Етика аудитора та вимоги до його кваліфікації

2

2

Зміст

Вступ………………………………………………………………………….3

Права, обов'язки і відповідальність аудиторів…………………………….4

Основні засади етики аудитора…………………………………………….19

Кодекс професійної етики аудиторів, його призначення та зміст………..27

Можливість використання аудиторського висновку в судовому процесі..29

Висновки і пропозиції……………………………………………………....33

Список використаної літератури…………………………………………...41

Додатки……………………………………………………………………….45

Вступ

Термін «аудит» в перекладі з латинської означає «слухати», «слухач», тому зміст цього слова вказує на особливу довіру у взаємовідносинах з клієнтом і означає уважність, зацікавленість у справах клієнта, який звернувся до аудитора.

Сьогодні інформація про фінансовий стан будь-якого підприємства цікавить багатьох користувачів: акціонерів, власників, інвесторів, постачальників, покупців, державні контролюючі органи та ін. Причому інтереси користувачів фінансової інформації часто не збігаються, тому необхідною є об'єктивна оцінка фінансової звітності фірми, яку надають аудитори.

Cутність аудиту полягає в перевірці бухгалтерської звітності, обліку, первинних бухгалтерських документів та іншої інформації, що стосується фінансово-господарської діяльності підприємства з метою висловлення думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах і відповідність вимогам законів України та національним положенням бухгалтерського обліку.

Аудитор виступає помічником і захисником свого клієнта і зобов'язаний захищати його інтереси. Але це не означає, що він повинен захищати клієнта у всіх випадках, адже іноді клієнт може допускати протиправні дії і допускати відхилення від норм. В такій ситуації аудитор повинен своєчасно попередити клієнта про незаконність його дій і можливість негативних наслідків. У зв'язку з цим вивчення етичних норм аудиту є нині надзвичайно актуальними.

Але святий обов'язок аудитора - зробити все, що в його силах з метою недопущення відхилень підприємством-клієнтом від законодавства: пояснити, попередити, розказати.

Права, обов'язки і відповідальність аудиторів.

У теорії і практиці аудиту важливе місце займає професійна етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та став-лення до виконання фахових обов'язків.” Эти принципи оговорены в Кодексе професійної етики аудиторов України, принятом 18.12.1998 АПУ

Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі, обов'язкові для виконання усіма аудиторами - практиками при наданні ними аудиторських послуг.

Від дотримання цих етичних принципів, що відповідають вимогам міжнародних нормативів аудиту, залежить авторитет фахівця, його професійна придатність виконувати най-складніші завдання.

Незалежність -- головна риса професії аудитора. Вона обумов-лена тим, що аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не залежить і не підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним партіям чи громадським органі-заціям. Думка аудитора з фінансових питань не повинна залежати від гонорару, який виплачується клієнтом.

Об'єктивність висновків має грунтуватися на вдумливому до-слідженні діяльності клієнта, використанні вірогідних даних, засто-суванні оптимальних методів їх аналізу і складанні аудиторського вис-новку за результатами перевірки. У ставленні до клієнта аудитор повинен бути коректним, ввічливим і передбачливим, а свої заува-ження доводити у формі побажань, порад, рекомендацій.

Надаючи консультаційну допомогу, аудитор зацікавлений макси-мально захистити інтереси клієнтів, а отже, не зосереджує своєї ува-ги тільки на негативних фактах. І в клієнта, і в аудитора спільна мета -- зробити посильний внесок в ефективне функціонування ринкової економіки. Для аудитора багато важить широка поінформованість у виробничо-економічних справах. А крім того, аудитор не може нада-вати професійні послуги, не будучи достатньо обізнаним із загальними з технічними стандартами з обліку і аудиту.

Конфіденційність -- не менш важлива риса професії аудитора. Він повинен зберігати виробничі і комерційні таємниці клієнтів, не поширювати конфіденційної інформації, щоб не завдати їм шкоди. За розголошення секретів клієнтів аудитор несе відповідальність за законом і моральну відповідальність перед колегами.

Аудиторська фірма --- юридична особа, що безпосередньо зай-мається аудиторською діяльністю і може створюватися на підставі будь-яких форм власності. Умовою створення такої фірми є те, що загальний розмір частки засновників (акціонерів), які не є аудитора-ми, у статутному фонді не може перевищувати 30 відсотків. Ауди-торською діяльністю фірма займається, якщо у ній працює хоча б один аудитор . Керівником фірми може бути тільки аудитор.

Основні функції аудиторської фірми:

1) експертна оцінка господарсько-фінансової діяльності і стану майна суб'єкта підприємницької діяльності, в основному під час пере-дачі його в оренду, приватизації, а також у випадках збитковості чи банкрутства;

2) перевірка вірогідності бухгалтерського обліку і звітності за пе-ріод дослідження, у тому числі контроль правильності бухгалтерсь-ких записів, достовірності визначення собівартості продукції {робіт, послуг), розрахунків прибутків та їх розподілу;

3) прогнозування господарсько-фінансової діяльності підприєм-ства, оцінка перспективи його розвитку й остаточних результатів, роз-робка заходів для ліквідації збитковості і підвищення ефективності виробництва, а також статутних документів, підготовка необхідних документів для реєстрації спільного підприємства;

4) інформаційне, наукове і методичне забезпечення діяльності підприємств на договірних засадах із замовниками;

5) упорядкування бухгалтерського обліку, коли підприємство-клієнт не в змозі організувати облік через відсутність кваліфікованих кадрів або з інших мотивів, при цьому аудитори складають облікові реєстри, бухгалтерський баланс, інші форми звітності на підставі первинних документів;

6) консультації (в усній і письмовій формі) з питань обліку, права, оподаткування, розрахунків, зовнішньоекономічних операцій за відповідну плату.

Аудиторські фірми надають такі види послуг: за засвідченням, податкові, консультаційні для адміністрації, бухгалтерські, складан-ня звітності.

Послуги за засвідченням -- різні послуги, надання яких завер-шується письмовим висновком фірми. Вони бувають трьох типів: ау-дит завершеної фінансової звітності, оглядові перевірки завершеної фінансової звітності та Інші послуги за засвідченням. Під час аудиту завершеної фінансової звітності відповідальна сторона--клієнт, який робить різні затвердження у формі опублікованої фінансової звітнос-ті; в аудиторському висновку висловлюється думка про те, чи відпо-відає ця звітність загальноприйнятних бухгалтерським принципам; зовнішній користувач розглядає аудиторський висновок як показник надійності звітів під час прийняття рішення.

Оглядові перевірки більшість підприємств (компаній, фірм) використовують для того, щоб надати користувачам фінансову звітність, при цьому економлячи на оплаті, адже за аудиторські висновки оплата значно вища, ніж за ог-лядову перевірку. До інших послуг за засвідченням відносяться пере-вірка попередньо складеної фінансової звітності (прогнози і плану-вання), складання характеристик програмного забезпечення для ком-п'ютерів.

Податкові послуги. Аудиторські фірми готують корпораційні та індивідуальні податкові декларації як для клієнтів, які користуються аудиторськими послугами, так і для інших суб'єктів підприємницької діяльності. Деякі фірми надають послуги і консультації щодо податків, їх планування тощо.

Консультаційні послуги для адміністрації мають досить широ-кий спектр -- від простих пропозицій щодо поліпшення бухгалтерсь-кої системи клієнта до допомоги у маркетинговій стратегії, у вста-новленні комп'ютерів тощо. Багато великих фірм має відділи, які про-водять консультації для адміністрації і майже не взаємодіють з персо-налом, який займається аудитом і податками.

Бухгалтерські послуги. Багато малих підприємств з невеликим бухгалтерським персоналом під час підготовки фінансової звітності покладаються на аудиторські фірми. Деякі дрібні клієнти не мають ні персоналу, ні спеціальних знань, щоб вести власні бухгалтерські жур-нали і головну книгу, а тому аудиторські фірми надають різні бухгал-терські послуги для потреб клієнтів. Деколи, якщо фінансова звітність повинна бути передана третій стороні, може бути виконана оглядова перевірка або навіть аудит.

Складання звітності: багато аудиторських фірм мають справу з приватними компаніями, тобто з клієнтами, не зобов'язаними робити аудит, вони часто запрошують аудиторів для складання податкових декларацій, а також для допомоги у підготовці точної фінансової інфор-мації, але без аудиту. Складання фінансової звітності -- послуга, що надається клієнту без аудиту. Така звітність носить назву неаудитованої фінансової звітності.

Послуги з її складання передбачені для того, щоб забезпечити можливість тій чи іншій аудиторській фірмі конку-рувати з бухгалтерськими фірмами. Невеликі аудиторські фірми скла-дають для дрібних клієнтів місячну і квартальну фінансову звітність, а також послуги, пов'язані з оподаткуванням. Клієнту може бути за-безпечено складання звітності: з повним розкриттям, без розкриття по суті і при відсутності незалежності.

Взаємовідносини між аудиторською фірмою і підприємством-замовником регулюються договором, протоколом погодження договір-ної ціни і актом приймання-здачі виконаних робіт.

У Статті 22 Закона України “Про аудиторську діяльність” чітко позначено права аудиторів:

-- перевіряти документи, реєстри бухгалтерського обліку та іншу документацію;

-- одержувати від підприємства пояснення і додаткові дані, необ-хідні для перевірки;

-- одержувати від третіх осіб інформацію, необхідну для аудиту;

-- проводити інвентаризацію коштів, цінних паперів, матеріаль-них цінностей;

-- залучати до перевірки на договірних засадах спеціалістів;

-- проводити аналіз, надавати консультації з питань обліку, права, консолідації і трансформації звітності;

-- надавати послуги щодо оцінки майна, проведення експертизи комп'ютерних програм бухгалтерського обліку;

-- самостійно визначати форми і методи аудиту;

-- займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створюва-ти аудиторські фірми, об'єднуватися з іншими аудиторами в спілку тощо.

У Статті 23 Закона України “Про аудиторську діяльність” визначени обов 'язки аудиторів:

-- доброякісно перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність;

-- належним чином надавати аудиторські послуги;

-- повідомляти власників уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час аудиту недоліки в обліку і звітності;

-- зберігати в таємниці отриману під час аудиту інформацію;

-- не розголошувати відомості, що становлять предмет комерцій-ної таємниці, і не використовувати їх у своїх Інтересах або в інтере-сах третіх осіб;

-- відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України.

Согласно данного Закона, рішенням суду або арбітражу аудитор може бути позбавлений ліцензії у випадках:

-- проведення ним робіт, не передбачених ліцензією;

-- використання інформації про замовника для своєї підприєм-ницької діяльності;

-- розголошення інформації про фінансовий стан замовника.

Щоб підтримувати на належному рівні свою кваліфікацію, ауди-тор зобов'язаний проводити не менше двох аудитів протягом року.

Аудитори не безпідставно вважають, що відповідальність як за попередження, так і за виявлення зловживань та інших аномалій ле-жить насамперед на адміністрації. Одним з основних постулатів теорії аудиту є те, що не існує обов'язкового конфлікту інтересів між аудито-ром і адміністрацією підприємства, яке перевіряється.

У Великобританії, наприклад, щорічний аудит перестав бути добро-вільною справою і тепер є обов'язковим для всіх компаній з обмеже-ною відповідальністю. При цьому рада з аудиторської практики повинна пропонувати аудиторам, як вони повинні виконувати пере-дбачені законом обов'язки і наскільки далеко ці обов'язки мають по-ширюватися. Інструкція зобов'язує директорів забезпечити збереження довірених їм активів як вирішального фактора, що визначає їх відпові-дальність за попередження зловживань.

Аудитори не можуть попере-джувати виникнення зловживань чи інших аномалій. У кращому випадку, аудит стає стримуючим фактором.

Аудитор повинен якісно планувати, виконувати і оцінювати свою роботу, щоб забезпечити відповідність вищенаведеній вимозі "мати обгрунтовану можливість виявлення суттєвих перекручень". Коли кри-тики бухгалтерської професії висловлюють свої претензії до аудито-ра, то здебільшого вони не обгрунтовані. Ті люди, які не є аудитора-ми, часто хочуть, щоб аудитори брали на себе відповідальність більшу, ніж передбачено інструкцією. Звичайно, аудиторам не підходять такі умови. Якщо ж погоджуватися на них, то слід мати на увазі значне подорожчання аудиту, адже виникає потреба у виконанні додаткових, невластивих функцій (наприклад, проведення тестувань), що істотно зменшує практичну вартість процесу оцінки аудиторського ризику.

Аудит повинен проводитися таким чином, щоб забезпечити гаран-тію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітно-сті. Тому слід розумно його спланувати.

Розрізняють два основні види неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка-- ненавмисне перекручення даних бухгалтерсь-кого обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки, -- навмисне викривлення показників обліку і звітності.

Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача то-варно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування об-сягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати скла-дання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, ауди-тору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюєть-ся тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. А тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від ворм приділено особливу увагу.

До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски обліко-вих записів про господарські операції, перекручення підсумкових да-них тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списа-но загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особови-ми рахунками працівників фірми одержано меншу суму Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору важко виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб прихо-вати такі зловживання.

На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керів-ник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справ-ляє відповідний вплив на виробничі і бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався гіркого "досвіду" діяльності в ком-паніях, що збанкрутували. А тому, враховуючи такі обставини, ауди-тор приходить до висновку, що ймовірність спроб подібних зловжи-вань адміністрації досить велика. У подібних ситуаціях аудитору слід поставитися з особливою увагою до того, щоб викрити факти суттє-вих зловживань адміністрації.

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантува-ти виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціаль-них знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше лише непрямо стосуються бухгалтерської звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Коли ж аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен насамперед з'ясувати, яким чином вони позначилися на фінансовій звітності, а отже йому слід взяти під сумнів правильність цієї інфор-мації. Однак якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незакон-них дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов'яза-ний відповідно переосмислити свій висновок. Разом з тим аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила йому про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри такій адміністрації.

Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторсь-кий висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого ви-конання замовлення. Правда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.

Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У Закони “ Про аудиторську діяльність” ( ст.11) з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внут-рішньогосподарського контролю і за об'єктивне складання бухгал-терської звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів повинна вклю-чати звіт про обов'язки їх адміністрації і про стосунки з аудиторськи-ми фірмами.

Що стосується кримінальної відповідальності аудиторів, то в Кримінальному Кодексі України визначено, що є злочинами:

1. зловживання аудиторами (ст. 202 КК);

Цей злочин відрізняються від раніше розглянутих злочинів проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях тим, що їх суб'єктом є не будь-яка особа, що виконує управлінські функції в подібних організаціях, а конкретно зазначені у відповідній статті особи: приватні аудитори.

Злочин визначається в законі як використання приватним аудитором своїх повноважень усупереч завдань своєї діяльності і з метою отримання вигод і переваг для себе чи інших осіб, або нанесення шкоди іншим особам, якщо це діяння заподіяло істотну шкоду правам і законним інтересам громадян чи організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства чи держави.

Об'єктом даного злочину можна розглядати інтереси нормальної діяльності таких організацій, як аудиторські фірми, що здійснюють винятково важливі функції, пов'язані з забезпеченням прав і законних економічних і інших інтересів громадян, юридичних осіб, суспільства і держави. Це право їм надано законодавством.

Не належне виконання цих функцій, а тим більше зловживання аудиторам повноваженнями здатні заподіяти найтяжчі наслідки фізичним особам і організаціям, суспільству і державі.

Ця обставина визначає наявність різноманітних додаткових об'єктів при вчиненні даного злочину.

Аудиторська діяльність (аудит) - це підприємницька діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платіжно - разрахункової документації, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів.

Це також надання інших аудиторських послуг (постановка, ведення і відновлення бухгалтерського обліку; аналіз господарсько-фінансової діяльності; складання декларації про доходи і бухгалтерську звітність; оцінка активів і пасивів економічного суб'єкта; надання допомоги в проведенні приватизації й інші послуги по профілю діяльності аудиторської фірми).

Фізичні особи мають право займатися аудиторською діяльністю самостійно, зареєструвавшись як підприємці, або в складі аудиторської фірми, уклавши з нею трудову угоду (контракт).

Аудитор і аудиторська фірма можуть починати роботу після одержання ліцензії на вчинення аудиторської діяльності і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Аудиторські перевірки можуть бути обов'язковими, проведеними у випадках, прямо встановлених законодавчими актами і задоручення державних органів, і ініціативними, проведеними за рішенням самого економічних (господарюючого) суб'єкта.

Результатом аудиторської перевірки є висновок аудитора (аудиторської фірми) - документ, що має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування і судових органів.

Об'єктивна сторона злочину містить у собі:

1) дія або бездіяльність приватного аудитора, пов'язана з використанням ними своїх повноважень за посадою (або, навпаки, не використання ними своїх повноважень, коли це було потрібно), усупереч визначеним у нормативних актах завданьам діяльності приватного аудитора;

2) наслідки у вигляді істотної шкоди правам і законним інтересам громадян або організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства і держави;

3) причинний зв'язок між дією (бездіяльністю) аудитора і названими наслідками.

Зловживання повноваженнями приватного аудитора може виражатися в:

* дачі помилкових висновків про стан бухгалтерської (фінансової) звітності, активів і пасивів організації;

* заплутуванні бухгалтерського обліку;

* дачі свідомо невірної нормативно-правової оцінки господарським і фінансовим операціям, вчиненим організацією, і т.і.

Істотність заподіяної шкоди (матеріальної, моральної, фізичної) не має встановлених Законом критеріїв і кожний раз повинна мотивуватися в обвинувальних документах.

Істотно шкідливі наслідки незаконної діяльності аудитора можуть бути пов'язані з великими матеріальними збитками суб'єкта підприємницької діяльності чи держави, підриві ділової репутації, незаконному залученні до відповідальності або ж, навпаки, не залученні винних до відповідальності внаслідок приховання аудиторами виявлених недоліків і зловживань і т.п.

Істотну шкоду можна вбачати й у тому, що аудитор, зловживаючи своїми повноваженнями, вчиняє який-небудь інший злочин або ж сприяє вчиненню злочину іншими особами.

Таким чином, ми бачимо слідуючі види шкоди, що заподіяна злочинною діяльністю аудиторів:

а) у заподіянні матеріальних збитків громадянам і організаціям;

б) у моральній шкоді, нанесеній громадянину;

в) у заподіянні збитків діловій репутації організації;

г) у створенні перешкод нормальної життєдіяльності громадян або нормальній роботі організацій;

д) у заподіянні збитків бюджетним інтересам або майновим інтересам державних органів, органів місцевого самоврядування, великим підприємствам, масовим суспільним рухам і об'єднанням, великим групам громадян, галузям економіки країни чи регіону;

е) у підриві соціально-економічної і (чи) суспільно - політичної стабільності в країні, регіоні, місцевості;

ж) у дискредитації держави або її інститутів, а рівно органів місцевого самоврядування, суспільних інститутів;

з) у створенні перешкод щодо нормального функціонування державних і (чи) суспільних інститутів;

и) у заподіянні збитку інтересам правосуддя;

к) у підриві принципів соціального захисту.

Якщо діяння визнається законом злочином, хоч і невеликої ваги, потрібно вважати, що суспільна небезпека його досить велика, щоб заподіяні цим діянням збитки розглядати як істоті.

Зловживання приватними аудиторами своїми повноваженнями всупереч завдань своєї діяльності - це навмисний злочин. Він вчиняється як із прямим, так і з непрямим умислом (наміром), конкретизованим чи не конкретизованим.

Винний аудитор розуміє, що діє (не діє) незаконно, всупереч завданням своєї діяльності, що це спричинить (може спричинити) істотне порушення прав і законних інтересів фізичних та юридичних осіб або охоронюваних законом інтересів суспільства чи держави.

Він бажає, або свідомо допускає, наступлення таких наслідків (відноситься до них байдуже).

Закон визначив цілі кримінально карних зловживань повноваженнями приватних аудиторів - отримання будь-яких вигод і переваг для себе чи інших осіб або нанесення шкоди іншим особам. Ці цілі і відповідна діяльність по їх досягненню можуть бути викликані різними мотивами: користь, родинні чи приятельські почуття, помста й ін.

Кримінально карним буде і зловживання приватних аудиторів, яке вчинене під впливом погрози, якщо ця погроза не створювала ситуації крайньої необхідності.

Спеціальні суб'єкти злочину прямо названі в Законі - приватний аудитор.

Співучасниками злочинів приватних аудиторів можуть бути будь-як особи, що досягли 16 - літнього віку.

У частині другій ст. 202 КК передбачені три кваліфікованих види даного злочину.

Це вчинення діяння:

1) у відношенні свідомо неповнолітнього;

2) у відношенні свідомо недієздатної особи;

3) неодноразово.

Очевидно, що перші два випадки не мають відношення до зловживання повноваженнями приватним аудитором.

Неодноразовість припускає вчинення злочину не менш двох разів, незалежно від того, чи був винний засуджений за перший злочин чи ні, з урахуванням термінів давнини притягнення до кримінальної відповідальності і погашення судимості.

Зловживання повноваженнями приватними аудиторами відноситься до злочинів середньої ваги.

Зловживання повноваженнями аудиторами може бути сполучене зі вчиненням (співучастю в вчиненні) інших злочинів. У таких випадках, як правило, потрібно кваліфікація по сукупності злочинів.

Наприклад аудитор може:

* незаконно розголосити або використати відомості, що стали йому відомі, які складають комерційну чи банківську

* сприяти в розкраданні чужого майна шляхом шахрайства.

* аудитор може сприяти комерційної організації в ухилянні від сплати податків.

Згідно п. 10 Тимчасових правил аудиторської діяльності в України орган дізнання і слідчий при наявності санкції прокурора, сам прокурор, суд і господарський суд вправі відповідно до карно-процесуального законодавства дати аудитору або аудиторській фірмі доручення про проведення аудиторської перевірки економічного суб'єкта.

Підставою, є наявність у виробництві даних органів карної (цивільної) справи справи, яка підвідомча господарському суду.

Висновок аудитора (аудиторської фірми) у такому випадку прирівнюється до висновку експертизи, призначеної відповідно до процесуального законодавства України (п. 17 Тимчасових правил).

Якщо свідомо помилковим висновком аудитора не заподіяна істотна шкода правам і законним інтересам громадян або охоронюваним законом інтересам суспільства або держави, дії аудитора пропонується кваліфікувати тільки по ст. 307 КК як свідомо помилковий висновок експерта.

При заподіянні істотної шкоди, злочин слід кваліфікувати по ст. 202 КК, склад якої охоплює з найбільшою повнотою усі фактичні ознаки вчиненого діяння. Якщо ж свідомо помилковий аудиторський висновок був поєднаний з обвинуваченням у тяжкому або особливо тяжкому Злочині, дії аудитора кваліфікуються по ч. 2 ст. 307 КК, тому що санкція цієї норми вище санкції ч. 1 ст. 202 КК.

Те ж саме, розголошення даних аудиторської перевірки без дозволу відповідних органів при відсутності істотної шкоди інтересам органів правосуддя кваліфікується по ст. 310 КК, а при наявності такої шкоди - по ст. 202 КК .

Однак, по-перше, вчинення будь-якого злочину, як уже було сказано вище, може вважатися істотною шкодою зловживання повноваженнями приватним аудитором.

По-друге, коли приватний аудитор, зловживаючи повноваженнями, дає свідомо помилковий висновок за результатами аудиторської перевірки або розголошує дані попереднього розслідування, він вчиняє не тільки злочин проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях, але і злочин проти правосуддя, що, на наш погляд, вимагає кваліфікації по сукупності.

Спірними є також пропозиції кваліфікувати зловживання повноваженнями приватним нотаріусом, які спричинили тяжкі наслідки, по ч. 2 ст. 201 КК як звичайне зловживання повноваженнями, а зловживання повноваженнями приватними аудиторами, вчинене за винагороду, - по сукупності ст. 202 і ч. 3 чи 4 ст. 204 КК.

Навіть якщо погодитися, що ст. 202 КК є спеціальною стосовно ст. 201 КК, то в силу конкуренції загальної і спеціальної норми перевага повинна бути віддана спеціальній.

Але по ст. 202 КК не може вважатися спеціальною стосовно ст. 201 КК, оскільки приватний аудитор не є особами, що виконують управлінські функції в комерційній або іншій організації, тому що в цих організаціях вони не виконують організаційно - розпорядницькі обов'язки. Цей висновок безперечний стосовно приватного аудитора, що займається аудиторською діяльністю не в складі аудиторської фірми, а самостійно як підприємець.

Тому зловживання повноваженнями приватним аудитором, вчинений за незаконну винагороду майнового характеру, варто кваліфікувати тільки по ст. 202 КК як вчинений з метою отримання вигод і переваг для себе .

Хочеться відзначити, що в КК Росії також передбачена карна отвественность за зловживання аудитором своїми правами і повноваженнями.

Основні засади етики аудитора.

Аудит як вид підприємницької діяльності відносять до інтелек-туальної діяльності. У теорії та практиці аудиту важливе місце займає професійна етика аудитора. Вона включає ряд принципів службової поведінки та ставлення до виконання фахових обов'язків, що відповідають вимогам міжнародних нормативів аудиту (МНА 1, § 14--18 "Етика"). Від дотримання цих етичних прин-ципів залежить авторитет фахівця, його професійна придатність ви-конувати найскладніші завдання, а саме:

1. Незалежність - головна риса професії аудитора. Вона обумов-лена тим, що аудитор не є штатним працівником державного органу управління, він не підпорядкований іншим контрольно-ревізійним органам або політичним партіям чи громадським організаціям і не залежить від них. Думка аудитора з фінансових питань не має за-лежати від гонорару, який виплачується клієнтом.

На незалежність аудитора можуть вплинути такі факти:

-фінансові взаємовідносини з клієнтом (володіння акціями, робота, родичі);

-позики, що надаються чи отримуються клієнтом, посадовою особою чи великим акціонером компанії клієнта;

Тому за Законом аудитору забороняється проведення аудиту на підприємстві:

якщо він має прямі родинні стосунки з його керівництвом, або є членом керівництва, засновником чи власником підприємства, що перевіряється (філій, дочірніх підприємств). Така вимога передба-чена і Законом України "Про аудиторську діяльність" (ст.34), але вона поширюється лише на прямі родинні стосунки з керівництвом підприємства, що перевіряється. Не коригується ця вимога і націо-нальними нормативами України з аудиту.

якщо він має особисті майнові інтереси у об`єкта, що перевіряється ( він володіє акціями даного підприємства, чи є його засновником)

якщо він там працює ( їхнім штатним працівником, радником по економічних питаннях, скдадає звітність та інше.)

якщо він працівник або співвласник дочірнього підприємства, філії чи представництва цього підприємства.Тому в таких ситуаціях аудитор змушений або продати акції, частку в статутному капіталі або відмовитись від надання аудиторських послуг.

Згідно з міжнародними нормами аудиту (МНА), економічний ас-пект професійної незалежності поданий:

обмеженням видів діяльності;

регламентацією видів послуг, що надаються одному клієнтові одночасно;

обмеженням суми винагороди від одного клієнта;

регламентацією форм діяльності;

відсутністю фінансового інтересу у справах клієнта;

забороною отримання товарів і послуг від клієнта.

Закон України "Про аудиторську діяльність" (ст.6, 23, 24) перед-бачає лише деякі економічні аспекти незалежності:

обмеження діяльності з надання аудиторських послуг іншими видами робіт, які безпосередньо стосуються надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз;

обмеження загального розміру частки засновників (учасників, акціонерів) аудиторської фірми, які не є аудиторами: 30% у статут-ному фонді;

заборона проведення перевірки аудитором, що має особисті май-нові інтереси, є членом правління, засновником чи власником підприє-мства, його працівником чи працівником дочірнього підприємства, філії
або представництва.

Наведені в Законі України "Про аудиторську діяльність" економічні аспекти незалежності аудитора обмежені і не враховують вимог міжна-родних нормативів. Ці проблеми не регулюються і національними нормативами з аудиту.

Законодавство України потребує коригування з урахуванням світо-вого досвіду щодо правового регулювання відповідальності ауди-тора, особливо за суттєві спотворення звітності внаслідок обману чи помилки. Так, Закон "Про аудиторську діяльність" містить лише ви-могу щодо повідомлення власників, уповноважених ними осіб, замов-ників про виявлені під час проведення аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку і складанні звітності.

Чесність. Професійний бухгалтер повинен відвертим та чесним надаючи професійні послуги. Чесність передбачає не просто чесність, а й справедливе ведення справ та правдивість.

Об'єктивність. Об'єктивність є поєднанням неупередженості, інтелектуальної чесності та відсутності конфлікту інтересів. Аудитору слід бути справедливим та не дозволяти собі необ'єктивності або упередженості, конфлікту інтересів та впливу інших осіб, які шкодитимуть його об'єктивності. Принцип об'єктивності зобов'язує всіх професійних бухгалтерів бути справедливими, чесними і вільними від конфлікту інтересів.

При виборі ситуацій та методів роботи, на які треба звернути особливу увагу з погляду етичних вимог щодо об'єктивності, слід належним чином розглянути вказані нижче фактори:

Професійні бухгалтери стикаються із ситуаціями, коли на них здійснюється тиск, що може знизити об'єктивність аудиторів.

Неможливо визначити всі такі ситуації, тому розробляючи стандарти для визначення стосунків, які можуть зашкодити об'єктивності бухгалтера, слід керуватися здоровим глуздом.

Слід уникати стосунків, які можуть привести до необ'єктивності чи впливу інших осіб.

Аудитори повинні забезпечити дотримання принципу об'єктивності персоналом, що надає професійні послуги .

Аудитори не повинні приймати (або пропонувати) подарунки чи розваги, оскільки це може мати вплив на їхнє професійне судження чи професійне судження осіб, з якими вони ведуть справи.

4. Професійна компетентність та належна ретельність. Аудитору слід виконувати послуги з належною ретельністю, компетентністю та старанністю. Він повинен постійно підтримувати професійні знання та навички на рівні, потрібному для надання клієнтові чи роботодавцеві професійних послуг компетентної особи, яка спирається на сучасні методи роботи, тенденції у практиці, сучасне законодавство.

Вимоги до професійної компетентності ауди-тора передбачені у ст.12 і 13 Закону України "Про аудиторську діяльність" і відповідних положеннях Аудиторської палати про сер-тифікацію аудиторів та ліцензування аудиторської діяльності. Від міжнародної практики ці вимоги відрізняються тим, що передбачають підтвердження професійної компетентності шляхом повторної серти-фікації аудиторів через кожні 5 років. У зарубіжних країнах це за-безпечується обов'язковим навчанням (стажуванням) протягом трьох років за навчальною програмою не менше 120 годин. Тривалість ста-жування встановлюється залежно від базової освіти (економічної, технічної, гуманітарної тощо) та вимог кваліфікаційного іспиту.

Якщо аудитор не має необхідної компетенції для надання професійних послуг, то він може звернутися за технічними консультаціями до експертів, наприклад, інших аудиторів, юристів, інженерів, геологів, оцінювачів та інше. Але користуючись їхніми послугами, аудитор повинен вжити всіх заходів, для забезпечення того, щоб таким фахівцям були відомі етичні вимоги.

Аудитор повинен постійно підтримувати рівень своєї компетентності: вивчати закони, стандарти, інструкції, набувати досвіду роботи.

Професійну компетентність можна поділити на дві різні фази:

а)досягнення професійної компетентності.

Типова модель здобуття кваліфікації професійного бухгалтера (за Кодексом етики) полягає в тому, що він повинен отримати загальну освіту, за якою повинна йти спеціальна освіта, навчання та складання іспитів за фахом, а також термін роботи за спеціальністю.

В Україні критерії відповідності кваліфікації аудитора відповідають цим вимогам. Так, відподно до ЗУ «Про аудиторську діяльність» аудиторами можуть бути особи, що мають сертифікат аудитора. Право на отримання сертифікату мають особи з вищою освітою (не нижче рівня магістра та спеціаліста), стаж роботи не менше 3 років підряд та склали іспит, що підтверджують достатність їх знань та вміння використати знання на практиці.

б) підтримування професійної компетентності.

Підтримка професійної компетентності вимагає постійної обізнаності з подіями в бухгалтерській професії, в тому числі з міжнародними та національними положеннями з бухгалтерського обліку і аудиту, законодавчими та нормативними документами.

Професійний бухгалтер повинен прийняти програму, розроблену для забезпечення контролю якості за виконанням професійних послуг відповідно до міжнародних та національних стандартів.

В Україні підвищення професійної компетентності досягається тим, що аудитори щорічно обов'язково проходять перепідготовку по 40-годинній програмі із проходженням тестування за результатами перепідготовки.

А також через самопідготовку та самоудосконалення в процесі роботи.

Конфіденційність. Аудитор має доступ до великого обсягу конфіденційної інформації про справи клієнта, що не розкривається громадськості.

Сутність поняття конфіденційності визначена Законом "Про підприємства в Україні" від 27.03.91 р., де згідно із ст. 30 до комерційної таємниці підприємства відносяться відомості щодо виробництва, технологічної інформації, управління, фінансові відомості тощо, що не є державними таємницями, розголошення (пе-редача) яких може завдати шкоди інтересам підприємства.

Аудитор повинен дотримуватись принципу конфіденційності інформації, отриманої під час роботи у клієнта і не розкривати її третій стороні без дозволу клієнта. Це зобов'язання продовжується і далі, після завершення договірних відносин з клієнтом.

Аудитори повинні забезпечити дотримання конфіденційності їх підлеглими та особами, що надають консультації чи допомогу.

Принцип конфіденційності стосується не тільки розкриття інформації, а й того, щоб аудитор не використовував (чи не вдавав, що використовує) її для особистої вигоди чи вигоди третьої сторони.

Аудитор відповідає за несанкціоноване розголошення службової інформації та комерційної таємниці. Встановлення складу, обсягу відомостей, що становлять комерцій-ну таємницю, порядку їх захисту є правом керівника підприємства. Відомості, що не можуть становити комерційну таємницю, передба-чені постановою Кабінету Міністрів України від 09.08.93 №611. Це -- установчі документи, ліцензії на здійснення окремих видів підприємницької діяльності; державна звітність, інформація про кількість працюючих та їхню заробітну плату, дані для визначення податків та обов'язкових платежів тощо (Кримінальний кодекс Ук-раїни, ст. 148-7 "Розголошення комерційної таємниці"). Відпові-дальність за розголошення комерційної таємниці передбачена ст.67 Кримінального кодексу.

В Україні єдиним винятком із загального правила (розголошення будь-якої інформації лише з дозволу клієнта) є рішення суду або санкції прокурора. Ця вимога не враховує необхідності розголошен-ня інформації під час здійснення перевірки якості аудиту.

З огляду на світовий досвід, забезпечення високої якості аудиторсь-ких перевірок потребує ширшого переліку випадків розголошення конфіденційності інформації.

Міжнародна практика передбачає розкриття конфіденційної інформації з дозволу клієнта, на вимогу законодавства чи професій-них організацій (перевірка якості роботи аудитора уповноваженими органами професійних організацій, обмін інформацією з слідчими чи дисциплінарними органами професійних організацій тощо).

Ці приклади можуть бути такими:

-Аудитор надає документи чи свідчення при розгляді судової справи. В цьому випадку розкриття інформації є, навіть, обов'язковим для захисту професійних інтересів аудитора.

-Аудитор повідомляє відповідні державні органи про виявлені порушення законодавства (згідно з вимогами законодавства).

Так, ст 187 Кримінального Кодексу вказує, що в таких ситуаціях, коли аудитор вирогідно і точно знає про факти вчинення особливо тяжких злочинів з боку клієнта і має на руках незаперечні докази вчинення злочинів, таких як державна зрада, порушення конституції, шпигунство і інших особливо тяжких злочинів. Але оскільки аудитор не може дати абсолютно точну оцінку фактів порушення Кримінального кодексу, то він немає права про ці дії клієнта, а вони будуть вирішуватися судом.

-При перевірці контролю якості, що проводиться іншим аудитором, керівником аудиторської фірми, або іншим регулювальним органом (АПУ).

-Розкриття інформаціх можливе, коли є письмовий дозвіл клієнта на її розголошення.

-Надаються результати перевірки державному органу, що призначив перевірку і уклав договір з аудиторською фірмою.

У випадках, коли аудитор визначив, яку інформацію можна розкрити, він повинен розглянути такі важливі моменти:

- уточнити якого роду повідомлення очікується та адресат, при цьому аудитор впевнюється в тому, що адресати є належними одержувачами і мають право на використання такої інформації.

- чи буде аудитор нести будь-яку юридичну відповідальністьза розкриття інформації та за наслідки цього розкриття.

Професійна поведінка. Професійний бухгалтер повинен діяти так, щоб це відповідало добрій репутації професії і утримуватися від поведінки, яка б дискредитувала професію. Країни - члени МФБ для цього повинні, розробляючи Кодекси етики, враховувати відповідальність аудитора перед клієнтами, роботодавцями, громадськістю.

Доброзичливість. Аудитор повинен проявляти до клієнта доброзичливе ставлення. Так, аудитор повинен бути чесним зі своїми клієнтами і докладати всіх свої професійних зусиль, працюючи в їх інтересах. Аудитор також повинен поводити себе з колегами так, щоб спияти співпраці та встановленню гарних з ними стосунків, підвищувати репутацію своєї професії.

Аудитор повинен проявляти до клієнта доброзичливе відношення та дотримуватись у спілкуванні з ним спокійного і витриманого тону. Доброзичливість повинна проявлятись і у ставленні до колег.

Технічні стандарти. Аудитори повинні надавати свої послуги згідно з відповідними технічними і професійними стандартами. При цьому вони повинні дотримуватися стандартів, які поширюють:

-МФБ (наприклад, Міжнародні стандарти аудиту)

-Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку

-професійний орган чи інший регулювальний орган, відповідне законодавство.

Кодекс професійної етики аудиторів, його призначення та зміст.

У даному Кодексі професійної етики аудиторів України наведенінижче визначення, слід розуміти у такому значенні: Реклама - надання громадськості інформації, стосовно послуг,що робляться аудиторами з метою залучення клієнтів. Грошові суми клієнтів - будь-які грошові суми, включно з

документами, що дають право розпоряджатися грошима, тобто перекладні векселі, прості векселі і товаророзпорядні документи, які можна перетворити на наявні або безготівкові кошти. Наприклад, цінні папери на пред'явника, які аудитор одержує у свою власність у процесі фахової діяльності з метою володіння або виплати за дорученням особи, від якої або від імені якої вони були отримані і котрі можна перетворити на гроші. Підприємство - юридична особа - створене з метою одержання прибутку або з іншою метою, у всіх проявах родинних зв'язків, включно з відособленими суб'єктами господарювання. Діючий аудитор - юридична особа, що одержала ліцензію

Аудиторської палати України на здійснення аудиторської діяльності, що не склала своїх повноважень і зобов'язань перед клієнтом у виконанні договору на надання аудиторських послуг. Наступний аудитор - практикуючий аудитор, якому діючий аудитор або його клієнт передають можливість здійснення аудиторських послуг.

Одержувач інвестицій - дочірнє підприємство або суб'єкт, що господарює, на які інвестор може помітно впливати. Інвестор - головне підприємство, головний партнер, фізична особа або корпорація, здатні помітно впливати на одержувача інвестицій.

Об'єктивність аудитора - сукупність неупередженості, чесності

і незалежності суджень від ситуацій, що можуть спровокувати

конфлікт інтересів.

Аудиторська практика - підприємець, товариство з обмеженою

відповідальністю, акціонерне товариство, командитне товариство або

об'єднання професійних аудиторів, що дають громадськості фахові

послуги.

Професійні аудиторські послуги - будь-які послуги, пов'язані

з аудитом, включно з аудиторськими послугами у вигляді консультацій, експертиз та оглядових перевірок.

Самореклама - повідомлення аудитором громадськості інформації

про себе як про фахівця не маючи при цьому на меті залучення нових

клієнтів.

Пропозиція аудиторських послуг - пошук можливості прямого

діалогу з можливим клієнтом з метою пропозиції аудиторських

послуг.

Зміст Кодексу додаток 1.

4. Можливість використання аудиторського висновку в судовому процесі.

Професіоналізм спеціаліста (експерта) з судової бухгалтерської експертизи має відповідати такому рівню, коли учасники судового процесу можуть повністю покластися на його кваліфікацію при розгляді конкретної справи, а сам експерт може цілком бути впевненим в результаті своєї роботи.

Вища ступінь кваліфікації спеціаліста в області бухгалтерського обліку - це аудитор, коли, спеціаліст вже не є простим обліковцем, а має вищу економічну або юридичну освіту, відповідний досвід, знання в області права, економіки тощо. Аудиторська робота може бути надана у вигляді заключення аудитора або аудиторського висновку, вона може стосуватися в тому числі висвітлення аудитором проблемних питань у стосунках з іншими підприємствами, митними службами, податковою інспекцією тощо. Є випадки, коли аудитор робить аудиторський висновок що до спірних справ за позовом податкових органів до підприємств з питань неповної або не своєчасної сплати податків.

Навесні 2002 року при розгляді судової справи у господарському суді Голосіївського району м. Києва за позовом податкової інспекції Голосіївського району до підприємства цього ж району що до примусового стягнення штрафу та пені за несвоєчасно сплачений податок на прибуток було прийнято до розгляду аудиторський висновок з цього питання.

Отже, чи може в такому випадку аудитор займатися судово-бухгалтерською діяльністю?

Відповідь на це питання може бути надана у результаті порівняльного текстологічного аналізу норм діючого законодавства.

Статтями 3 і 4 Закони України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993 р. N 3125-ХII установлено: "Аудиторськi послуги можуть надаватись у формi аудиторських перевiрок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацiй з питань бухгалтерського облiку, звiтностi, оподаткування, аналiзу фiнансово-господарської дiяльностi та iнших видiв економiчно-правового забезпечення пiдприємницької дiяльностi фiзичних та юридичних осiб.... Аудит - це перевiрка публiчної бухгалтерської звiтностi, облiку, первинних документiв та iншої iнформацiї щодо фiнансово-господарської дiяльностi суб'єктiв господарювання з метою визначення достовiрностi їх звiтностi, облiку, його повноти i вiдповiдностi чинному законодавству та встановленим нормативам".

Згідно статті 12 того ж Закону "право на отримання сертифiкату мають громадяни України, якi здобули вищу освiту, певнi знання з питань аудиту та досвiд роботи не менше трьох рокiв пiдряд на посадах аудитора, ревiзора, бухгалтера, юриста, фiнансиста або економiста. Hаявнiсть певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення вiдповiдного iспиту. Особи, якi не склали iспиту, мають право повторно скласти його не ранiш як через рiк пiсля прийняття рiшення Аудиторською палатою України".

Стаття 1 Закону України "Про судову експертизу" від 25.02.1994 р. N 4038-XII визначає судову експертизу, як "дослiдження експертом на основi спецiальних знань матерiальних об'єктiв, явищ i процесiв, як мiстять iнформацiю про обставини справи, що перебуває в провадженнi органiв дiзнання, попереднього слiдства чи суду".

У відповідності зі статтею 10 того ж Закону "судовими експертами можуть бути особи, якi мають необхiднi знання для надання висновку з дослiджуваних питань", а статтями 7 і 9 установлено, що "судово-експертну дiяльнiсть здiйснюють державнi спецiалiзованi установи та вiдомчi служби. До них належать: науково-дослiднi та iншi установи судових експертиз Мiнiстерства юстицiї України i Мiнiстерства охорони здоров'я України; експертнi служби Мiнiстерства внутрiшнiх справ України, Мiнiстерства оборони України, Служби безпеки України. Судово-експертна дiяльнiсть може здiйснюватися на пiдприємницьких засадах на пiдставi спецiального дозволу (лiцензiї), а також громадянами за разовими договорами.

Лiцензiя видається в порядку, встановленому Кабiнетом Мiнiстрiв України.... Мiнiстерство юстицiї України веде Реєстр атестованих судових експертiв державних i пiдприємницьких структур та громадян. Атестацiя судових експертiв з числа працiвникiв пiдприємницьких структур та громадян проводитися Мiнiстерством юстицiї України або Мiнiстерством охорони здоров'я України вiдповiдно до їх функцiй. Органи дiзнання, попереднього слiдства i суди зобов'язанi доручати проведення судових експертиз переважно фахiвцям, внесеним до цього Реєстру".

З викладеного випливає, що громадянину-фахівцю у відповідній області знань судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Стосовно до арбітражного суду ця область знань визначається компетенцією останнього, визначеною статтею 1 Закону України "Про арбітражний суд" від 04.06.1991 р. N 1142-ХII: "арбiтражний суд є незалежним органом у вирiшеннi усiх господарчих спорiв, що виникають мiж юридичними особами, державними та iншими органами, а також у розглядi справ про банкрутство".

Зіставлення цитованих текстів аудиторського й арбітражного законодавства показує, що область знань аудиторів цілком накладається на область знань громадян-фахівців, яким арбітражним судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Критерієм наявності знань в аудитора є наявність сертифіката. На цьому, давши позитивну відповідь на винесений у заголовок питання, можна було б і завершити даний коментар, якби не інструкція Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи".

У його пункті 11 існує таке тлумачення: "чинним законодавством, зокрема статтею 10 Закону України "Про аудиторську дiяльнiсть", передбачено обов'язкове проведення аудиту, за результатами якого складається аудиторський висновок. Проте арбiтражним судам слiд мати на увазi, що аудиторський висновок не є висновком судової експертизи, яку може бути призначено лише судом i тiльки пiсля порушення провадження по справi. Крiм того, лiцензiя та сертифiкат на аудиторську дiяльнiсть не дають права їх власникам займатись судово-експертною дiяльнiстю".

На підставі цитованих Законів “Про аудиторську діяльність”, “Про судову експертизу” дійсно можна дійти висновку про нетотожність аудиторського висновку і висновку судової експертизи, а також ліцензії на право займатися аудиторською діяльністю і на право займатися судово-експертною діяльністю. Різняться вони як за функціональним призначенням, процедурою набуття ліцензії, ступінню відповідальності тощо.