Особенности составления бухгалтерской отчетности в отдельных случаях

21

Особенности составления бухгалтерской отчетности в отдельных случаях.

Начало года в организациях и на предприятиях, как правило, посвящено подготовке годовой бухгалтерской отчетности. Формирование отчетности в отдельных случаях имеет ряд особенностей, которые будут рассмотрены в настоящей статье.

Прежде всего, следует обратить внимание на изменения в порядке формирования бухгалтерской отчетности, вступившие в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 года. Необходимо отметить, что эти изменения определены постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 07.03.2007 № 41.

В соответствии со ст. 13 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:

· бухгалтерский баланс;

· отчет о прибылях и убытках;

· отчет об изменении капитала;

· отчет о движении денежных средств;

· приложение к бухгалтерскому балансу;

· аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если эта организация в соответствии с законодательством Республики Беларусь подлежит обязательному аудиту;

· пояснительная записка.

Составление отдельного баланса структурным подразделением.

Отдельный баланс - система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности.

По окончании отчетного периода филиалы, представительства и иные структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, составляют внутреннюю бухгалтерскую отчетность, данные которой включаются в единую (общую) отчетность организации. В зависимости от степени законченности внутренней отчетности формирование отчетности юридического лица будет производиться следующим образом.

1. Филиалы, не определяющие собственный финансовый результат, ежемесячно по авизо передают свои накопленные доходы и расходы на баланс головной организации. При таком варианте организации учетного процесса финансовый результат определяется только в целом по организации.

При таком (централизованном) учете показателей филиалы ведут только аналитический учет по данным бухгалтерского и налогового учета. В этом случае с периодичностью, установленной учетной политикой, из филиала в головную организацию передаются регистры учета. Головная организация формирует показатели для расчета налогов.

Состав внутренней отчетности предполагает заполнение только Бухгалтерского баланса, а Отчет о прибылях и убытках при этом не составляется.

2. Филиалы, определяющие собственный финансовый результат, сформированные по подразделениям финансовые результаты по окончании отчетного периода передаются на баланс головной организации. Внутренние ежемесячные отчеты таких обособленных подразделений включают в себя полный комплект форм бухгалтерской отчетности, в том числе Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках, расшифровки задолженности и прочие документы, предусмотренные внутренними нормативно-регламентными документами организации.

Например, обособленное подразделение передает (направляет по почте, электронной почте или любым иным способом):

· отдельный баланс подразделения;

· отчет о прибылях и убытках от деятельности подразделения;

· бухгалтерскую справку с расшифровкой показателей бухгалтерской прибыли и прибыли для целей налогообложения.

Головная организация:

· получает от всех филиалов отдельные бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках о деятельности филиалов и бухгалтерские справки с расшифровкой установленных учетной политикой показателей;

· с учетом аналогичных собственных показателей составляет общую бухгалтерскую отчетность;

· определяет общую задолженность организации в целом.

Головная организация, составляя общую отчетность, должна учитывать следующее:

· все соответствующие (по строкам и графам) показатели форм бухгалтерской отчетности филиалов и представительств, иных обособленных подразделений суммируются (вычитаются) между собой;

· сальдо по дебету и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" следует исключить. Если дебетовое и кредитовое сальдо по этому счету не дают "ноль", то следует провести сверку расчетов для определения допущенной ошибки;

· в пояснительной записке следует привести данные по финансовому результату деятельности каждого обособленного подразделения.

Составление обособленного баланса по совместной деятельности.

Ведение обособленного бухгалтерского учета и составление обособленной бухгалтерской отчетности определяется постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2006 № 164 (Инструкция по бухгалтерскому учету совместной деятельности). С принятием данной инструкции раскрытие информации об участии в совместной деятельности приобрело особый смысл. Организации-участники совместной деятельности должны учитывать не только количественные характеристики, характеризующие такое участие, но и их качественные оценки. Более того, в данном случае стоимостной оценки информации об участии в совместной деятельности, подлежащий обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, отходит на второй план и уступает место критерию качественной оценки такой деятельности.

Согласно инструкции, совместная деятельность может осуществляться в трех различных формах.

Первая форма совместной деятельности - совместно осуществляемые операции.

Совместно осуществляемые операции предполагают выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов.

Примером может служить объединение ресурсов и усилий участников договора для пошива партий женской верхней одежды под конкретные заказы и ее продажи.

Так, две организации договорились вести совместные операции для того, чтобы отшить и продать партии женской верхней одежды под конкретные заказы владельца сети торговых комплексов. Для проведения совместных операций не создается новая фирма. Каждый участник использует свои собственные основные средства, материально-производственные запасы и трудовые ресурсы, несет свою часть расходов и обязательств в связи с проведением совместных операций и получает причитающуюся ему долю дохода в соответствии с условиями договора.

В отношении своей доли участия в совместно осуществляемых операциях каждый участник, руководствуясь нормами названной инструкции должен в своей собственной бухгалтерской отчетности (а не на отдельном балансе) признать следующее:

· свои активы, используемые для участия в договоре;

· свои обязательства, возникшие в ходе совместно осуществляемых операций;

· понесенные при этом расходы;

· свою долю в продукции и (или) доходах от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг), которую он получает в результате совместно осуществляемых операций.

Вклад участника договора в этом случае продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений на счет 58 "Финансовые вложения". В аналитическом учете каждого участника договора показатели, связанные с совместным осуществлением операций, должны учитываться обособленно в доле, приходящейся на конкретного участника.

Информация о деятельности должна быть раскрыта с учетом уровня ее существенности.

Поскольку вся информация об участии в совместно осуществляемых операциях получила изначальное отражение в бухгалтерском учете каждого участника, то никакие дополнительные учетные записи в обособленном балансе в связи с этим фактически не нужны. Но в управленческом учете участники вправе отражать совместно осуществляемые операции для оценки их результатов и произведения необходимых расчетов.

Вторая форма совместной деятельности - совместно используемые активы.

Совместно используемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими организациями имущество для получения экономических выгод или дохода. Такое имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность).

Например, два складских комплекса владеют железнодорожными подъездными путями не общего пользования и совместно используют их для оказания услуг по приемке и отгрузке грузов на подъездных путях и погрузочно-разгрузочных площадках. Каждый несет соответствующую часть расходов. Распределение доходов осуществляется в соответствии с согласованными между участниками долями каждого из них. В этом случае нет необходимости в создании нового юридического лица.

В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Ведение бухгалтерского учета каждым участником договора осуществляется в общеустановленном порядке.

В своей собственной бухгалтерской отчетности каждый участник договора должен признать:

· свою долю в совместно используемых активах;

· свои собственные обязательства, возникшие в ходе совместно использования активов;

· свою долю совместных обязательств, возникших у него совместно с другими участниками договора;

· свою собственную долю расходов в связи с участием в договоре;

· долю в совместных расходах, которые он понес совместно с другими участниками договора;

· свою собственную долю в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Составление обособленного баланса при осуществлении этой формы совместной деятельности также не предусмотрено. Оценить же эффективность совместного использования активов можно с помощью данных управленческого учета, подготовленных участниками договора.

Третья форма совместной деятельности - совместная деятельность.

Совместная деятельность может осуществляться путем создания простого товарищества, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли. Если же стороны выступают как контрагенты, то есть одна сторона, например, оказывает услуги, а другая сторона за это платит, - это уже не может рассматриваться как деятельность в рамках простого товарищества.

Договор участников простого товарищества не направлен на создание нового юридического лица и не является учредительным договором. Юридическое обособление общего имущества (долевой собственности) участников договора простого товарищества от их личного имущества осуществляется на обособленном балансе, специально открываемом для этого.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.

Данный баланс не может быть признан самостоятельным, поскольку простое товарищество не является юридическим лицом.

Информация о совместной деятельности подлежит раскрытию каждым ее участником в пояснительной записке. При участии в совместной деятельности в структуре пояснительной записке в состав информации, подлежащей обязательному раскрытию включается следующая информация:

· цель совместной деятельности и доля участия в ней (вклад);

· форма совместной деятельности (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

· сегментирование деятельности: классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

· доля активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

· доля доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Раскрытие информации об участии в совместной деятельности должно соответствовать также требованию существенности и понятию уместности.

Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.

Составление сводной бухгалтерской отчетности.

Составление сводной бухгалтерской отчетности всегда было уделом министерств, ведомств и аналогичных органов управления. Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период организаций, объединенных по принадлежности (подчиненности) органу управления.

Сводная бухгалтерская отчетность представляет собой просто суммирование одноименных показателей отдельных отчетов.

Основные правила составления сводной бухгалтерской отчетности заключаются в том, что:

- отчетность составляется как без подразделения на отрасли и виды деятельности (промышленность, торговля, строительство, т.д.);

- подготовка сводной отчетности не требует согласования учетной политики организациями;

- отчетность предполагает раскрытие в пояснительной записке информации о средних показателях по отрасли.

Сводная бухгалтерская отчетность должна состоять из:

Бухгалтерского баланса - форма № 1,

Отчета о прибылях и убытках - форма № 2,

пояснительной записки.

Составление консолидированной бухгалтерской отчетности.

В случаях, установленных законодательством Республики Беларусь организации составляют консолидированную бухгалтерскую отчетность в составе того же баланса и отчета о прибылях и убытках включая пояснительную записку. В названии форм отчетности добавляется слово "консолидированная".

В соответствии со ст. 2 Закона консолидированная бухгалтерская отчетность - это отчетность организации как единой экономической единицы, отражающая финансовое положение, финансовые результаты хозяйственной деятельности и движение денежных средств юридического лица и его обособленных подразделений, юридического лица и его дочерних, зависимых хозяйственных обществ, юридического лица и его дочерних унитарных предприятий, хозяйственной группы и входящих в ее состав юридических лиц.

Головная организация выступает по отношению к дочерним обществам как основное общество, а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество. Составление консолидированной бухгалтерской отчетности вменяется в обязанность головной организации помимо составления собственного бухгалтерского отчета. При этом консолидированная бухгалтерская отчетность должна объединять бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включать данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места государственной регистрации.

Способы ведения консолидированного бухгалтерского учета в головной (центральной) организации группы взаимосвязанных организаций (дочерних и/или зависимых обществ и предприятий) определяются нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету в зависимости от условий взаимодействия организаций. Например, постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.12.2005 № 197 и постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.12.2006 № 161.

Однако в настоящее время в законодательства Республики Беларусь отсутствуют критерии, позволяющие определить, подлежит ли бухгалтерская отчетность дочернего общества объединению в составе сводной бухгалтерской отчетности Группы. Однако, учитывая похожесть законодательства РФ и РБ за основу можно взять критерии принятые в России. В состав консолидированной бухгалтерской отчетности включается отчетность дочернего общества в случае, если головная организация:

· обладает более 50% голосующих акций (уставного капитала) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью);

· имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с договором, заключенным между ним и головной организацией;

· имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Включение данных о зависимом обществе в консолидированную бухгалтерскую отчетность Группы обязательно, если головная организация имеет соответственно более 20% его голосующих акций (уставного капитала).

Если же доля участия головной организации в дочернем или зависимом обществе удовлетворяет указанным критериям, но приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, или же головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом, то данные о таких обществах могут не включаться в консолидированную бухгалтерскую отчетность. При этом стоимостная оценка участия головной организации в этих дочерних или зависимых обществах отражается в отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации, но каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Имеются два исключения, когда данные о зависимом обществе, а также о дочернем обществе, отвечающем третьему критерию обязательного включения его бухгалтерской отчетности в консолидированную, указанному выше, могут не включаться в нее:

· данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы;

· включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в консолидированную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности.

В таких случаях стоимостная оценка участия головной организации в этих дочерних или зависимых обществах отражается в консолидированной бухгалтерской отчетности также в порядке, установленном для финансовых вложений, и каждый такой случай раскрывается в пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Но обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам (так называемым "внучатым", с точки зрения головной организации Группы), имеет возможность не составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность в случаях, если:

· 100% его голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления такой бухгалтерской отчетности;

· 90% и более его голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют составления такой бухгалтерской отчетности.

В консолидированный бухгалтерский баланс не включаются:

1) финансовые вложения головной организации в уставные фонды дочерних обществ и, соответственно, уставные фонды дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

Поскольку возможны взаимные вложения дочерних обществ в уставные фонды друг друга, а также вложения, произведенные дочерними обществами в уставный фонд головной организации, то соответствующие показатели также исключаются при составлении консолидированного бухгалтерского баланса;

2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

На практике очень часто величины внутригрупповой задолженности дебиторов и кредиторов не совпадают. Причины могут быть следующими:

организация-покупатель получила материалы, но не имеет соответствующих документов от продавца, поэтому материалы либо учтены на забалансовых счетах (что не соответствует требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности), либо отражены в бухгалтерском учете и балансе как неотфактурованные, т.е. в оценке, которая может отличаться от стоимости по счету продавца;

организация-покупатель получила материалы, но их количество, или номенклатура, или качество не соответствуют документации, в результате чего в учете и отчетности организации-покупателя они также отражены как неотфактурованные;

организация-покупатель вообще не получила материалов (сопроводительные документы при этом могут либо отсутствовать, либо быть в наличии). При этом в последнем случае согласно требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, организация-покупатель должна была отразить материалы в пути.

На практике чаще встречается ситуация, когда внутригрупповая дебиторская задолженность превышает внутригрупповую кредиторскую задолженность. В этом случае для урегулирования расхождений в целях последующего исключения одинаковых сумм внутригрупповой задолженности из актива и пассива при составлении сводного бухгалтерского баланса Группы причины расхождений выясняются у организации-покупателя. После этого делаются соответствующие корректировки ("поправки") в так называемом "агрегированном" (промежуточном) балансе, который представляет собой бухгалтерский баланс, составленный путем суммирования показателей бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в группу;

3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

Прибыль, полученная от операций внутри группы, отражается в бухгалтерской отчетности каждой организации, входящей в группу, вместе с прибылью, полученной от операций с другими контрагентами. Однако с точки зрения группы, когда отдельные общества рассматриваются как несамостоятельные подразделения, прибыль может быть получена только от реализации вне группы. Поэтому прибыль, полученная от операций внутри группы, исключается при объединении показателей отчетности организаций группы в сводную отчетность в размере нереализованного (невыявленного), с точки зрения группы, "промежуточного" результата. Эта нереализованная прибыль отражается у входящей в группу организации-продавца, а у входящей в группу организации-покупателя отражается завышенная стоимостная оценка приобретенных активов, что является некорректным. Поэтому при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо в полной сумме исключить результаты от неосуществленных, с точки зрения группы, операций.

Величина промежуточного результата определяется как разница между отраженной в балансе того или иного общества стоимостью приобретения актива и стоимостью, по которой это имущество оценивается с точки зрения Группы. На величину этого промежуточного результата уменьшается (промежуточная прибыль) или увеличивается (промежуточный убыток) актив в сводном балансе. Основной проблемой при этом становится выявление из всех активов, включаемых в баланс на отчетную дату, тех, которые полностью или частично приобретены в результате внутригрупповых операций, и корректировка их стоимости;

4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В консолидированной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного фонда в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном фонде дочернего общества.

Для получения реальной картины финансового положения совокупности взаимосвязанных организаций как единого целого возможно (а иногда и необходимо) также осуществление некоторых переклассификаций между различными статьями консолидированного баланса, которые не оказывают влияния на его итог, но меняют соотношения итоговых показателей его разделов, отдельных статей и т.п., что может привести к несколько иным результатам при проведении анализа финансового положения группы.

Например, если несколько организаций, входящих в Группу, одновременно с головной организацией имеют незначительные (по доле участия каждой из них) долгосрочные финансовые вложения в другие общества и отражают их в составе показателя "Инвестиции в другие организации" собственных бухгалтерских балансов, но в рамках группы (с учетом данных головной организации) общая доля участия удовлетворяет критериям отнесения таких организаций к зависимым или дочерним обществам, то целесообразно отразить такое совокупное финансовое вложение по соответствующей строке консолидированного бухгалтерского баланса. Вопрос о необходимости включения бухгалтерской отчетности этой организации в консолидированную отчетность Группы должен рассматриваться в каждом конкретном случае индивидуально.

Еще одним примером переклассификации между статьями консолидированного бухгалтерского баланса может служить ситуация, когда в Группу входит строительная организация, на балансе которой числятся затраты в незавершенном производстве в части строительно-монтажных работ, выполняемых по договору с другой организацией Группы (инвестором). В этом случае, с точки зрения Группы, в целом необходимо отражать указанные затраты по статье "Незавершенное строительство", а это уже меняет структуру консолидированного бухгалтерского баланса, так как уменьшаются оборотные средства и увеличиваются внеоборотные активы. При этом обязательно должна быть исключена задолженность по выданным на проведение строительно-монтажных работ авансам, уже отраженным в бухгалтерском балансе организации-инвестора по статье "Незавершенное строительство", против отраженной в бухгалтерском балансе организации-подрядчика аналогичной суммы авансов, полученных с учетом исчисленной с нее суммы НДС.

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках него не включаются следующие показатели:

1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

При этом следует учитывать, что выплачиваемые дивиденды не отражаются у источника выплаты в отчете о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников собственных средств). Поэтому корректировке подлежат доходы от участия в других организациях. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, полученные от организаций, не входящих в группу;

3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями, входящими в группу.

Это означает, что перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов не является конечным и предоставляет возможность головной организации на практике осуществлять также другие операции при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках;

4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций в акционерном обществе (уставного фонда в обществе с ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в консолидированный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций акционерного общества, принадлежащей головной организации.

Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в типовых формах бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организаций группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

В консолидированном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в показателях дочерних обществ. Доля меньшинства рассчитывается по показателям баланса и отчета о прибылях и убытках общества, в котором головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций (уставного фонда) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью).

В консолидированном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину собственного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Для его расчета величину капитала, определенную как итог разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса за минусом статьи "Целевое финансирование", умножают на процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В консолидированном бухгалтерском балансе полученный показатель отражается отдельной статьей за итогом разд. III "Капитал и резервы", а составляющие капитала Группы (постатейно) - за минусом рассчитанной доли меньшинства.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период, а рассчитывается по тому же проценту, что и в балансе. Исчисленный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Доля меньшинства" по вписываемой стр. 250.

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности с данными о зависимых обществах достаточно отразить в ней два расчетных показателя:

· стоимостную оценку участия головной организации в сумме фактических затрат, произведенных организацией при осуществлении инвестиций, увеличенных/уменьшенных на долю головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций (отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Финансовые вложения");

· долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитанную исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций (доли в уставном фонде) в их общем количестве (отражается в консолидированном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после внереализационных доходов и расходов и включается в финансовый результат деятельности Группы).

Однако если действовать в строгом соответствии с предложенными рекомендациями, то это может привести к нарушению равенства актива и пассива бухгалтерского баланса. Поэтому для балансировки изменений в активе консолидированного бухгалтерского баланса необходимо также внести изменения в его пассив. Они должны затрагивать статьи нераспределенных прибылей / убытков.

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составлении консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации и других дочерних обществ в консолидированную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

С точки зрения контроля проще вести бухгалтерский учет непосредственно во всех дочерних обществах по единой учетной политике головной организации. Однако на практике это не всегда возможно, так как характер деятельности некоторых дочерних обществ может существенно отличаться от основных направлений деятельности головной организации или других дочерних обществ. Отклонения от учетной политики Группы возникают в силу экономических причин, когда конкретной организации, входящей в Группу, более выгодно применять иной порядок ведения бухгалтерского учета.

В рамках конкретного юридического лица приоритет отдается экономической целесообразности. В этом случае следует разработать для каждого дочернего общества, применяющего учетную политику, отличную от принятой в группе, специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета и переклассификаций устранить все существенные расхождения и привести показатели бухгалтерской отчетности к "общему знаменателю".

Список использованных источников:

Конституция Республики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 г.

Гражданский кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З. Принят Палатой представителей 28 октября 1998 года. Одобрен Советом Республики 19 ноября 1998 года. (Ведомости Национального собрания Республики Беларусь, 1999 г., № 7-9, ст. 101).

Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994 года № 3321-XII (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1994 г., № 34, ст. 566).

Годунов В.Н. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь с приложением актов законодательства и судебной практики (постатейный): В 3 кн. Кн. 2. Разд. III. Общая часть обязательственного права. Раздел IV. Отдельные виды обязательств (главы 30-50) / Отв. ред. и руководитель авторского коллектива В.Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 2005.

Гражданское право: Учебник Автор: Алексеев С.С., Гонгало Б.М. М.: 2006г. - 480 с.

Гражданское право. Автор: "Фоков А.П., Попонов Ю.Г., Черкашина И.Л. и др." Издательство: "КноРус". 2008.

Колбасин Д.А. Гражданское право. Общая часть. - Мн.: ПолиБиг. По заказу общественного объединения «Молодежное научное общество». 1999. - 360 с.

Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С. С. Вабищевич. - Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. - 398 с.

Хозяйственное право Республики Беларусь. Особенная часть. Практ. пособие - Мн.: «МНО», 2001. - 318 с.