Методология организации и ведения бухгалтерского учета в обособленных подразделениях юридического лица

1

МЕТОДОЛОГИЯ ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОБОСОБЛЕННЫХ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯХ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

Основные моменты организации деятельности и ведения бухгалтерского учета в организации, имеющей обособленные структурные подразделения, должны определяться двумя приказами, утверждающими:

- Положение об обособленных подразделениях организации;

- Учетную политику организации.

Согласно ст. 51 Гражданского кодекса Республики Беларусь существуют два вида обособленных структурных подразделений: филиалы и представительства. Филиал - это "обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства". Под представительством понимается "обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту".

Согласно п. 2 Положения о порядке открытия и деятельности в Республике Беларусь представительств иностранных организаций, утв. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь 22.07.1997 № 929, представительством организации является ее обособленное подразделение, расположенное на территории Республики Беларусь, осуществляющее защиту и представительство интересов организации и иные не противоречащие законодательству функции.

Исходя из различий в функциональном назначении филиала и представительства в организации следует оформить два разных приказа - Положение о филиале и Положение о представительстве.

Порядок утверждения положения о филиале или представительстве, требования к его содержанию законодательно не установлены. В связи с этим каждая организация, имеющая филиал (представительство), должна самостоятельно разработать положение о своем филиале (представительстве). Если же филиалов (представительств) несколько и они значительно отличаются друг от друга, то для каждого из них следует разработать отдельное положение. Положение о филиале или представительстве утверждается тем же органом, который принимает решение о его создании, а доверенность руководителю филиала или представительства подписывается руководителем юридического лица и скрепляется печатью организации (нотариального удостоверения доверенности не требуется).

В Положении о филиале (представительстве) следует привести следующие данные:

- индивидуализирующее данный филиал (представительство) наименование, включающее наименование создавшего его юридического лица;

- адрес местонахождения филиала (представительства) - в связи с тем что филиал или представительство должны быть организационно обособлены и находиться вне места нахождения юридического лица;

- наличие отдельного баланса. Гражданский кодекс РБ не предусматривает обязательного выделения обособленного подразделения организации на отдельный баланс. Имущество филиала (представительства) может по усмотрению самого юридического лица учитываться только на его балансе либо выделяться на отдельный баланс, который представляет собой часть баланса организации. Под отдельным балансом обособленного подразделения понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности;

- наличие у филиала (представительства) счетов в учреждениях банка. Филиал (представительство) по усмотрению юридического лица, его создавшего, может по месту своего нахождения иметь в учреждениях банка или иных кредитных учреждениях расчетный или текущий счет (рублевый или валютный). При этом наличие или отсутствие по месту нахождения обособленного подразделения банковского счета не влияет на его правовой статус;

- полномочия органов управления юридического лица по управлению филиалом (представительством) и контролю за его деятельностью. Управление филиалом (представительством) осуществляется органами управления организации в части возложенных на них полномочий, а также путем назначения руководителя (директора) филиала. К компетенции организации по управлению филиалом (представительством), в частности, относится определение профиля (представительства) и основных направлений их деятельности, утверждение Положения о филиале (представительстве), определение организационно-хозяйственной структуры, назначение и досрочное прекращение полномочий руководителя филиала (представительства), проведение аудиторских проверок и пр.;

- пределы компетенции обособленного подразделения (в том числе компетенция руководителя этого подразделения). В отличие от представительств, филиалы могут осуществлять предпринимательскую деятельность от имени создавшего их юридического лица в соответствии с профилем и в пределах установленной компетенции. Для выполнения возложенных на филиалы функций они наделяются определенной оперативной самостоятельностью. Компетенцию филиала составляют делегированные ему юридическим лицом полномочия по ведению предпринимательской деятельности. Положение о представительстве значительно проще по своему содержанию, чем Положение о филиале, так как представительство не осуществляет производственную и иную деятельность по профилю организации, функции его весьма ограничены. Например, за представительством не закреплено недвижимое имущество. Представительство арендует служебное помещение и располагает мебелью и оргтехникой. В таком случае нет необходимости запрещать директору представительства продавать недвижимое имущество, отчуждать его иным образом.

В положении о филиале целесообразно привести порядок планирования его деятельности. При планировании финансовой деятельности филиала следует учитывать, что филиал является хотя и обособленным, но все же подразделением организации. Поэтому показатели финансовой деятельности филиала должны формироваться таким образом, чтобы организация получала сумму налогов и иных обязательных платежей, приходящихся на деятельность филиала, часть его прибыли, средства на содержание аппарата управления организации и т.д.

Положение о филиале может иметь общую структуру, которая в каждом отдельном случае должна быть скорректирована исходя из особенности деятельности каждого филиала.

В ином порядке планируется и деятельность представительства. Поэтому в Положении о представительстве необходимо изложить порядок планирования представительской деятельности. Представительство может полностью финансироваться организацией. Возможно финансирование деятельности представительства за счет отчислений от сумм заключенных им сделок и т.д. Все особенности планирования деятельности представительства, его финансовых взаимоотношений с организацией, создавшей его, следует изложить в соответствующем разделе.

Ликвидация филиала производится в том же порядке, что и его создание. Имущество прекратившего деятельность филиала передается головной организации по акту, закрываются счета в банке; отзывается доверенность руководителя филиала, положение о филиале признается утратившим силу, в устав юридического лица вносятся изменения в части исключения сведений о наличии у него филиалов. Изменения в учредительных документах юридического лица, связанные с ликвидацией филиала, также должны быть зарегистрированы в установленном порядке.

Следует обратить внимание, что по долгам, связанным с деятельностью филиала, юридическое лицо отвечает всем принадлежащим ему имуществом. Закон не обязывает организацию сообщать кредиторам (в том числе по договорам, заключенным руководителем филиала) о ликвидации филиала и не устанавливает механизмы защиты прав кредиторов. Кредитор может в любое время предъявить претензии, связанные с деятельностью филиала, к головной организации вплоть до момента ее ликвидации.

Учетную политику организации следует формировать с учетом необходимости организации внутрихозяйственных расчетов с входящими в ее структуру обособленными подразделениями, а также с учетом принципов формирования филиальной сети.

Филиалы не вправе разрабатывать собственную учетную политику. Вне зависимости от видов деятельности, места нахождения и иных факторов они должны руководствоваться единой учетной политикой организации и единым рабочим планом счетов.

Порядок ведения бухгалтерского учета организации, имеющей обособленные подразделения, зависит от характера и объема полномочий, которые представляет головная организация своим обособленным подразделениям.

Организация может либо обязать свой филиал или представительство самостоятельно вести бухгалтерский учет осуществляемых ими операций с оформлением обособленного балансового отчета, либо лишить их данных полномочий, организовав бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организации в целом в головной организации. В последнем случае необходимо организовать четкую систему своевременного и полного сбора и передачи из обособленных подразделений первичных документов для отражения их в бухгалтерском учете организации. Несомненно, такая система организации бухгалтерского учета применима только для небольших организаций, обособленные подразделения которых расположены относительно недалеко от головной организации.

На основании вышеизложенного следует, что для организаций, имеющих обособленные подразделения, более приемлема система организации бухгалтерского учета, основанная на передаче последним полномочий по самостоятельному ведению такого учета в части осуществляемых ими финансово-хозяйственных операций.

Бухгалтерии обособленных подразделений являются неотъемлемой составной частью бухгалтерской службы организации в целом, отражаемые ими в своих учетных регистрах финансово-хозяйственные операции следует считать отраженными в бухгалтерском учете организации. Головная организация в данном случае отражает в бухгалтерском учете только финансово-хозяйственные операции, непосредственно осуществляемые ею, а бухгалтерскую отчетность юридического лица оформляет путем суммирования показателей, как собственных учетных регистров, так и показателей внутренней бухгалтерской отчетности обособленных подразделений.

Вместе с тем отражение в бухгалтерском учете операций по перераспределению имущества между головной организацией и обособленными подразделениями, между самими обособленными подразделениями, а также по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), производимой несколькими обособленными подразделениями, осуществляется одновременно в нескольких сегментах бухгалтерской службы организации. Поэтому данные операции не могут быть отражены в бухгалтерском учете и внутренней бухгалтерской отчетности только головной организации или одного из ее обособленных подразделений. Показатели бухгалтерской отчетности по взаиморасчетам головной организации с обособленными подразделениями, а также этих подразделений между собой должна быть сформирована на основании данных регистров бухгалтерского учета головной организации или обособленного подразделения, сформированных на основании первичных учетных документов.

Распространенной ошибкой является формирование финансовой отчетности организации, имеющей обособленные подразделения, только на основании данных внутренней бухгалтерской отчетности обособленных подразделений.

Таким образом, система бухгалтерского учета организаций, имеющих обособленные подразделения, строится на основе следующих принципов:

- единство учетной политики организации в целом, отражение финансово-хозяйственных операций обособленных подразделений, как в их бухгалтерском учете, так и в учете головной организации;

- организация четкой системы документооборота между головной организацией и обособленными подразделениями, а также между обособленными подразделениями организации;

- периодическая (как правило, ежемесячная) корректировка и увязка показателей бухгалтерского учета обособленных подразделений и организации в целом в соответствии с результатами анализа в головной организации данных внутренней бухгалтерской отчетности.

Учетной политикой организации должен быть предусмотрен порядок организации бухгалтерского учета и отчетности филиалов (представительств), выделенных на отдельный баланс, в том числе порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности, формы передаваемых документов (включая расшифровки, справки и пр.), перечень ответственных лиц, порядок документального подтверждения передачи затрат и пр.

В частности, в учетной политике организации при наличии обособленных подразделений следует отразить следующие особые положения:

- единые для всей организации, включая ее обособленные подразделения, способы ведения бухгалтерского учета;

- порядок ведения аналитического учета имущества организации как в целом, так и с детализацией по местам его использования (хранения);

- место формирования себестоимости продукции, работ и услуг (в головной организации или в обособленных подразделениях);

- порядок учета наличных денежных средств в обособленных подразделениях и обеспечения принципа единства кассы организации.

Если деятельность филиалов существенно отличается от основной деятельности организации, при разработке учетной политики необходимо утвердить рабочий план счетов по организации. Можно выбрать следующие варианты:

- для каждого из филиалов, занимающихся специфическими видами деятельности, утвердить свой план счетов;

- разработать рабочие планы счетов для филиалов отдельными приложениями к приказу об утверждении учетной политики;

- дать указание руководителям филиалов разработать рабочие планы счетов с последующим их утверждением руководителем организации.

Независимо от разработанных рабочих планов счетов для каждого филиала и головной организации в них обязательно должен применяться балансовый счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Пример

Элемент (раздел) учетной политики "Постановка учета и организация внутрихозяйственных расчетов с обособленными подразделениями".

1. Организация выделяет (не выделяет) на отдельный баланс следующие обособленные подразделения (по перечню).

2. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2002 № 62, установленные настоящим приказом способы ведения бухгалтерского учета применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

3. Порядок отражения операций по расчетам с обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс, ведется на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты" с применением следующих субсчетов:

- субсчет 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

- субсчет 79-2 "Расчеты по текущим операциям";

- субсчет 79-4 "Расчеты по налоговым обязательствам";

- субсчет 79-5 "Расчеты по распределению прибыли".

При наличии существенных оборотов по счету 79 (свыше 5 % от общего итога суммы дебиторской или кредиторской задолженности, отраженной по соответствующим статьям баланса) осуществляется ежемесячная сверка расчетов между обособленным подразделением и головной организацией, результаты которой оформляются актом сверки по форме, утвержденной в приложении к настоящему приказу.

4. Подразделение обладает хозяйственной самостоятельностью в пределах предоставленных организацией полномочий, оформленных доверенностью.

Бухгалтерский учет в филиалах и представительствах, выделенных на отдельный баланс, ведется в децентрализованном порядке, т.е. эти подразделения получают выручку и формируют себестоимость самостоятельно, определяют финансовые результаты деятельности и по нормативам, устанавливаемым головной организацией, распределяют прибыль (убыток).

При таком (децентрализованном) учете в филиалах (представительствах) и головной организации расходы на управление (накладные расходы) распределяются между филиалами: расходы, произведенные головным подразделением, в соответствующей части передаются каждому обособленному подразделению для учета в составе себестоимости товаров (работ, услуг).

5. Имущество, закрепленное организацией за данным подразделением, средства на балансовых счетах, а также иное имущество, имущественные права и обязанности, приобретенные подразделением, учитываются на собственном отдельном балансе подразделения.

6. Установить образец формы основного первичного документа - авизо (извещения), используемого при проведении внутрихозяйственных расчетов между головной организацией и обособленным подразделением, в приложении к настоящему приказу.

Авизо оформляется по результатам движения соответствующих активов и пассивов по осуществляемым обособленным подразделением хозяйственным операциям, которые не могут быть оформлены с участием головной организации.

Операции по приему-передаче имущества и денежных средств, осуществляемые непосредственно между головной организацией и обособленным подразделением, оформляются соответствующими первичными учетными документами (накладными, актами приема-передачи, платежными поручениями и т.п.); авизо по таким операциям не оформляется.

При осуществлении внутрихозяйственных расчетов между обособленными подразделениями организации авизо оформляется и передается в головную организацию обособленными подразделениями, принимающими соответствующие активы и обязательства (передающий филиал при этом оформляет разд. 1 авизо, а принимающий - дооформляет разд. 2 и передает авизо в головную организацию).

К каждому авизо должны прилагаться копии первичных документов, счетов-фактур, которые послужили основанием для отражения каждой конкретной хозяйственной операции.

7. Каждая организация должна иметь кассу и вести кассовую книгу для осуществления расчетов наличными деньгами. Все поступления и выдачи наличных денег учитываются в кассовой книге. Записи в ней делает кассир сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Это установлено Правилами ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами в Республике Беларусь, утвержденными постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 26.03.2003 № 57 (в ред. постановлений Нацбанка от 29.10.2003 № 183, от 28.06.2004 № 99, от 03.06.2005 № 83).

8. Подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, выполняют обязанности организации по уплате налогов в местные бюджеты самостоятельно. Ежемесячно Справка с данными о начисленных и уплаченных налогах представляется в бухгалтерию головной организации.

9. Подразделения представляют в головную организацию ежеквартально:

оборотный баланс и отчет о прибылях и убытках,

регистры бухгалтерского учета, необходимые для составления единого баланса и отчета о прибылях и убытках юридического лица, определяющего финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

10. По окончании каждого квартала подразделения передают (применяя счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты") заключительными оборотами часть (или полностью) чистой прибыли в размере ____________.

11. Бухгалтерская отчетность филиалов, выделенных на отдельный баланс, представляется в головную организацию в срок до __________.

12. Бухгалтерская отчетность представительств, находящихся за рубежом, представляется по окончании каждого квартала в срок ____________. Доходы и расходы, полученные представительством, пересчитываются в белорусские рубли по курс Национального банка на дату совершения операции. На дату составления отчетности пересчет не производится.

Ответственность за достоверность представляемой отчетности возложить на руководителя обособленного подразделения.

13. Бухгалтерский учет в обособленных подразделениях, не выделенных на отдельный баланс, ведется в централизованном порядке, определенном головной организацией.

При этом все денежные средства зачисляются с лицевых счетов на расчетный счет головной организации. Расходы каждое подразделение по окончании каждого месяца передает головной организации путем оформления авизо с приложением оборотно-сальдовой ведомости, содержащей информация по всем субсчетам и аналитическим счетам подразделений.

Все документы передаются в бухгалтерию головной организации в срок ___________.

14. Порядок отражения операций по расчетам с обособленными подразделениями, не выделенными на отдельный баланс, головной организацией ведется на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с открытием соответствующих субсчетов по каждому структурному подразделению, не выделенному на отдельный баланс.

Ответственность за достоверность представляемой отчетности возложить на бухгалтера обособленного подразделения.

Приложение

__________________________

(наименование организации)

___________________________________________________

(наименование подразделения, составившего документ)

Авизо № ___

о произведенных записях по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты"

в ________ месяце 200_ г.

Основание ___________________________________________________

(приказ, распоряжение, т.п.)

Приложение на ___ листах.

Подписи ________________________________ (Ф.И.О., должность)

(ответств. лица подразделения, составившего документ)

________________________________ (Ф.И.О., должность)

(ответств.лица подразделения, получившего документ)

Подпись ______________ (Ф.И.О. бухгалтера головной организации,

получившего по окончании месяца документ для отражения в балансе

организации взаиморасчетов между подразделениями)

М.П.

Указанный раздел должен обязательно присутствовать в учетной политике организаций, имеющих филиалы. В положении о документообороте также должен иметься раздел, посвященный организации движения документов между филиалом и головной организацией.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Конституция Республики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996г.

Гражданский кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З. Принят Палатой представителей 28 октября 1998 года. Одобрен Советом Республики 19 ноября 1998 года. (Ведомости Национального собрания Республики Беларусь, 1999 г., № 7-9, ст.101).

Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994 года № 3321-XII (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1994 г., № 34, ст.566).

Годунов В.Н. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь с приложением актов законодательства и судебной практики (постатейный): В 3 кн. Кн. 2. Разд. III. Общая часть обязательственного права. Раздел IV. Отдельные виды обязательств (главы 30-50) / Отв. ред. и руководитель авторского коллектива В.Ф. Чигир. - Мн.: Амалфея, 2005.

Гражданское право: Учебник Автор: Алексеев С.С., Гонгало Б.М. М.: 2006г. - 480с.

Гражданское право. Автор: "Фоков А.П., Попонов Ю.Г., Черкашина И.Л. и др." Издательство: "КноРус". 2008.

Колбасин Д.А. Гражданское право. Общая часть. - Мн.: ПолиБиг. По заказу общественного объединения «Молодежное научное общество». 1999. - 360с.

Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С. С. Вабищевич. - Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. - 398с.

Хозяйственное право Республики Беларусь. Особенная часть. Практ. пособие - Мн.: «МНО», 2001. - 318с.