницьких документах. У випадку, якщо самі засновники не можуть здійснити оцінку майна, то це роблять спеціалісти з бюро технічної інвентаризації або торгівельно-промислової палати.

У бухгалтерському обліку фактичне надходження внесків засновників відображається на рахунку 46 “Неоплачений капітал”. По дебету рахунку 46 “Неоплачений капітал” відображається заборгованість засновників (учасників) товариства по внесках до статутного капіталу підприємства, а по кредиту - погашення заборгованості.

Аналітичний облік неоплаченого капіталу ведеться по кожному засновнику (учаснику) і за видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств).

У балансі підприємства сума заборгованості засновників (учасників) по внесках до статутного капіталу наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку власного капіталу.

2.3. Характеристика звітності статутного капіталу та порядок їх складання

Особливе місце в прийнятті управлінських рішень займає бухгалтерська звітність, на підставі якої розрахувати такі важливі для підприємства коефіцієнти, як коефіцієнт ліквідності, платоспроможності, фінансової незалежності та інші.

Бухгалтерська звітність підприємства являє собою систему узагальнених показників, які характеризують підсумки господарсько-фінансової діяльності підприємства за минулий період (місяць, квартал, рік). Вона складається шляхом підрахунку, групування і спеціальної обробки даних поточного бухгалтерського обліку і є завершальною його стадією.

Звітність підприємства складається за єдиними формами та інструкціями Міністерства фінансів України ,погодженими з Мінстатом України.

Головні вимоги ,що ставляться до звітності, - це реальність, ясність, своєчасність, єдність методики звітних показників, співставленість звітних показників з минулими часами.

За періодичністю складання і подання звітність поділяється на внутрішньорічну, місячну, квартальну, піврічну, дев'ятимісячну та річну.

Внутрішньорічну звітність називають поточною звітністю або періодичною.

Звітність підприємства використовується самими власниками, підприємствами для аналізу та контролю виконання договірних зобов'язань, аналізу господарської діяльності, для складання планів на майбутнє.

Крім того звітність подається:

- у вищу за підпорядкованістю організацію, якщо така є, з метою керівництва роботою підприємства.

- податковій інспекції - для контролю за правильністю платежів до бюджету та аналізу діяльності підприємства.

- установам банку (для контролю за використанням банківського кредиту) якщо таке передбачено кредитним договором.

- органам Мінстату для статистичної обробки .

Бухгалтерська звітність повинна бути подана підприємством не пізніше встановленого строку наступного за звітним періодом місяця, а річна - не пізніше встановленого строку наступного за звітним року. Склад (обсяг) та порядок складання бухгалтерських звітів затверджується Міністерством фінансів України.

Відповідно до діючого порядку до складу бухгалтерської звітності ,не залежно від того, за який час вона складається ,обов'язково входить баланс.

На практиці більшість підприємств щомісячно складає для своїх потреб бухгалтерський баланс та різні форми, що потрібні для оперативного керівництва.

За нормативними актами, діючими в більшості країн світу, підприємства повинні подавати бухгалтерську звітність обов'язково один раз на рік за результатами діяльності.

За рік кожне підприємство повинне подати бухгалтерську звітність у такому обсязі:

- баланс підприємства - форма №1

- звіт про фінансові результати та їх використання - форма №2

- звіт про фінансово-майновий стан підприємства - форма №3

До річного бухгалтерського звіту обов'язково додається пояснювальна записка, в якій викладаються основні фактори, що вплинули в звітному році на підсумки діяльності підприємства, і висвітлюється фінансовий та майновий стан.

Бухгалтерські звіти - баланси та інші форми фінансового звіту складаються та подаються у відповідному складі та у встановлені строки в органи ,які визначено законодавством.

Бухгалтерський баланс діяльності підприємства є узагальненим документом (форма №1), форма його затверджується Міністерством фінансів і Мінстатом. В активі балансу показується склад засобів господарства та їх розміщення, у пасиві - джерела утворення засобів господарства. У балансі відображаються також результати господарської діяльності.

Бухгалтерський баланс складається на підставі бухгалтерських записів, підтверджених виправдовуючими документами. Вихідними для складання бухгалтерського балансу є головна книга, данні оборотних відомостей за синтетичними та аналітичними рахунками.

Бухгалтерська звітність має бути подана підприємством не пізніше встановленого строку наступного за звітним періодом місяця, а річна - не пізніше встановленого строку наступного за звітним року. Склад та порядок складання бухгалтерських фінансових звітів затверджується Міністерством фінансів України.

Датою подання бухгалтерського балансу вважається для іногородніх підприємств день відправлення за штемпелем поштового підприємства. Керівник підприємства несе відповідальність за порушення термінів подання звітності.

Розгляд і затвердження балансів (звітів) виконуються відповідно до діючого законодавства.

Організація, яка приймає баланс ,виявляє помилки і вносить правки з повідомленням. Правки вносяться в баланс за грудень звітного року. Виявлення помилки після затвердження балансу коректуються в бухгалтерському балансі за січень наступного року.

Першочергову увагу в управлінні господарством потрібно зосередити на фінансовій діяльності підприємства ,раціональному та ефективному їх використанні фінансових ресурсів. Фінансова діяльність охоплює сукупність операцій по надходженню і витраченню засобів у грошовій оцінці та ефективному їх використанні в процесі виробництва та реалізації продукції і товарів

Раціональна фінансова діяльність сприяє здійсненню основного принципу господарської діяльності - самостійності підприємства.

Самостійність передбачає те що, ресурси ,вкладенні у підприємство ,повинні окупатись прибутком, відповідному нормативному рівню рентабельності, що забезпечує самофінансування, тобто стає можливим забезпечення підприємства у власних фінансових ресурсах по формуванню та ефективному використанню всіх господарських засобів (як основних ,так і оборотних), розширення виробництва і поліпшення соціально-культурної сфери за рахунок грошових надходжень від діяльності (реалізації продукції ,виробів і послуг та товарів). Але в процесі господарської діяльності використовують не лише власні кошти підприємства ,а й залучені кошти у вигляді кредитів банку та інших джерел. Обов'язковою умовою при цьому є своєчасне їх повернення за рахунок власних нагромаджень.

Розглянемо принципи складання балансу найбільш поширених форм бухгалтерського обліку - журнально-ордерну, спрощену і діалогову з використанням автоматизованого робочого місця бухгалтера (АРМ).

Журнально-ордерна форма обліку застосовується на багатьох підприємствах народного господарства України.

Ця форма бухгалтерського обліку основана на принципі накопичення даних первинних документів в розрізі, які забезпечують синтетичний і аналітичний облік засобів і господарських операцій по всім розділам бухгалтерського обліку.

Первинні дані систематизуються і накопичуються в облікових регістрах, які дають можливість відобразити всі засоби, які підлягають обліку і господарських операцій по використанню цих засобів за звітний місяць. В накопичувальних регістрах записи проводяться в розрізі показників ,необхідних для керівництва і контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, а також для складання всієї звітності .

Основним регістром являються журнал-ордери. У випадку необхідності отримання аналітичних даних використовуються допоміжні відомості. Підсумкові дані переносяться в журнал-ордери.

Всі журнал-ордери і допоміжні відомості побудовані по кредитовій ознаці реєстрації господарських операцій по синтетичним рахункам. Синтетичні дані регіструються по даних первинних документів тільки по кредиту відповідних рахунків і кореспонденції з дебетованими рахунками.

Підсумкові дані журнал-ордерів в кінці місяця переносяться в Головну книгу .

Записи по кредиту кожного синтетичного рахунка, у кореспонденції з дебетовими рахунками відбуваються повністю в одному будь-якому журналі-ордері. Обороти по дебету відповідного синтетичного знаходяться в різних журналах-ордерах по мірі реєстрації в них записів по кредиту кореспондованих в них рахунків.

Деякі журнал-ордери призначені для відображення операцій по кредиту декількох синтетичних рахунків, пов'язаних по своєму економічному змісту. Підсумкові дані журнал-ордерів підлягають обов'язковій звірці з даними первинного обліку.

В Головній книзі показується вступне сальдо, поточні обороти і вихідне сальдо по кожному синтетичному рахунку. В Головній книзі відображають поточні обороти тільки по синтетичним рахункам. Обороти по кожному рахунку відображаються одним записом, а обороти по дебету в кореспонденції з кредитованими рахунками.

Сума дебетових оборотів в Головній книзі повинна відповідати сумі кредитових оборотів, так як і сальдо відповідно повинні бути рівними.

Сальдовий баланс складається за даними Головної книги з використанням в необхідних випадках окремих показників із облікових регістрів.

На багатьох малих підприємствах України використовується спрощена форма обліку. Спрощена форма обліку може вестись: по простій формі бухгалтерського обліку, (без використання регістрів обліку майна малого підприємства) і по формі бухгалтерського обліку з використанням регістрів обліку майна малого підприємства.

Малі підприємства, які здійснюють незначну кількість господарських операцій ,не мають власного майна і в процесі виробництва продукції і робіт ,пов'язаних з великими затратами матеріальних ресурсів, можуть вести облік всіх операцій тільки в книзі обліку господарських операцій, яка являється регістром аналітичного і синтетичного обліку на основі якого можна скласти баланс і звітність.

Малі підприємства можуть застосовувати для обліку фінансово-господарських операцій відомості обліку по відповідним рахункам .Кожна відомість застосовується для обліку операцій по одному із використовуваних рахунків бухгалтерського обліку. Сума любої операції записується в двох відомостях одночасно: в одній - по дебету рахунка з вказуванням номера кредитованого рахунку, а в другій - по кредиту кореспондованого рахунка з аналогічним записом номера дебетованого рахунка.

Підсумкові дані фінансово-господарської діяльності, відображають в шахматній відомості.

На основі шахматної відомості складається оборотна відомість по рахунком. Дані, розраховані в оборотній відомості, являються підставою для складання бухгалтерського балансу і звітності.

До бухгалтерської звітності висувають наступні вимоги: правдивість, реальність, єдність, ясність.

У звіті про фінансові результати у 1-му розділі по кожній статті зазначаються дані, які базуються на даних бухгалтерського балансу та іншої зведеної звітності.

У розділі “Використання прибутку” приводять розшифровку сум по основних напрямках використання прибутку, тобто:

- суми податку на прибуток та інші платежі в бюджет за рахунок прибутку;

- відрахування на утворення підприємствами резервного фонду;

- відрахування до фонду коштів, що направляються на розвиток і вдосконалення виробництва;

- відрахування до фонду коштів, що направляються на соціальні потреби;

- відрахування до фонду заохочення;

- відрахування на благодійні цілі;

- інші цілі.

У розділі 3 “Платежі до бюджету” показують платежі до бюджету, що їх вносить підприємство за рахунок всіх джерел, згідно з інструкцією Міністерства фінансів України щодо застосування Законів про податки з підприємств, об'єднань, організацій, з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства.

У розділі 4 “Затрати і витрати, що враховуються при обчислення пільг з податку на прибуток” показують суми основних витрат, що одержують за рахунок чистого прибутку і приймаються при нарахування пільг за податком на прибуток підприємства.

Звіт про фінансово-майновий стан включає наступні статті:

1. Рух фондів: статутний фонд, додатковий капітал, резервний фонд, фонд коштів, що спрямовані на розвиток і вдосконалення виробництва, фонд коштів, які спрямовані на соціальні потреби, фонд заохочення, нерозподілений прибуток минулих років, резерв на покриття наступних витрат і платежів, фонд охорони праці, цільове фінансування з бюджету, цільове фінансування з позабюджетних фондів, інші фонди спеціального призначення.

2. Використання коштів бюджету та позабюджетних фондів:

3. Спрямування коштів до цільових і позабюджетних фондів та на споживання.

4. Наявність та рух основних засобів.

5. Наявність та рух нематеріальних активів.

6. Фінансові вкладення.

7. Норма власних оборотних коштів.

8. Наявність власних оборотних коштів.

9. Переоцінка товарно-матеріальних цінностей.

10. Іноземні інвестиції.

11. Нестачі, крадіжки і псування цінностей.

12. Об'єкти житлово-комунального і соціально-культурного призначення.

13. Позабалансові активи і пасиви.

2.4. Порівняльний аналіз існуючої методики обліку власного капіталу в Україні та за кордоном

Згідно з концептуальною основою МСБО власний капітал - це частина активів підприємства що залишається після вирахування всіх його зобов'язань. Відповідно до концептуальної основи МСБО власний капітал поділяється на підкласи, наприклад, в акціонерному товаристві власний капітал має наступні підкласи:

1. Кошти внесені акціонерами

2. Нерозподілений прибуток

3. Резерви які відображають асигнування нерозподіленого прибутку

4. Резерви які відображають корегування збереженого капіталу.

Така класифікація необхідна для прийняття рішень користувачами фінансових звітів, адже в ній зазначаються правові та інші обмеження здатності підприємства розподіляти та використовувати власний капітал. Вона може також відображати той факт, що сторони з часткою власності у підприємстві мають різні права на отримання дивідендів або на виплати капіталу.

В США капітал зазвичай розуміється - чисті активи підприємства (активи за вирахуванням зобов'язань). Власний капітал США складається з двох частин: авансового, тобто вкладеного капіталу - інвестицій зроблених акціонерами, тому його ще називають інвестованим капіталом. Інвестований капітал представлений звичайними чи привілейованими акціями за їх номінальною вартістю і капіталу оплачених понад номіналу який може бути поділений за джерелами утворення, реінвестованого, тобто накопиченого нерозподіленого прибутку - частина прибутку отримана від ведення комерційної діяльності та вкладена в підприємство, а не розподілена між учасниками, тобто прибуток за мінусом податку на прибуток та дивідендів. Негативна величина накопиченого нерозподіленого чистого прибутку являє собою збиток та відображається з мінусом в розділі власного капіталу. Американські спеціалісти підкреслюють, що реінвестований прибуток не є активами підприємств. Його наявність свідчить про те, що активи компанії були збільшені за рахунок операцій на яких отриманий прибуток.

У Франції капітал містить деякі особливості по відношенню до класифікації в інших країнах:

1. Інвестиційні гранти.

2. Спеціальні податкові знижки.

Урядові інвестиційні гранти відображаються в складі капіталу, а також в звіті про прибутки і збитки разом із амортизацією капіталу з якого подано гранд до спеціальних податкових знижок відносять дозвіл на прискорену амортизацію, податкові пільги для експортних операцій тощо. Загальний план рахунків Франції передбачає виділення із номінальної величини акціонерного капіталу показника «чиста ситуація» що не включає ці елементи. Чиста ситуація складається з наступних показників:

1. Прибуток на акцію

2. Резерв на переоцінку

3. Інші резерви

4. Нерозподілений прибуток

5. Прибуток і збиток за період.

Оскільки переоцінка активів зазвичай призводить до появи податкових зобов'язань, створюються резерви на переоцінку. Іноді уряд дозволяє переоцінювати ОЗ без податкових наслідків. ТОВ зобов'язані створювати мінімальний законодавчий резерв в розмірі 10% акціонерного капіталу.

Договірними називаються резерви, які передбачені установчими документами і створюються в добровільному порядку. Створення регульованого резерву на доходи від капіталу обумовлено наявністю податкових пільг: коли компанія отримує дохід від вибуття активу вона може застосовувати до утвореного прибутку ставку податку в розмірі 18% за умови, що з цього прибутку буде сформовано резерв, якщо компанія бажає розподілити вказаний прибуток, останній підлягає оподаткуванню в загальному порядку.

У франції існує три типи резервів:

1. Амортизаційний - відображає будь-яке зменшення оцінки активу (наприклад резерв сумнівних боргів).

2. Податковий - є спеціальними податковими пільгами і непов'язаний з економічною оцінкою компанії (відображається в складі капіталу).

3. Провізорний - відображається як окрема позиція в балансі, що поділяється на дві частини: а)резерв на умовні фактори господарської діяльності, що включає суми з тривалих судових розглядів, ризиків, валютно-обмінних операцій по гарантіях тощо; б)резерв на витрати, який може включати резервування відстрочених витрат, пенсійних зобов'язань та інших аналогічних об'єктів.

Французькі підприємства можуть купувати і продавати свої акції, але тільки за певних умов для передачі працівникам при зменшені акціонерного капіталу або з метою регулювання ситуації на ринку, якщо компанію включено в лістінг (в цьому випадку вона може укладати угоди не більше ніж з десятьма відсотками акцій) і викуплені акції відображаються в балансі як актив. Для обліку капіталу у Франції використовують клас 1 «Рахунки капіталів» який містить наступні рахунки: 10 - капітал, 11 - результати минулого року, 12 - результати звітного періоду, 13 - субсидії для капітальних вкладень, 14 - регламентовані оцінки резервів, 15 - оцінкові резерви майбутніх витрат і ризиків.

В Польщі розмір акціонерного капіталу повинен бути наведений у статуті. Капітал який називають власним фондом, складається з: статутного, підписаного (неоплаченого), додаткового капіталу, резервів на переоцінку активів, іншого резервного капіталу, нерозподіленого прибутку, чистого прибутку, або збитку фінансового року. Резерви утворені для оподаткування доходів організації або фізичних осіб слід відрізняти від інших резервів. Нова група резервів призначена згладжувати тимчасову різницю яка виникає із визнання одержаного доходу або витрат понесених в різних періодах. Даний резерв повинен бути утворений для відстрочки податкових платежів.

В Естонії до власного капіталу належать акціонерний або пайовий капітал за номінальною вартістю, перевищення (зниження) номінальної вартості, капітал переданий в дарування, резерви, прибуток, власні акції та паї. В плані рахунків Естонії для обліку власного капіталу використовується рахунок 26 який має назву - пов'язаний власний капітал.

У Великобританії за сучасних умов як і в більшості розвинутих західних країн переважають такі організаційно-правові форми підприємств як корпорації та партнерства. Це свідчить про переважання у власному капіталі частки інвестованих вкладів. Джерела утворення засобів поділяються на дві групи:

1. Власний (акціонерний) капітал

2. Позиковий (залучений) капітал.

Відповідно до італійського законодавства компанія може володіти не більше ніж 10% від всього заявленого акціонерного капіталу. На ці акції не відбувається виплата дивідендів, а права голосу резервуються поки акції не перейдуть до нового власника. В звітності відображається за ціною придбання.

У Німеччині компанії схильні до довгострокового фінансування (зовнішнє за рахунок банківських кредитів, внутрішнє через пенсійні схеми). Протягом останніх років середня для Німеччини частка власних коштів в загальній сумі активів не перевищує 20%. Це пояснюється податковими особливостями.

В Нідерландах встановлюється мінімальний розмір резерву переоцінки, що є обов'язковим для всіх підприємств. Він формується в тому випадку коли активи оцінюються за поточною вартістю.

МСБО передбачає відображення в балансі підприємства інформації про власний капітал, зокрема про вилучений капітал та резерви. Ця інформація необхідна для аналізу різних видів сплаченого капіталу, премій за акціями та резервів.

Відповідно до стандарту звітності компанії повинна бути розкрита наступна інформація яка стосується власного капіталу компанії. Сума за якою власний капітал відображається в балансі залежить від оцінки активів та зобов'язань. Як правило сукупна сума власного капіталу тільки за збігом відповідає сукупній ринковій вартості акцій підприємства чи сумі яку можна отримати шляхом продажу чистих активів частинами або підприємства в цілому на засадах принципу безперервності. Власний капітал американської, англійської, німецької чи французької компанії трактується аналогічно міжнародний стандарт. Ця інформація відображається в останньому розділі балансу зарубіжних компаній. В звіті про фінансовий стан, як ще інакше називають бухгалтерський баланс, в зарубіжній практиці, власний капітал може бути представлений у розділі зобов'язань або ж відразу після активу. Розміщення статей балансу, які представляють власний капітал не впливає на оцінку цих статей та відображення їх в звітності.

2.5. Визначення напрямків удосконалення методики та організації обліку і складання звітності на ПГЗК

В умовах жорсткої конкуренції між підприємствами більше шансів на перемогу має той, хто в будь-який момент може чітко уявити, яка продукція має найбільший попит, які товари є на складі і в якому обсязі слід здійснювати подальше їх виробництво або придбання. Ефективне вирішення цих питань при великому обсязі інформації оперативного і бухгалтерського обліку.

Підприємства будь-якого профілю проходять в своєму розвитку дві стадії. Перша - зростання прибутку, що відбувається в основному через розширення асортименту продукції, збільшення обсягу діяльності. Друга - прибуток зростає головним чином за рахунок покращення механізмів управління і контролю, зниження витрат, прискорення обігу коштів, впровадження ефективних технологій, боротьби за покупця.

На першій стадії відбувається швидке збільшення витрат. Зменшити такі витрати можливо лише тоді, коли є повне уявлення про всі процеси, які відбуваються на підприємстві, тобто за умови добре налагодженої системи оперативного обліку.

При автоматизації обліку розрізняють інформаційні системи, призначені для ведення бухгалтерського обліку і системи, які призначені для виконання облікових робіт, пов'язаних з оперативним обліком виробництва, зберігання і продажу продукції.

На відміну від бухгалтерських програм, які здебільшого забезпечують складання звітності, системи оперативного та управлінського обліку - це інструмент бізнесу. Проте найбільший ефект досягається при проведенні комплексної комп'ютеризації бухгалтерського і оперативного, фінансового і управлінського обліку підприємства.

Кінцевою метою комплексної автоматизації є створення інформаційної бази, яка б сприяла прийняттю управлінських рішень, вибору стратегії на основі аналізу господарської діяльності за різними показниками та досягненню конкурентоспроможності підприємства.

Застосування комп'ютерів дозволило автоматизувати робоче місце бухгалтера і підняти на новий рівень процес реєстрації господарських операцій. Бухгалтер працює з машиною в діалоговому режимі використовує зворотній зв'язок в процесі обробки інформації і отримання відповідних вихідних документів.

Єдність інформаційної бази і повний автоматизований технологічний процес забезпечується за рахунок одноразового введення інформації. Інтеграція обробки даних первинного обліку і адаптованість програмного забезпечення до задач користувачів досягається шляхом застосування різних комп'ютерних програм.

Технологічний процес обробки даних при комп'ютерній формі обліку можна поділити на три етапи.

Початковим етапом облікового процесу є збирання і реєстрація первинних даних для обробки на комп'ютері.

На другому етапі проводиться формування масивів облікових даних на електронних носіях: Журналу господарських операцій, структури синтетичних і аналітичних рахунків, довідників аналітичних об'єктів тощо. Одночасно здійснюється контроль процесу, обробка інформації, записаної в масивах облікових даних.

Заключним етапом процесу є отримання результатів за звітний період за запитом користувача або у вигляді регістрів синтетичного обліку, аналітичних таблиць, довідок з бухгалтерських рахунків або відображенням на екрані дисплею потрібної інформації.

Висока швидкість роботи електронно-обчислювальних машин зробила можливим швидке перетворення записаної на електронних носіях інформації Журналу господарських операцій в інформацію, що міститься в оборотній відомості та балансі. Це дозволяє суттєво знизити трудомісткість робіт, які виконуються в кінці звітного періоду по складанню балансу. Однак, при складанні звітності виявився ряд особливостей, які окремими вченими були класифіковані як недоліки комп'ютерної форми обліку.

При комп'ютерній формі обліку оборотна відомість формується на підставі записів про бухгалтерські операції в Журналі господарських операцій, тому бухгалтер не має проміжних підсумків роботи над нею, які можуть бути необхідними для складання звітності і аналізу діяльності підприємства. В результаті цього єдиний процес бухгалтерської роботи поділився на дві задачі, що вирішуються окремо одна від одної. З однієї сторони, по всіх операціях складається баланс, з іншої сторони, за деякими даними складається звітність.

В результаті виділення проблеми складання звітності з єдиного облікового процесу в самостійну задачу зросла імовірність виникнення помилок у звітності. Помилки можуть виникнути, зокрема, внаслідок включення в той чи інший звіт не всіх сум окремих операцій, які повинні бути в ньому враховані.

Джерелами формування активів підприємства є власні та позикові кошти. Власний капітал це загальна вартість засобів підприємства, які належать йому на правах власності і використовуються ним для формування його активів. До власного капіталу відносять: статутний капітал, пайовий капітал, додатково вкладений капітал, резервний, неоплачений та вилучений капітал, а також нерозподілений прибуток.

На кожну складову власного капіталу складається відповідний документ, наприклад, довідка бухгалтерії, прибутковий касовий ордер, платіжне доручення, накладна, акт приймання-передачі основних засобів, дані по яких переносяться на відповідний рахунок бухгалтерського обліку. При комп'ютеризації бухгалтерської обліку програмні продукти, які використовуються на підприємстві, дозволяють автоматизувати цей процес, тобто дані з документів автоматично переносяться на рахунки бухгалтерського обліку, що дає можливість в будь-який момент визначити суму власного капіталу підприємства.

В цьому розділі ми розглянули облікову політику - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності, тобто це вибір самим підприємством певних і конкретних методик, форм і техніки ведення бухгалтерського обліку, виходячи з діючих нормативних актів та особливостей діяльності підприємства.

Формування облікової політики підприємства ВАТ „ПГЗК” здійснюється головним бухгалтером і затверджується наказом або розпорядженням керівника.

Підприємство ВАТ „ПГЗК” самостійно визначає свою облікову політику і вибирає форму ведення бухгалтерського обліку з дотриманням принципів встановлених законодавством

Також розглянули аналітичний та синтетичний обліку власного капіталу.

Розглянули характеристику звітності і порядок її складання. Фінансова звітність визначена П(С)БО1 як бухгалтерська звітність ,яка відображає фінансовий стан підприємства і результати його діяльності за звітний період.

Звітність - це система узагальнених і взаємопов'язаних економічних показників поточного обліку, які характеризують результати діяльності підприємства за звітний період.

Порівняли аналіз існуючої методики обліку власного капіталу в Україні та закордоном.

Визначили напрямки удосконалення методики організації обліку і складання звітності. У наступному розділ розглянемо аудит власного капіталу.

РОЗДІЛ 3. Аудит власного капіталу

3.1. Організаційні принципи проведення аудиту на підприємстві

Перед безпосереднім аудитом на підприємстві, провели планування аудиту. Під плануванням аудиту розуміють підготовку головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду і часу проведення аудиту. Метою планування аудиту є зосередження уваги аудитора на найважливіших напрямках перевірки, проблемах, які слід вивчити більш глибше.

Планування аудиту допомагає належним чином організувати роботу аудитора, здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь в перевірці, координувати роботу інших аудиторів та фахівців інших професій.

Планування є початковою стадією проведення аудиту, в ході якої у відповідності до національного нормативу аудиту № 6 "Планування аудиту" визначаються обсяги і терміни аудиту, розробляється план та програма перевірки, які визначають види та послідовність дій аудитора.

В процесі планування аудиторської перевірки дотримувалися принципів таких як:

- комплексність - забезпечення взаємозв'язку всіх стадій роботи від попереднього планування до складання плану та програми аудиту;

- безперервність - забезпечення взаємозв'язку стратегічного і тактичного планування аудиту (особливо за умови постійної роботи аудиторської фірми з клієнтом протягом тривалого часу (рік і більше));

- оптимальність - розробка декількох варіантів плану і подальший вибір найбільш оптимального;

- мобілізація - застосування реальних і найбільш ефективних форм з використання часу спеціалістів.

Процес планування умовно можна поділити на три стадії:

- попереднє планування;

- складання загального плану;

- розробка програми аудиту.

На стадії попереднього планування вивчали наявну і доступну інформацію про підприємство-замовника. Для цього використовували матеріали, що зберігаються в постійному архіві аудиторської фірми, інформація, одержана від інших аудиторських фірм. Для роз'яснення спірних питань можливий виїзд до клієнта, попередньо узгодивши з ним перелік питань, які підлягають обговоренню.

При виникненні сумнівів щодо суттєвих питань, які стосуються показників господарської діяльності підрозділів, основному аудитору корисно застосовувати додаткові прийоми вивчення. Окремої уваги при цьому заслуговують операції (угоди) господарюючого суб'єкта :

- фінансово-господарські операції з підрозділами, які розміщені та зареєстровані офшорних зонах (закритих адміністративно територіальних утвореннях) тощо;

- угоди з незвичними (відмінними від ділової практики, що склалася) фінансовими та іншими умовами, в тому числі безоплатне надання послуг чи передача майна;

- фінансово-господарські операції, юридична форма яких суперечить їх фактичним наслідкам;

- рідкісні та нехарактерні для господарюючого суб'єкта угоди, особливо здійснені в кінці звітного періоду;

- фінансово-господарські операції, при здійсненні яких використовувався відмінний від звичайного порядок їх санкціонування та оформлення;

В процесі попереднього планування ознайомилися зі становленням та розвитком підприємства, його організаційно-управлінською структурою, видами діяльності, структурою статутного капіталу, системою оплати праці та розподілу прибутку, системою внутрішнього контролю тощо.

Джерелами інформації при цьому можуть бути: Статут підприємства, документи про його реєстрацію, протоколи засідань Ради директорів та зборів акціонерів, договори, накази про облікову політику, внутрішні звіти аудиторів, внутрішньо фірмові інструкції, організаційна структура, список філій і дочірніх компаній, судові та арбітражні матеріали, статистична звітність; інформація отримана з бесід з керівництвом та персоналом підприємства, а також при загальному обстеженні підприємства та його основних підрозділів тощо.

В результаті попереднього планування одержали інформацію про:

- зовнішні фактори, які впливають на господарську діяльність підприємства, що відображають економічну ситуацію та галузеві особливості;

- внутрішні фактори, які впливають на господарську діяльність підприємства, пов'язані з його індивідуальними особливостями;

- незалежність аудиторської фірми відносно підприємства-клієнта.

Зібрана інформація про діяльність господарюючого суб'єкта дозволяє визначити коло проблем, для вирішення яких необхідно залучити сторонніх спеціалістів.

Можливість та необхідність залучення сторонніх спеціалістів визначаються наявністю наступних факторів:

- характер та складність питань, які передбачається піддати експертному дослідженню;

- суттєвість питань для загальної оцінки бухгалтерської звітності господарюючого суб'єкта;

- можливість отримання необхідних відомостей шляхом застосування альтернативних прийомів.

Але перш ніж переходити до планування аудиту на підприємстві, між аудиторською фірмою та підприємством-замовником виникає угода на проведення аудиторських робіт на підприємстві та складається договір. Таким чином, перш ніж розпочати перевірку аудиторові необхідно виконати кілька попередніх дій. Насамперед необхідно установити контакт із потенційним клієнтом, що може відбуватися по-різному. По-перше, ініціатива проведення аудиту може йти від самого аудитора. Якщо підприємство або банк є привабливим з погляду тривалої співпраці, якщо його фінансова позиція, міжнародні зв'язки та результати діяльності за минулі роки відповідно до друкованих джерел є сприятливими, а міжнародного аудитора ця компанія ще не має, уповноважений представник аудиторської фірми може сам зв'язатися з представником керівництва потенційного клієнта. По-друге, саме підприємство або банк можуть висловити своє бажання пройти міжнародний аудит (за свій рахунок).

Для того, щоб визначити, чи варто за наявних умов давати згоду на проведення аудиту фінансової звітності якоїсь компанії (або на участь у тендері на надання аудиторських послуг), виконали такі процедури:

- ознайомився з галуззю, в якій працює клієнт, та його конкретним бізнесом;

- отримав та проаналізував фінансову інформацію потенційного клієнта та інформацію про цього ж клієнта від третіх сторін, таких як банки, юридичні компанії;

- якщо клієнт міняє аудитора, необхідно зв'язатися з попереднім аудитором, як цього вимагають стандарти аудиту;

- проаналізував особливі обставини, через які цей проект може вважатися особливо ризикованим;

- оцінив незалежність аудиторської фірми та її здатність задовольнити потреби клієнта;

- визначив, чи прийняття клієнта не суперечитиме вимогам
законів та правил і кодексу професійної поведінки.

Перед тим як прийняти нового клієнта, між ним та аудитором має відбутися зустріч, на якій необхідно визначити сутність майбутнього проекту та відповідальність кожної зі сторін. Коли йдеться про перший аудит даного клієнта, то треба поінформувати про проблеми, пов'язані з «аудитом першого року». Клієнта необхідно поінформувати про сутність аудиторської перевірки. Сторони повинні визначити, яку відповідальність братиме на себе аудитор.

Потрібно також домовитися про час проведення перевірки, її оформлення (звіти, висновки, лист з рекомендаціями керівництва тощо) та суму і порядок оплати.

Після зустрічі з клієнтом аудитор мусить прийняти остаточне рішення щодо того, чи давати згоду на цю роботу. Мають бути з'ясовані такі питання:

- чи має аудитор достатні знання про діяльність клієнта та галузь, де він працює, щоб належним чином виконати свою роботу відповідно до потреб клієнта?

- чи вчасно був призначений аудитор і чи має він змогу відповідно спланувати свою роботу й отримати достатньо компетентних свідчень (доказів) для того, щоб сформулювати висновок стосовно фінансової звітності?

- чи відповідає виконання цього проекту професійним інтересам аудитора?

Якщо аудитор погоджується прийняти клієнта і надати йому аудиторські послуги, він підтверджує умови та строки виконання, про які було домовлено під час зустрічі з клієнтом, у документі, що називається «Лист-згода» (Engagement Letter). Цей лист являє собою поширену в західній практиці форму контракту між аудитором та клієнтом. Його головним призначенням є попередження непорозумінь між сторонами в тому, що стосується суті виконуваного проекту та відповідальності, яку бере на себе аудитор. Типовий лист-згода містить такі положення:

- мета аудиту;

- очікувана дата закінчення аудиту;

- відповідальність керівництва клієнта за фінансову звітність;

- обсяг аудиту.

Зауважимо, що через характер перевірки та інші неминучі обмеження системи внутрішнього контролю існує ризик того, що навіть деякі суттєві викривлення даних можуть залишитися невиявленими.

Під час проведення аудиту має бути забезпечений доступ до будь-яких документів, записів та іншої інформації.

В українській практиці замість листа-згоди укладається договір (чи угода) щодо надання аудиторських послуг.

Нормативом 4 в «Угоді на здійснення аудиторських послуг», ухваленій рішенням Аудиторської палати України № 73 від 18.12.1998 p., визначено порядок укладання договору, його зміст та структуру. Згідно з п. 1 нормативу «Угода на здійснення аудиторських послуг» чи відповідний договір є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки», а п. 2 наголошує: «Угода документально стверджує, що сторони дійшли згоди з усіх моментів, обумовлених у договорі. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами своїх обов'язків, умов виконання зобов'язань та прийнятого ступеня відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити в договорі усі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з укладенням договору». Зокрема, це стосується ціни на аудиторські послуги. Це особливо важливо у зв'язку з особливостями аудиту, крім того, аудиторські послуги дуже складно, якщо взагалі можливо, оцінити. Тому, укладаючи договір, треба бути дуже уважним та намагатися передбачити всі можливі випадки і наслідки тих чи інших обставин та дії сторін.

Дуже важливо, щоб укладений договір мав юридичну силу і міг бути визнаним судовими органами. Для цього він повинен відповідати чинному законодавству України та бути підписаним уповноваженими на це посадовими особами. Уповноваженими на укладання договору вважаються особи, на яких покладені такі обов'язки статутом підприємства, при цьому слід враховувати обмеження, наприклад, суми, на яку мають право укладати договори ці особи.

У випадках, коли особа, яка підписує договір (угоду), діє на підставі доручення, слід перевірити правильність оформлення цього доручення. Доручення оформляється на фірмовому бланку або в лівому куті проставляється штамп підприємства; у ньому треба вказати номер, дату видачі, строк дії (оскільки доручення -- терміновий документ). Якщо номера або дати немає, доручення недійсне. У дорученні мають бути зазначені конкретні повноваження особи, формулювання на зразок «представляти інтереси фірми» не тягне за собою жодних юридичних наслідків, і договір, підписаний особою, яка діє на підставі такого доручення, є недійсним. Доручення підписується виключно керівником підприємства, при цьому засвідчується підпис особи, на ім'я якої воно видано. Доручення завіряється круглою печаткою підприємства (печатка повинна мати ідентифікаційний код підприємства), і назва фірми на ній має відповідати назві фірмового бланка та назві фірми в договорі.

Підписи представників сторін за договором мають бути проставлені власноруч тими особами, які вказані у вступній частині договору. Крім того, договір має бути завірений круглими печатками сторін за договором (за винятком випадків, коли представник сторони за договором діє на підставі одноразового доручення, прикладеного до договору).

Пунктом 3 нормативу № 4 вказано, що укладенню договору на проведення аудиту має передувати обмін листами між аудитором та клієнтом. Після проведення аудиту складається Акт приймання-передавання виконаних аудиторських послуг.

Для укладення договору на проведення аудиту необхідно обстежити підприємство ще до початку аудиторської перевірки. Це потрібно для того, щоб ознайомитись з особливостями його діяльності, визначити ризики, оцінити обсяг аудиторських послуг. Цю роботу, як правило, виконує директор аудиторської фірми, менеджер або досвідчений аудитор, який знає методику оцінки ризику, галузь, де працює клієнт. На місці вивчається організація бухгалтерського обліку та її відповідність стандартам, наявність і ефективність внутрішнього контролю, фах працівників бухгалтерії, документація, складена іншими аудиторами, обсяги первинної документації; вивчаються статутні та установчі документи, документи про державну реєстрацію та ліцензії, патенти, сертифікати. Досліджуються облікові регістри і встановлюється форма бухгалтерського обліку та її відповідність установленим формам, оцінюється майно.

Важливо встановити, на які структури чи на яких посадових осіб покладені функції контролю, проводився чи ні зовнішній аудит. Аудитор ці та інші питання вивчає вибірково, але ретельно, щоб мати уявлення про особливості діяльності підприємства. За результатами попереднього обстеження складається звіт аудитора, в якому наводяться основні особливості діяльності підприємства та виявлені недоліки. Наступним етапом є планування аудиту, складання плану аудиту, який узгоджується з клієнтом. Якщо все узгоджено і клієнт готовий до проведення аудиту, то він надсилає відповідний лист, в якому вказує бажані строки перевірки. Аудиторська фірма виявляє свої можливості, визначає аудиторів, які будуть здійснювати аудит, складає відповідну програму з зазначенням у ній конкретних строків перевірки кожного напрямку аудиту та осіб, які будуть її проводити. Важливо, щоб один - два дні було виділено на підготовку аудиторам, які вивчають результати попереднього обстеження, законодавчі і нормативні документи, роблять робочі помітки для себе про те, на що потрібно звернути першочергову увагу. Від підготовки аудиту залежить якість та своєчасність його проведення, тому їй необхідно приділити належну увагу.

Забороняється проведення аудиту аудитором, який має прямі родинні зв'язки з керівництвом суб'єкта господарювання, що перевіряється, або особливі майнові інтереси, є членом керівництва, засновником або власником суб'єкта, де проводиться аудит.

У випадку прийняття рішення про необхідність залучення стороннього спеціаліста (експерта) аудитор повинен отримати на це згоду керівництва господарюючого суб'єкта, на якому проводиться перевірка.

Якщо керівництво відмовляється дати таку згоду, в той час як аудитор вважає, що думка експерта з того чи іншого питання повинна бути неодмінно отримана, то за підсумками аудиту може бути виданий умовно позитивний чи негативний висновок або оформлена відмова про висловлення думки аудиторської фірми про достовірність бухгалтерської звітності даного господарюючого суб'єкта.

В такому випадку аудитору доцільно проінформувати керівництво підприємства про вплив на аудиторський висновок обставин, які зробили неможливим використання експертних оцінок для отримання необхідних аудиторських доказів. З урахуванням доказів керівництво господарюючого суб'єкта може переглянути своє відношення до питання про залучення стороннього спеціаліста.

Якщо ж згоду керівництва не одержано, його відмова від використання роботи експерта повинна бути оформлена письмово. За наявності такої відмови аудиторська фірма розглядає питання про підготовку за результатами проведеного аудиту аудиторського висновку, відмінного від безумовно-позитивного.

При одержанні дозволу від керівництва господарюючого суб'єкта на залучення стороннього спеціаліста аудиторська фірма приділяє значну увагу правильному вибору такого експерта.

В ході спілкування з експертом аудитор детально обговорює та узгоджує з ним питання зв'язку та координації, в тому числі домовляється про порядок взаємного інформування щодо проблем, які можуть виникнути в процесі роботи.