Основные средства - как объект налогообложения

63

2 Основные средства - как объект налогообложения

2.1 Сопоставление бухгалтерского учета и налогового учета

Бухгалтерский учет наличия, движения, переоценки, ремонта и использования (амортизации) основных средств и нематериальных активов ведется в соответствии с требованиями стандарта бухгалтерского учета №6 ”Учет основных средств”, стандарта бухгалтерского учета №28 “Нематериальные активы”, стандарта бухгалтерского учета №17 ”Учет аренды”, методических рекомендаций ко всем этим стандартам.

В налоговом учете наличия, движения, ремонта и использования (амортизации) фиксированных активов отражаются в соответствии с требованиями Кодекса Республики Казахстан “О налогах и других обязательных платежах в бюджет” (Налоговый кодекс). При наличии противоречия между налоговым кодексом и другими законодательными актами Республики Казахстан в целях налогообложения действуют нормы Налогового кодекса.

Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникает в силу различного понимания состава основных средств и нематериальных активов, расхождения методов их оценки, из-за различий в порядке начисления амортизации и отражения затрат на ремонт, из-за разных подходов списания объектов.

Если основные средства или нематериальные не используются для получения совокупного годового дохода, то они учитываются в балансе предприятия, но не рассматриваются в качестве фиксированного актива в налоговом учете.

В состав фиксированных активов не включаются нижеперечисленные активы, часть которых отражается в бухгалтерском балансе в качестве основных средств:

- земля;

- продуктивный скот;

- музейные ценности;

- памятники архитектуры и искусства;

- автомобильные дороги и тротуары, бульвары, скверы общего пользования;

- незавершенное капитальное строительство;

- объекты, относящие к фильмофонду;

- основные средства, стоимость которых ранее полностью отнесена на вычеты в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, действовавшим до 1 января 2000 года;

- фиксированные активы, введенные в эксплуатацию в рамках инвестиционного проекта.

Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете может быть выше, чем в бухгалтерском учете, за счет ”других затрат увеличивающие их стоимость” (Налоговый кодекс, статья 106) .

Первоначальная стоимость основных средств в налоговом учете может быть ниже, чем в бухгалтерском учете, за счет ”затрат, по которым налогоплательщик имеет право на вычеты” (Налоговый кодекс, статья 106) .

При внесении основных средств участниками, учредителями в качестве их вклада в уставной капитал первоначальной стоимостью данных средств, в налоговом учете - является стоимость, определяемая в соответствии с гражданским законодательством Республики Казахстан, а в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств определяется по согласованной стоимости между учредителями.

При безвозмездном получении объектов фиксированных активов в налоговом учете будет использоваться наименьшая из их бухгалтерской и рыночной стоимостей, а в бухгалтерском учете первоначальная стоимость определяется экспертным путем или по данным акта приема- передачи.

В налоговом учете стоимость поступивших объектов лизинга оценивается по

договорной стоимости (без учета вознаграждения), при этом дискон-

тирование не применяется.

В бухгалтерском учете списание реализованных объектов производится по их балансовой стоимости, которая включается в состав расходов по реализации, одновременно в учете признаются доходы от реализации. В налоговом учете стоимостной баланс подгруппы уменьшается на стоимость реализации объекта.

В бухгалтерском учете списание объектов, передаваемых а качестве вклада в уставной капитал других юридических лиц, производится по их балансовой стоимости. В налоговом учете стоимостной баланс подгруппы уменьшается на стоимость объекта, согласованную учредителями или определенную экспертами.

В бухгалтерском учете различное списание объектов производится по их балансовой стоимости. В налоговом учете стоимостной баланс подгруппы уменьшается только в том случае, когда списываемый объект был застрахован. Уменьшение производится на величину страховых выплат.

Исчисление амортизации в бухгалтерском учете производится по каждому объекту, в налоговом по - амортизационным подгруппам.

В налоговом учете отсутствует понятие ликвидационной и амортизируемой стоимости фиксированных активов. Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете исчисляются исходя из амортизируемой стоимости объектов, в налоговом учете амортизационные отчисления исчисляются исходя из величины стоимостного баланса подгруппы фиксированных активов на конец подотчетного периода.

Ежегодная (ежемесячная) величина амортизируемых отчислений определяется в бухгалтерском учете в зависимости от срока эксплуатации объекта. В налоговом учете период эксплуатации в расчет не принимается.

В бухгалтерском учете существует несколько альтернативных вариантов начисления амортизации по различным видам основных средств и нематериальных активов. В налоговом учете определен единый порядок начисления амортизации по фиксированным активам.

Амортизация в первый год эксплуатации будет начислена только за период, включающий полные месяцы эксплуатации объекта, с момента поступления до конца года. В налоговом учете порядок начисления амортизации по поступившим объектам не зависит от времени поступления и периода их эксплуатации в течение года.

Амортизация по выбывшим объектам в бухгалтерском учете будет начислена за период, включающий полные месяцы эксплуатации объекта с начало года до месяца выбытия включительно. В налоговом учете, независимо от времени выбытия, производится уменьшение стоимостного баланса амортизируемой подгруппы и не производится начисление амортизации по выбывшему объекту.

В налоговом учете предусмотрено уменьшение стоимостного баланса и изменение порядка начисления амортизации в случае реконструкции и консервации объектов.

В бухгалтерском учете не предусмотрено применение двойных норм амортизации в первый год эксплуатации.

Если объекты, по которым при вводе в эксплуатацию в налоговом учете была использована двойная норма амортизации, выбывают в течение первых трех лет использования, тот начисленная по ним двойная норма амортизации подлежит корректировке (уменьшению). В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации не изменяется.

В налоговом учете не предусмотрено изменение стоимости фиксированных активов в результате переоценки, отражаемой в бухгалтерском учете.

В налоговом учете не предусмотрено изменение сумм начисленной амортизации по фиксированным активам в результате переоценки, отражаемой в бухгалтерском учете.

В АО «Павлодарэнергосервис» применяются все перечисленные выше различия между бухгалтерским учетом и налоговым учетом, кроме п. 7 нет поступивших объектов лизинга.

2.2 Вычеты по фиксированным активам для корпоративного подоходного налога

Фиксированные активы - основные средства и нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика в соответствии с законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также стандартами бухгалтерского учета и используемые для получения совокупного годового дохода.

В первоначальную стоимость основных средств включаются затраты по их приобретению, производству, строительству, монтажу и установке, а также другие затраты увеличивающие их стоимость, кроме затрат, по которым налогоплательщик имеет право на вычеты.

При внесении основных средств учредителями, участниками в качестве их вклада в уставной капитал первоначальной стоимостью данных средств является стоимость, определяемая в соответствии с гражданским законодательством Республики Казахстан.

При безвозмездном получении основных средств первоначальная стоимость определяется по данным акта приема-передачи названных средств, но не выше их рыночной стоимости.

Вознаграждения за кредиты (займы), полученные на строительство, выплачиваемые (подлежащее уплате) в период строительства, включаются в стоимость объекта.

Стоимость основных средств относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, уста-новленных Налоговым Кодексом.

Амортизация - это стоимостное выражение износа основных средств и нематериальных активов. Амортизационные отчисления исчисляются в каждом отчетном периоде и относятся на расходы предприятия.

Исчисление амортизационных отчислений по основным средствам производится по амортизационным подгруппам. В налоговом учете период эксплуатации в расчет не принимается и порядок исчисления амортизации по поступившим объектам не зависит от времени поступления и периода их эксплуатации в течение года. В налоговом учете определен единый порядок исчисления амортизации по фиксированным активам -метод уменьшающегося остатка и независимо от времени выбытия, производят уменьшение стоимостного баланса амортизируемой подгруппы и не производится начисление амортизации по выбывшему объекту.

Амортизационные отчисления по каждой подгруппе подсчитываются путем применения нормы амортизации, но не выше предельной, установ-ленной статьей 110 Налогового Кодекса, к стоимостному балансу подгруппы на конец налогового года.

В случае ликвидации или реорганизации налогоплательщика аморти-зационные отчисления корректируются на период деятельности в налоговом периоде.

По зданиям, строениям и сооружениям амортизационные отчисления определяются по каждому объекту отдельно.

По фиксированным активам, впервые введенным в эксплуатацию на территории Казахстана, налогоплательщик вправе в первый налоговый период эксплуатации исчислять амортизационные отчисления по двойным нормам амортизации при условии использования данных фиксированных активов в целях получения совокупного годового дохода не менее трех лет. Данные фиксированные активы в первый налоговый период эксплуатации учитываются отдельно от стоимостного баланса подгруппы. В последующий налоговый период данные фиксированные активы подлежат включению в стоимостной баланс подгруппы. Если объекты, по которым при вводе в эксплуатацию была использована двойная норма амортизации, выбывает в течение первых трех лет использования, то начисленная по ним двойная норма амортизации подлежит корректировке (уменьшению).

В налоговом учете не предусмотрено изменение сумм начисленной амортизации по фиксированным активам в результате переоценки, отражаемой в бухгалтерском учете.

К фиксированным активам, не подлежащим амортизации, относятся:

- земля;

- продуктивный скот;

- музейные ценности;

- памятники архитектуры и искусства;

- автомобильные дороги и тротуары, бульвары, скверы общего поль-зования;

- незавершенное капитальное строительство;

- объекты, относящие к фильмофонду;

- основные средства, стоимость которых ранее полностью отнесена на вычеты в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, действовавшим до 1 января 2000 года;

- фиксированные активы, введенные в эксплуатацию в рамках инвестиционного проекта.

Фиксированные активы в налоговом учете делятся на группы и подгруппы. Учет поступления и выбытия объектов, а также начисления амортизации ведется в рамках отдельных амортизационных подгрупп.

Для определения стоимостного баланса амортизационных групп необходимо по каждой амортизационной подгруппе на начало налогового периода и конец налогового периода определяются итоговые суммы, называемые стоимостным балансом подгруппы.

Стоимостной баланс подгруппы на начало налогового периода определяется как:

СБП 1- САО 1 - СБП 2 - СБП 3 + СЗР +СФР ОС,

где СБП 1 - стоимостной баланс подгруппы на конец предыдущего налогового периода;

САО 1 - сумма амортизационных отчислений, исчисленных в предыду-щем налоговом периоде;

СБП 2 - стоимостной баланс данной подгруппы на конец налогового периода в случае выбытия всех фиксированных активов подгруппы;

СБП 3 - величина стоимостного баланса подгруппы при условии, что она на конец налогового периода составляет сумму меньшую, чем 300 МРП;

СЗР - сумма затрат на ремонт, превышающую предел указанный в п.2 ст. 113 Налогового Кодекса, (пропорционально фактическим расходам) ;

СФР ОС - сумма фактических расходов на ремонт основных средств, веденных в эксплуатацию в рамках инвестиционного проекта.

Стоимостной баланс подгруппы на конец налогового периода опреде-ляется как:

СБП+ПФА-ВФА,

где СБП - стоимостной баланс подгруппы на начало налогового периода;

ПФА - поступившие в налоговом году фиксированные активы, по сто-имости, определенной в соответствии со статьей 109 Налогового кодекса;

ВФА - выбывшие в налоговом периоде фиксированные активы по стоимости определенной в соответствии со статьей 109 Налогового кодекса.

При приобретении, безвозмездном получении, получении в качестве вклада в уставной капитал поступившие фиксированные активы увеличивают стоимостной баланс подгруппы.

Списание основных средств с баланса предприятия в налоговом учете в

результате :

- физического или морального износа;

- реализация не используемых в хозяйственной деятельности объектов;

- передача другим субъектам основных средств в виде вклада в устав-

ной капитал;

- безвозмездной передачи другим юридическим и физическим лицам;

- сдачи объектов долгосрочную (финансовую) аренду;

Выбывшие фиксированные активы уменьшают стоимостной баланс подгрупп:

- при реализации, передачи в финансовый лизинг - на стоимость

реализации;

- при передаче в качестве вклада на стоимость, определяемый в

соответствии со статьей 106 Налогового кодекса;

- при списании, порче, утрате, уничтожении, потере, в случаях

страхования фиксированных активов - по стоимости, определяемый

исходя из суммы страховых выплат, выплачиваемый страхователю

страховой организацией в соответствии с договором страхования;

- при безвозмездной передаче - по балансовой стоимости.

Вычеты по расходам на ремонт допускаются в отношении каждой подгруппы по фактическим расходам, произведенным налогоплательщиком на ремонт основных средств, входящих в данную подгруппу.

Суммы фактических расходов на ремонт основных средств по каждой группе вычитаются в следующих пределах, установленных от стоимостного баланса группы на конец налогового периода (Таблица 12):

Таблица 12 Вычеты по расходам на ремонт

Продолжение таблицы 12

Сумма, превышающая указанный предел увеличивают стоимостной баланс соответствующей подгруппы пропорционально фактическим расходам. Расходы на ремонт, произведенные за счет субсидий, полученных из государственного бюджета, на вычеты не относятся и не увеличивают стоимостной баланс групп.

Суммы фактических расходов на ремонт основных средств, введенных в эксплуатацию в рамках инвестиционного проекта, увеличивают соответствующий стоимостной баланс подгруппы.

Суммы текущих платежей подлежат уплате равными долями не позднее 20 февраля, 20 мая, 20 августа, 20 ноября текущего года. Декларация подается не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом (Приложение П). Отчетный период - календарный год.

Используя данные из налоговой группы 2 «Сооружения» АО «Павлодарэнергосервис» рассмотрим, как производятся вычеты по фиксированным активам (Таблица 13). По зданиям, строениям и сооружениям амортизационные отчисления определяются по каждому объекту отдельно, т.е.

стоимостной баланс сооружения на норму амортизации, но не выше предельной нормы ст. 110 Налогового кодекса.

Стоимостной баланс группы по группе 2 «Сооружения» 10220215,4 тенге

Фактический ремонт сооружения 4510 Подьездной ж\путь -22555,88 тенге

Всего ремонтов по группе 2 «Сооружения» 1579445 тенге