Учет материалов

2

Учет материалов

С 1 января 2008 г. вступило в действие постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2007 № 114, утвердившее Инструкцию о порядке бухгалтерского учета материалов (далее - Инструкция № 114, или Инструкция). Данный нормативный акт разработан на основании Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" и Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (по состоянию на 13.11.2003).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материалах в соответствии с Инструкцией № 114 обязательны для всех организаций, если иное не установлено действующим законодательством.

Вместе с тем, как следует из содержания Инструкции, положения этого документа не распространяются на учет материалов, используемых в особом порядке. Здесь имеются в виду драгоценные металлы и камни, а также лом и отходы, содержащие их. Учет таких материалов осуществляется на основании специальных инструкций Министерства финансов Республики Беларусь и нормативных актов отраслевых ведомств.

Не применяется Инструкция № 114 и в отношении материалов, находящихся в составе незавершенного производства.

Положения Инструкции, касающиеся изменений в порядке оценки и учета материалов, организации необходимо принять во внимание при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2008 год.

В Инструкции освещено немало важных моментов. Мы же остановимся только на тех ее положениях, которые, на наш взгляд, представляют наибольший интерес для бухгалтеров.

Перечень объектов, подпадающих под понятие "Материалы"

Какие активы следует относить к материалам, определено п. 1 Инструкции № 114, согласно которому к бухгалтерскому учету в качестве материалов принимаются следующие активы:

а) сырье и материалы (основные);

б) покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

в) вспомогательные материалы:

- топливо;

- тара и тарные материалы;

- запасные части;

г) предметы в составе оборотных средств:

- инвентарь и хозяйственные принадлежности;

- специальная оснастка и специальная одежда.

Сырье и основные материалы - это предметы труда, предназначенные для использования в процессе производства продукции и являющиеся материальной (вещественной) основой при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг).

Сырье представляет собой продукцию сельского хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, древесина, руда, уголь, нефть и т.п.), а материалы - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, бумага, металл, бензин и т.д.).

Покупные полуфабрикаты - это то же сырье и основные материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но еще не являющиеся готовой продукцией.

Комплектующие изделия - это изделия организации-поставщика, приобретаемые для комплектования продукции, выпускаемой организацией-изготовителем.

Вспомогательные материалы - это материалы, используемые для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукции определенных потребительских свойств или для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (смазочные и обтирочные материалы и т.п.).

В группе вспомогательных материалов ввиду особенностей использования выделяют топливо, тару и тарные материалы, а также запасные части.

Топливо - это углеродистые и углеводородистые вещества, выделяющие при сгорании тепловую энергию. Топливо подразделяют на следующие виды:

- технологическое топливо (используемое для технологических целей в процессе производства продукции);

- двигательное топливо (горючее - бензин, дизельное топливо и т.д.);

- хозяйственное топливо (используемое на отопление).

Тара и тарные материалы - это предметы, используемые для упаковки и транспортировки продукции, хранения различных материалов и продукции. Различают следующие виды тары: деревянная, картонная и бумажная, металлическая, пластмассовая, стеклянная, мягкая (из тканей и нетканых материалов).

Запасные части - это предметы, предназначенные для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это отдельные предметы в составе оборотных средств со сроком полезного использования до 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), используемые в качестве средств труда (инвентарь, инструменты и т.д.).

Специальная оснастка и специальная одежда - это отдельные предметы в составе оборотных средств, представляющие собой группу средств, участ­вующих в процессе производства в качестве средств труда (специальные инструменты и специальные приспособления) или средств защиты работ­ников от воздействий производственной среды (специальная одежда, спе­циальная обувь). Для них характерно многократное участие в производстве, сохранение натуральной формы и постепенная потеря первоначальных свойств и качеств.

Для целей аналитического учета материалы также классифицируют по различным группам в зависимости от технических свойств. Внутри групп материалы подразделяют по видам, сортам, маркам, типоразмерам и т.д.

Каждому виду материалов присваивается номенклатурный номер, разрабатываемый организацией исходя из их наименований и (или) однородных групп (видов).

Номенклатурный номер является единицей бухгалтерского учета материалов и представляет собой краткое числовое обозначение, присваиваемое каждому наименованию, сорту, размеру, марке материалов. Номенклатурные номера, присваиваемые материалам, записывают в специальный реестр, называемый номенклатурой-ценником.

Согласно п. 41 Инструкции № 114 номенклатура-ценник разрабатывается в организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, но может использоваться и в случаях, когда в организации применяются другие виды учетных цен. Номенклатура-ценник составляется в разрезе субсчетов сч. 10 "Материалы". Внутри субсчетов они подразделяются по группам (видам).

В качестве единицы бухгалтерского учета материалов разрешается использовать не только номенклатурный номер, но и партию товара, однородную группу и т.п.

Выбор единицы бухгалтерского учета материалов осуществляется в зависимости от характера материалов, порядка их приобретения и использования.

Единица бухгалтерского учета производственных материалов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих материалах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Поступление материалов

Любого бухгалтера должно обрадовать возобновление некогда существовавшего порядка оформления приемки материалов. При отсутствии расхождений принимаемых ценностей с документами поставщика вместо составления приходного ордера допускается проставлять на счете, накладной поставщика специальный штамп. В его оттиске должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере, а также проставляться его номер. Такой штамп приравнивается к самому приходному ордеру, что позволит значительно облегчить работу материально ответственных лиц и бухгалтерии.

Материалы приходуются в соответствующих единицах изменения (вес, объем, штуки, линейные меры).

Если в документах поставщика указаны более крупные единицы, к примеру, тонны, а в организации принято вести учет в килограммах, то товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ) приходуются в единице, принятой в организации. В случае, когда материал поступает в одной единице, (бочка, погонный метр), а расходуется в другой (литр, штука), учет ведется одновременно в двух единицах. Если это делать затруднительно, то разрешено составлять акт перевода единиц, который подписывают заведующий складом, представители бухгалтерии, отдела снабжения, а при необходимости - и специалисты других отделов. Одновременно определяется новая учетная цена в новой единице измерения материалов.

В случае выявления недостач и порчи поступивших в организацию материалов при их приемке необходимо руководствоваться положениями п. 21-23 Инструкции № 114, в которых подробно разъяснен порядок списания недостач в пределах и сверх норм естественной убыли.

Поясним этот порядок на примере (здесь и далее данные примеров условные).

Пример 1

В организацию поступила партия материалов, по которым законодательно установлены нормы естественной убыли. Стоимость материалов составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). При приемке материалов от поставщика была выявлена недостача на сумму 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Было установлено, что недостача обнаружена в пределах норм естественной убыли. Сумма транспортных расходов по доставке этой партии материалов составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.).

В бухгалтерском учете покупателя недостачу материалов следует отразить проводками:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
оприходованы фактически принятые материалы (без НДС);	10 (15)	60	995 000 (1 180 000 - 180 000 - 5 000)
учтен НДС по фактически оприходованным материалам (при этом НДС, относящийся к недостачам в пределах норм естественной убыли, не учитывается в сумме недостач);	18	60	180 000
отражены расходы по транспортировке материалов (без НДС) (при этом сумма транспортных расходов, относящаяся к недостаче в пределах норм естественной убыли, не учитывается в сумме недостач);	10 (15)	60	50 000
учтен НДС по транспортным расходам;	18	60	9 000
отражена недостача (порча) материалов в пределах норм естественной убыли;	94	60	5 000
отражена сумма фактической недостачи материалов в пределах норм естественной убыли.	10, 20 (16)	94	5 000

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 (частично). Предположим, что была установлена недостача материалов на сумму 5 900 руб. (включая НДС - 900 руб.). Норма естественной убыли на партию материалов составляет 2 950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.), остальная недостача - сверх норм.

Сумма недостачи материалов сверх норм естественной убыли по фактической себестоимости составит 2 500 руб. (2 950 - 450).

Сумма транспортных расходов, в доле, приходящейся на сверхнормативную недостачу материалов, будет равна 125 руб. ((59 000 - 9 000) / (1 180 000 - 180 000) х 2 500).

Сумма НДС по сверхнормативно недостающим материалам, а также приходящаяся на транспортные расходы равна 473 руб. (450 + (125 х 18%)).

Общая сумма претензии поставщику составит 3 098 руб. (2 500 + 125 + 473).

В бухгалтерском учете покупателя необходимо выполнить следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
предъявлена претензия к поставщику за сверхнормативную недостачу (порчу) материалов	76 "Расчеты по претензиям"	60	3 098
оприходованы фактически принятые материалы (без НДС)	10 (15)	60	995 000 (1 180 000 - 180 000 - 5 000)
учтен НДС по фактически оприходованным материалам;	18	60	179 550 (180 00 - 450)
отражены расходы по транспортировке материалов (без НДС);	10 (15)	60	49 875 (59 000 - 9 000 - 125)
учтен НДС по транспортным расходам;	18	60	9 977 (10 000 - 125 х 18%)
отражена недостача (порча) материалов в пределах норм естественной убыли;	94	60	2 500
отражена сумма фактической недостачи материалов в пределах норм естественной убыли.	10, 20 (16)	94	2 500

Если поставщик не признает сумму претензии, то покупателю следует обратиться в суд.

Сумма недостач и порчи, ранее отнесенная в дебет сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", списывается на сч. 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в следующих случаях. Во-первых, при отсутствии оснований для предъявления претензий или иска (в случае стихийных бедствий и др.). А во-вторых, когда иск к поставщику или транспортной организации не удовлетворен судом. У коммерческой организации суммы недостач списывается на финансовые результаты проводкой:

ДЕБЕТ 92	КРЕДИТ 94

- отражены в составе внереализационных расходов суммы недостач товаров, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" суммы недостач, потерь и порчи активов, в том числе проиcшедших сверх норм естественной убыли, виновники которых не установлены (или суд отказал во взыскании с них), включаются в состав внереализационных расходов. Однако факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден документально, например решением суда.

Оценка материалов

Оценка материалов - это денежное выражение стоимости материалов, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. В бухгалтерском учете применяются два вида оценки материалов: по фактической себестоимости приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

Оценка материалов по фактической себестоимости. Согласно п. 25 и 26 Инструкции № 114 материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость.

Но как определить фактическую себестоимость? Ответ на этот вопрос зависит от того, как материальные ресурсы поступают в организацию.

Итак, фактическая себестоимость материалов определяется следующим образом:

- при изготовлении материалов силами организации - исходя из фактиче­ских затрат, связанных с производством данных материалов. Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции(п. 27 Инструкции);

- при внесении материалов в качестве вклада в уставный фонд организации - исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством. Если расходы по доставке оплачивает принимающая сторона, то фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму произведенных расходов (п. 28 Инструкции);

- при получении организацией материалов по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества - исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтер­скому учету. Сумма расходов по доставке учитывается аналогично в порядке, установленном п. 28 Инструкции (п. 29 Инструкции).

Фактическая себестоимость приобретенных материалов включает в себя:

- стоимость материалов по ценам приобретения - сумма оплаты, установленная соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы;

- транспортно-заготовительные расходы (далее - ТЗР) - затраты организации, непосредственно связанные с процессом приобретения и доставки материалов в организацию;

- расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях, - затраты организации по переработке, обработке, доработке и улучшению технических характеристик приобретаемых материалов, не связанные с производственным процессом.

На практике подобная оценка материалов применяется в текущем учете организаций, имеющих ограниченную номенклатуру материалов.

При большой номенклатуре используемых материалов их фактическую себестоимость можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь все необходимые данные об этой себестоимости (расчетные документы поставщиков, транспортных организаций за перевозку и других организаций за выполненные работы, услуги, связанные с приобретением (заготовлением) материалов, и прочие расходы). Движение же материалов происходит в организации ежедневно, и документы на их приход и расход должны оформляться своевременно, т.е. по мере совершения хозяйственных операций находить свое отражение в учете. Поэтому возникает потребность в использовании в текущем учете твердых, заранее установленных цен.

Оценка материалов по учетным ценам. Согласно п. 40 Инструкции № 114 организациям разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены. В качестве учетных цен на материалы применяются:

- покупные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе ТЗР;

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе ТЗР;

- планово-расчетные цены. В этом случае отклонения покупных цен от планово-расчетных учитываются в составе ТЗР. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации;

- средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе ТЗР. Средняя цена группы является разновидностью планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке складского учета.

При существенных отклонениях планово-расчетных цен и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения не должны превышать 10%.

Способы учета транспортно-заготовительных расходов

Как нами упоминалось ранее, ТЗР - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом приобретения и доставки материалов в организацию.

Согласно п. 32 Инструкции № 114 в состав ТЗР включаются:

- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию;

- расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

- наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим и иным посредническим организациям;

- плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;

- плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов;

- расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

- стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

- другие расходы.

Способы учета ТЗР определены в п. 42-47 Инструкции № 114. Согласно этим пунктам ТЗР разрешено учитывать двумя способами.

Первый из них состоит в том, что ТЗР относятся на отдельный сч. 15 "Заготовление и приобретение материалов" на основании расчетных документов поставщика.

Второй способ предусматривает непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к покупной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный фонд, внесенный в форме материалов, присоединение к стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). Он предполагает отражение поступления материальных ценностей по дебету сч. 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками. Этот способ рекомендован для организаций с небольшой номенклатурой товарно-материальных ценностей и в случаях существенной значимости отдельных видов и групп ТМЦ.

Пример 3

Стоимость материалов, приобретенных организацией, согласно договору с поставщиком составляет 100 000 руб., а ТЗР равны 2 000 руб.

В бухгалтерском учете организации выполняются следующие записи.

Первый способ:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
отражена покупная стоимость материалов;	15	60	100 000
признаны ТЗР;	15	60	2 000
приняты к учету приобретенные материалы (по учетной стоимости);	10	15	100 000
отнесена разница между фактическими расходами на приобретение материалов и учетной ценой материалов.	16	15	2 000

Второй способ:

ДЕБЕТ 10	КРЕДИТ 60

- 100 000 руб. - приняты к учету приобретенные материалы;

ДЕБЕТ 10	КРЕДИТ 60

- 2 000 руб. - признаны ТЗР в фактической себестоимости материалов.

Конкретный способ (вариант) учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

ТЗР учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. В случае незначительного различия в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.) допускается вести учет ТЗР в целом по сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (п. 43 Инструкции).

При применении метода учета ТЗР путем присоединения указанных расходов к сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входят сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по покупной цене и его учетной ценой.

Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается в дебет сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

ТЗР или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).

Списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов в следующем порядке:

остаток величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) + текщие отклонения или ТЗР за месяц (отчетный период) / остаток материалов на начало отчетного преиода + материалы, поступившие в течение отчетного периода х 100 = процент отклонения (П откл)

Расчет суммы отклонений или ТЗР, приходящихся на стоимость переданных в отчетном периоде на производственные нужды материалов, производится по формуле:

Соткл = Мрасх х Поткл,

где Соткл - сумма отклонений или ТЗР, относящаяся к израсходованным за месяц материалам;

Мрасх - сумма материалов по учетным ценам, израсходованных за отчетный месяц.

Пунктом 47 Инструкции № 114 для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов предложено несколько вариантов списания ТЗР и отклонений на затраты. В частности, одним из вариантов является их полное списание по истечении месяца. Этот способ возможен при условии, что удельный вес отклонений и ТЗР в покупной (учетной) стоимости не превышает 5%.

Порядок отпуска материалов на производство и другие цели

В соответствии с п. 48 Инструкции о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2007 № 114 (далее - Инструкция) под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации.

Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее их перемещение.

Стоимость материалов, отпускаемых со складов (кладовых) организации в подразделения и из подразделений на участки, в бригады, на рабочие места, в аналитическом учете определяется по учетным ценам без учета транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР) (п. 49 Инструкции).

При отпуске в производство или ином выбытии материалы их оценка по каждой группе (виду) запасов производится одним из следующих способов, определенных п. 34 Инструкции:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Способ оценки для каждого вида материальных ресурсов оговаривается в учетной политике организации. Менять однажды выбранный способ можно, но только в случае, если у организации есть для этого серьезные основания.

При списании (отпуске) материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два способа исчисления себестоимости единицы материалов:

- с включением всех расходов, связанных с приобретением материалов;

- с включением только стоимости материала (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения ТЗР и других расходов, связанных с приобретением материалов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению материала и его ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в покупных ценах аналогично порядку распределения ТЗР (см. предыдущий номер журнала).

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в ситуации, когда используемые материалы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету.

При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждой группе (виду) материалов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) материалов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим материалам в этом месяце (см. табл. 1).

Таблица 1. Расчет средней себестоимости группы (вида)

№ п/н	Показатель	Количество	Себестоимость единицы, руб.	Общая себестоимость, руб.
1	2	3	4	5
1	Остаток на начало месяца	100	3 000	300 000
2	Приход № 1	200	4 000	800 000
3	Приход № 2	300	5 000	1 500 000
4	Приход № 3	200	3 500	700 000
5	Итого приход в течение месяца	700		3 000 000
6	Всего с остатком	800		3 300 000
7	Средняя себестоимость единицы (гр. 5 стр. 6 / гр. 3 стр. 6)		4 125
8	Расход в течение месяца	740	4 125	3 052 500
9	Остаток на конец месяца	60	4 125	247 500

Новым является определение скользящей средней оценки как разновидности средней себестоимости. В этом случае средняя цена определяется в момент отпуска материалов, а в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска (п. 38 Инструкции). Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.

Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.

Списание (отпуск) материалов по способу ЛИФО производится в оценке, рассчитанной исходя из допущения, что материалы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних (в последовательности приобретения). При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения материалов, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Иными словами, расход материалов по способу ЛИФО предполагает их списание по принципу "последняя партия на приход - первая в расход". Вначале списываются материалы по себестоимости и в количестве последней закупочной партии, затем предыдущей и т.д., хотя их фактическое движение на складе может быть иным. Необходимость вести учет по партиям материалов и отслеживать их поступление по времени делает применение этого способа трудоемким, хотя он и оправдан в условиях достаточно высокой инфляции.

Пример расчета списания (отпуска) материалов по способу ЛИФО см. в табл. 2.

Таблица 2. Расчет списания (отпуска) материалов по способу ЛИФО

Дата	Показатель	Количество	Цена, руб.	Сумма, руб.
1	2	3	4	5
	Остаток на 1 марта, всего	335		42 450
	в том числе
	партия № 2124	85	110	9 350
	партия № 2125	90	120	10 800
	партия № 2126	50	130	6 500
	партия № 2127	70	140	9 800
	партия № 2128	40	150	6 000
	Поступило за март, всего	1 620		279 300
	в том числе:
5 марта	партия № 2129	150	160	24 000
-"-	партия № 2130	180	200	36 000
-"-	партия № 2131	200	170	34 000
10 марта	партия № 2132	100	155	15 500
15 марта	партия № 2133	300	145	43 500
-"-	партия № 2134	80	165	13 200
25 марта	партия № 2135	120	180	21 600
-"-	партия № 2136	250	190	47 500
30 марта	партия № 2137	140	175	24 500
-"-	партия № 2138	100	195	19 500
	Расход в марте, всего	1 500		239 550
	в том числе:
1 марта	по цене партии № 2128	40	150	6 000
-"-	по цене партии № 2127	70	140	9 800
-"-	по цене партии № 2126	40	130	5 200
4 марта	по цене партии № 2126	10	130	1 300
-"-	по цене партии № 2125	90	120	10 800
-"-	по цене партии № 2124	50	110	5 500
9 марта	по цене партии № 2129	150	160	24 000
12 марта	по цене партии № 2132	100	155	15 500
-"-	по цене партии № 2131	50	170	8 500
15 марта	по цене партии № 2133	150	145	21 750
18 марта	по цене партии № 2134	80	165	13 200
" "	по цене партии № 2133	70	145	10 150
21 марта	по цене партии № 2133	80	145	11 600
-"-	по цене партии № 2131	70	170	11 900
24 марта	по цене партии № 2131	80	170	13 600
-"-	по цене партии № 2130	70	200	14 000
27 марта	по цене партии № 2136	150	190	28 500
30 марта	по цене партии № 2138	100	195	19 500
-"-	по цене партии № 2137	50	175	8 750
	Остаток на 1 апреля, всего	455		82 200
	в том числе:
	партия № 2124	35	110	3 850
	партия № 2130	110	200	22 000
	партия № 2135	120	180	21 600
	партия № 2136	100	190	19 000
	партия № 2137	90	175	15 750

В случае значительной трудоемкости учетных работ при оценке материалов по способу средней себестоимости и способу ЛИФО допускается принимать для расчета только покупную цену материалов (п. 39 Инструкции).

Количественно-суммовой и сальдовый методы учета материалов

Значительную часть Инструкции (п. 105-113) занимает порядок учета материалов в бухгалтерии. Здесь аналитический учет материалов ведется в основном двумя методами: количественно-суммовым на основе использования оборотных ведомостей и сальдовым (оперативно-бухгалтерским).

При количественно-суммовом методе может применяться два способа учета. В соответствии с первым вариантом в бухгалтерии организации на каждый вид материалов открываются карточки аналитического учета. Учет в карточках ведется одновременно в количественном (натуральном) и денежном (суммовом) выражении. В карточках бухгалтер ежемесячно отражает движение материальных ценностей на основании данных первичных документов, поступивших со склада, ежемесячно выводит обороты за месяц и остатки на начало месяца. Затем информация с карточек переносится в оборотные ведомости отдельно по каждому складу и подразделению. В оборотных ведомостях указываются:

- номенклатурный номер материала (в случае его наличия);

- наименование материала с указанием отличительных признаков (сорт, артикул, размер, марка и т.д.);

- единица измерения;

- цена;

- остаток на начало месяца (количество и сумма);

- приход за месяц (количество и сумма);

- расход за месяц (количество и сумма);

- остаток на конец месяца (количество и сумма).

Во всех оборотных ведомостях выводятся итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам и общий итог по складу (подразделению). На основе указанных оборотных ведомостей составляется сводная оборотная ведомость, в которую переносятся итоги оборотных ведомостей складов и подразделений по группам, субсчетам, складам и подразделениям в целом. Отдельно учитывается движение (образование и распределение) и остатки ТЗР. Сводные оборотные ведомости сверяются с данными синтетического учета материалов (п. 107.1 Инструкции). Применение данного способа позволяет упростить учет материалов по методу ЛИФО.

При использовании второго варианта карточки аналитического учета не ведутся. Приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, и по ним просчитываются итоговые данные в конце месяца о приходе и расходе материалов. Эти данные переносятся в оборотные ведомости, которые составляются в натуральном и денежном выражении по каждому складу отдельно в разрезе синтетических счетов и субсчетов. При этом трудоемкость работ уменьшается, но из-за большой номенклатуры материалов ведомость получается громоздкой.

Более прогрессивным является сальдовый (оперативно-бухгалтерский) способ, суть которого изложена в п. 107.2 Инструкции. В соответствии с ним складской учет и учет в бухгалтерии не дублируются. На складе в карточках или в книгах ведется аналитический учет материалов по количеству. А в случаях, когда согласно учетной политике на складах ведется количественно-суммовой учет, в соответствии с п. 95 Инструкции карточки складского учета заполняются по форме оборотной ведомости с указанием для каждой операции по приходу и расходу цены, количества и суммы. Остатки выводятся соответственно по количеству и сумме. Записи сумм в карточках складского учета производит работник бухгалтерской службы или уполномоченное лицо.

В бухгалтерии материалы учитываются в разрезе групп, субсчетов и счетов материалов только в денежном выражении. При этом в качестве регистров аналитического учета используются карточки учета материалов, ведущиеся на складе. Работник бухгалтерии не реже одного раза в неделю проверяет правильность ведения карточек кладовщиком и удостоверяет своей подписью данные на карточке. На 1-е число месяца количественные данные об остатках переносятся по каждому номенклатурному номеру из карточек в ведомость учета остатков материалов на складе. При этом оборот прихода и расхода материалов не указывается, а выводится сальдо. Ведомости остатков передаются в бухгалтерию, где происходит таксировка по учетным ценам и выводятся итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу.

Сальдовый метод является наиболее эффективным при ручной обработке учетных данных и малой механизации учета. Однако он требует правильной организации работ и систематического контроля со стороны бухгалтерии за действиями материально ответственных лиц на складе.

Список использованных источников

Конституция Республики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 г. Минск «Беларусь» 1997.

Гражданский кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З. Принят Палатой представителей 28 октября 1998 года. Одобрен Советом Республики 19 ноября 1998 года. (Ведомости Национального собрания Республики Беларусь, 1999 г., № 7-9, ст. 101).

Гражданское право Учебник. Под ред. Яковлева В.Ф. Издательство РАГС. год издания. 2003. 503 с.

Гражданское право: Учебник. В 2 ч. Ч. 2 Под общ. Ред. проф. В.Ф. Чигира. - Мн.: Амалфея, 2000. - 1008 с.

Колбасин Д.А. Гражданское право Республики Беларусь. Особенная часть: Практ. Пособие. - Мн.: Молодежное научное общество, 2001. 547 с.

Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь: в 2 кн. Кн. 1. /Отв. Ред. В.Ф. Чигир. - 2-ое изд. - Мн.: Амалфея, 2000. 544 с.

Мейер Д. И. Русское гражданское право. - М.: Статут, 1997. - с. 408.

Универсальный юридический справочник под общей редакцией В.А. Шадацкого. // М.: АО «Инициатива». - 1992.