Аудит бухгалтерського балансу та інших форм фінансової звітності

АУДИТ БУХГАЛТЕРСЬКОГО БАЛАНСУ

ТА ІНШИХ ФОРМ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

13.1. АУДИТ БУХГАЛТЕРСЬКОГО БАЛАНСУ

Річний звіт у першу чергу перевіряють за формою: наявність дати складання звіту, назви підприємства, кодів, підписів, дати здачі звіту тощо. У бухгалтерських звітах не повинно бути ніяких виправлень і підчищень. У випадку виправлення помилок роблять відповідні застереження із зазначенням дати виправлення. Якщо цих вимог не дотри-мано, аудитор рекомендує виправити помилки.

Далі з'ясовують, чи проведена інвентаризація у повному обсязі, чи правильно відображені інвентаризаційні різниці в обліку: установлюють реальність даних інвентаризації. виявляють факти формального відображення залишків, проводять вибіркові інвентаризації, установлюють реаль-ність залишків на бухгалтерських рахунках на основі від-повідних підтверджувальних документів.

Перевіряють, чи правильно зроблені калькуляційні роз-рахунки, чи закриті операційні рахунки в установленому порядку. Крім того, установлюють повноту записів операцій в облікові регістри за станом на 31 грудня. Особливо це стосується документів по реалізації продукції. Із цією ме-тою перевіряють договори, акти на приймання робіт, прий-мальні квитанції та ін.

Так само установлюють, чи віднесені у відповідному розмірі на витрати поточного року незавершене виробницт-во, орендна плата, інші витрати майбутніх періодів, корек-тиви відрахувань у резервні фонди. Після цього перевіря-ють складання форм звітності відповідно до інструкції про порядок заповнення форм річного звіту, ув'язку всіх форм і показників звітності.

Аудит фінансової звітності виконують відповідно до Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, Вказівок щодо організації бухгалтерського обліку в Україні від 7.05.93 р. № 25 з урахуванням наступних змін і доповнень, внесених постановами Кабінету міністрів України, наказами Мінфіну України та інструкцією про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства.

Виправлення допущених помилок проводиться у звітах за той період, в якому вони були виявлені. Виправлення по-милок допущених і виявлених у поточному році здійснюєть-ся сторнуванням неправильних записів та заміною їх пра-вильними, але не пізніше грудня поточного року. Виправ-лення минулорічних помилок внаслідок перекручення витрат виробництва та обігу відображаються у поточному році як фінансовий результат минулого року у кореспон-денції з бухгалтерськими рахунками, по яких допущені вип-равлення (дебет рахунків 05--10, 12, кредит рахунка 80 або навпаки). У випадку віднесення на виробництво вит-рат, які належало віднести за рахунок прибутку, що зали-шається у розпорядженні підприємства або інших джерел, виправлення виконуються зменшенням відповідних джерел у кореспонденції з кредитом рахунка 80 (дебет рахунків 81, 86, 87, 88, 89, 96, 02, 13 і кредит рахунка 80).

Аудит бухгалтерського балансу доцільно виконувати в такій послідовності: перевіряють правильність перенесення залишків минулого року на початок року, маючи на увазі, що залишки на кінець року повинні відповідати залишкам на початок року. Якщо така відповідність відсутня, то пот-рібно з'ясувати причини відхилень (переоцінка, перегрупу-вання статей балансу в новому році та ін.). Про зміст змін і відхилень повинно бути пояснення у пояснювальній запис-ці до річного звіту. Далі зіставляють статті балансу з обо-ротним балансом, оборотний баланс -- з Головною книгою, дані Головної книги -- з відповідними журналами-ордерами, машинограмами. Тут же перевіряють точність визначення залишків на синтетичних і аналітичних рахунках (вибір-ково). По рахунках розрахунків повинно бути розгорнуте сальдо. Суми статей матеріальних активів, розрахунків по-винні бути підтверджені матеріалами інвентаризацій.

Особливо уважно вивчають кореспонденцію рахунків в Го-ловній книзі і журналах-ордерах, звертаючи увагу на нети-пові проводки.

Згідно із інструкцією про порядок заповнення форм річного звіту основні засоби і нематеріальні активи повинні бути відображені по залишковій вартості, правильність визначення якої перевіряють. При цьому вибірковим спо-собом виявляють, чи не облічуються в складі основних за-собів малоцінні предмети або, навпаки, чи правильно про-ведена індексація основних засобів, правильність нарахування зносу. Потрібно також врахувати те, що згідно Положенням про організацію бухгалтерського обліку звітності амортизація при вибутті основних засобів не нараховується, якщо вони списуються раніше нормативних строків експлуатації, а результати від вибуття основних засобів списуються на рахунок 80 в кореспонденції з рахунком 85.

По всіх цих положеннях потрібно спочатку провести тестування, а після цього вибірково перевірити окремі операції і документи.

Капіталовкладення повинні відображатись у балансі фактичними витратами. Сума незавершеного виробництва повинна бути підтверджена його інвентаризацією. Доцільно зробити огляд незавершених об'єктів, а при необхідності (сумнівна інформація) -- контрольні обміри.

Фінансові вкладення (придбання цінних паперів--облігацій, акцій) повинні відображатись у балансі за фактични-ми витратами на основі даних рахунка 56. Стаття балансу «Використання прибутку» має узгоджуватись з відповідною статтею у ф. 2 річного звіту.

Суму збитків перевіряють як з погляду достовірності цієї інформації, так і з'ясування причин погіршення фінан-сового стану.

Достовірність даних статті «Виробничі запаси» установ-люють на підставі даних сальдових відомостей Головної книги, матеріалів інвентаризації. При необхідності прово-дять контрольні інвентаризації. Уточнюють оцінку мате-ріальних активів з врахуванням даних акта дооцінки то-варно-матеріальних цінностей.

При перевірці статті балансу «Незавершене виробницт-во» слід мати на увазі такі можливості помилки і неточності:

не повністю розподілені витрати незавершеного вироб-ництва минулих років під урожай поточного року (особливо це стосується багаторічних трав, витрат на окультурення пасовищ); не повністю включені або, навпаки, віднесені в завищених розмірах накладні витрати, витрати допоміжних

виробництв; не повністю або у завищеному розмірі відне-сені на витрати органічні добрива; допущені викривлення при списанні калькуляційних різниць; неточний розподіл витрат по ремонту і амортизації основних засобів.

Аналогічно перевіряють статтю «Витрати майбутніх пе-ріодів».

Статті розділу балансу «Грошові кошти», «Розрахун-ки» повинні бути підтверджені актами інвентаризації кош-тів і розрахунків.

Статті пасиву балансу в частині статутного фонду, фондів спеціального призначення перевіряють відповідність до засновницьких документів. Розрахунки III розділу пасиву балансу зіставляють з податковими деклараціями, іншими розрахунками по платежах у бюджет і позабюджетних фондів, звітністю по розрахунках з Пенсійним фондом та Фондом соціального страхування, з розрахунково-платіж-ними відомостями, актами звірки розрахунків.

13.2. АУДИТ ФОРМ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

Перевірку «Звіту про фінансові результати та їх вико-ристання» здійснюють на основі даних рахунків 46, 51, 80, 81, 68, 87, 88. Виручка від реалізації продукції повинна бу-ти відображена з податком на добавлену вартість та акциз-ним збором і підтверджена приймальними квитанціями, актами на виконання робіт, касовими ордерами, рахунка-ми-фактурами.

Витрати на виробництво реалізованої продукції, вико-наних робіт і послуг (ф. 2) зіставляють з даними рахунка 46 по наростаючих підсумках з початку року, звіряють з квартальною звітністю з врахуванням обороту на четвертий квартал, перевіряють обгрунтованість коригування плано-вої собівартості реалізованої продукції до фактичної. Ви-бірково перевіряють правильність включення витрат у со-бівартість продукції за даними рахунків 20, 23, 24, 25, 26 і відповідно до ст. 9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Доходи і витрати від позареалізаційних операцій пере-віряють за даними рахунка 80. Доцільно статті штрафів, пені, простроченої заборгованості в значних сумах зістави-ти з первинними документами. Сума балансового прибутку має узгоджуватись з аналогічною статтею ф. 1.

Використання прибутку на платежі в бюджет зіставля-ють з податковими деклараціями; на відрахування до ре-зервного фонду, на виробничий і соціальний розвиток -- із засновницькими документами, плановими розрахунками та рішеннями трудових колективів. Відрахування в ці фон-ди здійснюють за рахунок прибутку, що залишається в роз-порядженні підприємства.

Статті розділу 3 «Платежі до бюджету» перевіряють на основі податкових декларацій, розрахунків відповідних платежів до бюджету, розрахунково-платіжних відомостей, виписок банку тощо. З врахуванням раніше виявлених по-милок при перевірці доходів, витрат на виробництво продукції, використання фонду споживання виявляють недораховані суми або, навпаки, зайві перерахування платежів», дають рекомендації, консультації з питань оподаткування, вимагають виправлення помилок, допущених у звітності, і попереджують таким чином ризик штрафних санкцій. Достовірність даних про фактично перераховані платежі установлюють на підставі платіжних доручень і виписок банку.

У четвертому і п'ятому розділах перевіряють достовірність інформації про витрати і доходи, що враховуються при обчисленні пільг на податок відповідно до законодав-ства.

Перевірку достовірності даних про рух фондів здійснюють на основі рахунків 85, 86, 87, 88, 89, 98 відповідних журналів-ордерів (10, 12, 13, 15) або машинограм згідно із установчими документами підприємства про порядок створення фондів та Положенням про організацію бухгалтерсь-кого обліку і звітності в Україні.

Створення резервів за рахунок витрат виробництва мо-же здійснюватись лише з передбачених цим Положенням або погоджених з Мінфіном. Якщо в процесі аудиту вияв-лено створення інших резервів, потрібно поставити вимогу про їх закриття і перерахування сум на кредит рахунка 80 з відображенням їх у складі фінансових результатів від позареалізаційних операцій.

Суми, одержані з бюджету та позабюджетних фондів, і їх використання перевіряють за даними рахунка 96 «Ці-льове фінансування і цільові надходження». Законність виплат за рахунок цих джерел установлюють згідно із За-коном України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи», листами Мінфіну від 27.06.1991 р., 28.01.1992 р. «Про бух-галтерський облік окремих господарських операцій», По-ложенням про порядок визначення та виплати державної допомоги багатодітним сім'ям від 11.03.1993 р. та ін.

Достовірність інформації про відрахування до Фонду соціального страхування, Пенсійного фонду, інших цільо-вих фондів та їх використання установлюють за даними ра-хунків 65, 69, 70 відповідно до нормативних і законодавчих актів: інструкціями про порядок відрахувань і витрат Пен-сійного фонду, Фонду соціального страхування, Державного фонду сприяння зайнятості населення, законів України «Про охорону навколишнього середовища», «Про джерела фінансування дорожнього господарства України» і т. д.

Перевірку звітних даних про наявність та рух основних засобів здійснюють на підставі карток обліку руху основ-них засобів, вибірково перевіряють достовірність даних про надходження і вибуття основних засобів безпосередньо на основі первинних документів. Особливу увагу звертають на доцільність і достовірність списання основних засобів з балансу, яке може бути проведене тільки у випадках, коли відновити їх неможливо або економічно недоці-льно, коли вони не можуть бути реалізовані або передані іншим підприємствам і організаціям. Особливо ретельно перевіряють цю форму при аудиті і підтвердженні бухгал-терського балансу підприємства, що приватизується.

ПОРЯДОК СКЛАДАННЯ АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ

ТА ЗВІТУ АУДИТОРА

Перед складанням аудиторського висновку потрібно провести узагальнюючий огляд фінансової звітності, який би був достатнім для вираження судження про фінансову звітність у цілому. Аудитор, роблячи висновок, повинен спиратись на концепцію суттєвості (матеріальності), тобто в аудиторському висновку мають бути відображені най-більш важливі моменти з питань фінансової інформації, яка може певним чином вплинути на рішення користувача , цією інформацією. Цей принцип застосовується щодо фі-нансової звітності в цілому, балансу, окремих форм фінансової звітності та окремих її статей.

На підставі аналізу робочих документів та даних жур-налу, в якому узагальнена і згрупована інформація про від-хилення, помилки, виявлені при перевірці стану бухгал-терського обліку і складеної фінансової звітності, аудитор повинен переконатись, що фінансова звітність складена згідно із правилами і відображає фактичний стан справ на підприємстві; всі форми фінансової звітності взаємопов'я-зані; інформація фінансової звітності відображена відпо-відно до законів та інших нормативних актів, які регулюють виробничо-фінансову діяльність; вся необхідна інформа-ція відображена в звітності повністю.

За міжнародними нормами аудиту аудиторський висновок повинен бути коротким з чітким формулюванням оцінки достовірності фінансової звітності. Він може бути: безумовним, умовним. В безумовному висновку аудитори стверджують, що фінансова звітність об'єктивно і правиль-но відображає інформацію, відповідає законодавству, об-лік у підприємстві ведеться правильно, фінансовий стан стабільний. Безумовний (позитивний) аудиторський вис-новок складається в тому випадку, якщо в процесі аудиту бухгалтерського обліку і звітності виявлені несуттєві, не-значні помилки, якщо виявлені помилки усунуті і враховані при складанні звітності.

Умовний аудиторський висновок із застереженнями складається у випадку сумніву аудитора у достовірності фінансової інформації у зв'язку з тим, що не була подана інформація у повному обсязі для перевірки, що були вияв-лені факти неправильно застосованої облікової політики, невідповідності окремих статей звітності законодавству та іншим вимогам. Проте ці неточності і помилки стосуються лише окремих статей фінансової звітності, а в цілому вся інформація відображена правильно, тобто аудитор у цілому дає позитивну оцінку фінансової звітності, але вказує на наявність окремих неточностей, зазначає їх характер і розмір.

У випадку, коли невпевненість і незгода аудитора щодо відображення фінансової інформації є фундаментальними, тобто коли звітність не відображає об'єктивного стану справ, коли адміністрація обмежує аудитора в наданні ін-формації, відмовляється вносити зміни в облік і звітність, рекомендовані аудитором, він може відмовитись від під-твердження фінансової звітності.

За такими ж принципами складаються аудиторські вис-новки в Україні. Відповідно до Закону України «Про ауди-торську діяльність», Закону України «Про внесення змін і доповнень до деяких законодавчих актів України» (від 14.03.1995 р.) аудиторські висновки складаються залежно від предмету і мети аудиту за такими видами: про досто-вірність фінансової звітності; достовірність бухгалтерсько-го балансу об'єкта приватизації; достовірність бухгалтерсь-кого балансу орендного підприємства; формування статут-ного фонду інвестиційних компаній; про статутний фонд товариств з обмеженою відповідальністю; по бухгалтерській та фінансовій звітності учасника довірчого товарист-ва; по бухгалтерській та фінансовій звітності учасника бан-ку; для емітента цінних паперів; для підприємства, що лік-відується та ін. При цьому в аудиторському висновку в кожному конкретному випадку посилаються на відповідне законодавство, яким керуються при проведенні аудиту з тією чи іншою метою. Наприклад, при підтвердженні лік-відаційного балансу підприємства потрібно зазначити, що і аудит здійснювався згідно із законами України «Про влас-ність», «Про підприємство», «Про господарські товариства», «Про банкрутство» та ін., які регулюють порядок ліквідації підприємства. У доповненні закону України «Про банкрутство» вказується, що достовірність та повнота бухгалтерсь-кого балансу та іншої інформації про фінансове і майнове становище боржника повинна бути підтверджена аудито-ром незалежно від підстав, з яких порушено справу.

В аудиторському висновку потрібно чітко визначати і формулювати предмет аудиту. Так, аудиторський висновок по бухгалтерській та фінансовій звітності учасника довір-чого товариства повинен бути приблизно такого змісту: «На основі проведеного аудиту констатуємо, що підприємство має можливість за рахунок власних коштів здійснити вне-сок на формування статутного фонду довірчого товариства в розмірі ... крб., а також нести відповідальність як довірена особа в п'ятикратному розмірі внеску до статутного фонду».

Аудиторський резолютивний висновок для інвестицій-ної компанії: «Констатуємо, що статутний фонд інвестицій-ної компанії... сплачений повністю і сформований відповідно до чинного законодавства та її засновницьких докумен-тів». Щодо оцінки фінансового стану відкритого акціонер-ного товариства висновок може бути сформульований за таким змістом: «Констатуємо, що відкрите акціонерне то-вариство... має добрий фінансовий стан і здатне здійсню-вати необхідні видатки та виплати, підприємство є високо-ліквідним, фінансове сталим, платоспроможним та потен-ційно має добрі перспективи розвитку».

Аудиторською палатою України затверджені вимоги до аудиторського висновку за результатами річного балансу і річної звітності (14.02.1995 р.). Аудиторський висновок повинен оформлятись на бланку аудиторської фірми (ауди-тора), яка проводила перевірку. На бланку потрібно вказа-ти повну назву фірми, її адресу, номер ліцензії, об'єкт і предмет перевірки, місце і дату складання висновку, повні реквізити підприємства, яке підлягає аудиту, номер і дату договору на проведення аудиту. У висновку повинна бути викладена інформація щодо відповідності відображення в аналітичному і синтетичному обліку показників звітності і фінансового стану. Резолютивна частина аудиторського висновку повинна містити підтвердження або аргументова-ну відмову від підтвердження повноти і достовірності фі-нансової звітності та відповідності чинному законодавству.

Аудиторський висновок може бути позитивний, позитив-ний з попередженням, позитивний з усунутими розходжен-нями, негативний. Позитивний висновок може бути в тому разі, якщо результати перевірки свідчать про відповідність показників і статей балансу та фінансової звітності первин-ним документам, аналітичному і синтетичному обліку та чинному законодавству.

Аудиторська фірма

«Фінанси -- Аудит -- Приватизація»

252127, Київ-127, вул. Героїв Оборони, 8 тел. 261-32-70

267-87-88

____________________________________________________________

Аудиторський висновок

про достовірність фінансової звітності

м. Київ -------------- 1995 р.

За результатами проведення аудиту достовірності та повноти фі-нансової звітності за 1994 рік________________________________________

__________________________________________________________________ відповідно до договору №___ від _______________________199____ р., що

здійснювався аудитором ___________________________(сертифікат ауди-тора А № _________________, виданий рішенням Аудиторської палати Укра-їни № від ______________________199__ р.) аудиторської фірми «Фінанси--

Аудит--Приватизація», що діє на підставі ліцензії № 000347, виданої Аудиторською палатою України 11.10.1994 р. (рішення № 317).

При проведенні перевірки аудиторська фірма діяла на підставі за-конодавства України в сфері господарської діяльності та оподаткуван-ня, встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку і формуван-ня фінансової звітності, прийнятими в Україні нормами аудиту.

Перевірці підлягали бухгалтерські документи _____________________

_____________________________________________________________

Перевірка здійснювалась з____________________ по_______________

Аудиторською перевіркою встановлено:

1._________________________________________________________________(надалі підприємство) функціонує на законних засадах і в своїй діяль-ності керується чинним законодавством та засновницькими документа-ми, які зареєстровані ______________________________________________________

_______________________________________________________________________________________________________________________________

Місцезнаходження ______________________________________________

____________________________________________________________________________________________________________________________________що відповідає юридичній адресі, вказаній у засновницьких документах.

Основними напрямами діяльності____________________________

(назва підприємства)

є ______________________________________________________

_____________________________________________________________,

що не суперечить його Статуту.

2. Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться методом подвій-ного запису господарських операцій, згідно з прийнятим Планом рахун-ків, як це передбачено «Положенням при організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні», затвердженого Кабінетом міністрів України від 07.04.1993 р № 250, з урахуванням змін і доповнень, внесених постановами КМУ від 05.07.1993 р. №. 509, від 24.09.1993 р. № 804, від 21.03.1994 р.

№ 175.

Дані бухгалтерських рахунків зіставні в бухгалтерських реєстрах, Головній книзі і бухгалтерському балансі та повністю підтверджуються первинними документами.

Активи в сумі________________ підтверджуються фактичною на-явністю основних засобів, нематеріальних активів, цінних паперів (фі-нансові вкладення), товарно-матеріальних цінностей, розрахунковими документами, виписками банку. Активи проінвентаризовані аудитором шляхом їх огляду.

Пасиви, що характеризують залучені джерела в сумі____________________,

повністю підтверджені розрахунковими документами та виписками банку.

Пасиви, що характеризують власні джерела, підтверджені рішенням органу управління (зборами, рішенням директора), відповідно оформ-лені.

Статутний фонд станом на 1.01.199____р. становить ______________,

Ця сума зіставна в балансі та бухгалтерських реєстрах.

3. Фінансова звітність _______________________________за, 199__ рік

(назва підприємства)

та за________________________________________ складена за його бухгалтерськими даними і відповідає фактичному стану наявних на ______

_____________________активів та пасивів.

Фінансова звітність складена відповідно до «Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства», яка затверджена наказом Мінфіну України № 55 від 09.08.93 р. з ура-хуванням змін і доповнень до неї, затверджених наказом Мінфіну Ук-раїни № 65 від 26.07.1994 р. та № 19 від 08.02.1995 р.

На основі вищенаведеного констатуємо, що бухгалтерський баланс_____________________________________ станом на 01.01.1995 р. є

(назва підприємства)

повним та достовірним. ним та достовірним, і

Аудитор ___________________________, сертифікат

Прізвище, ініціали

А № ______________ від ___________________ 199_____ року

____________

підпис

Генеральний директор

аудиторської фірми --Жук В. М.,

сертифікат А № 001004 ___________________

підпис

від 24.03.1994 року

Позитивний висновок з попередженням видають у тому випадку, коли існують реальні умови, які можуть викликати суттєві зміни показників фінансової звітності, у зв'язку з розходженням розуміння чинного законодавства з офіційними установами, обмеження масштабів перевірки об'єктивними факторами, відхилення керівництвом об'єкта пере-вірки висновків аудитора щодо оцінки показників річного звіту. В аудиторському висновку в цьому випадку зазначають причину, з якої аудитори не погоджуються по певних моментах відображеної у звіті інформації і висловлюють думку про обмежений вплив на стан справ у цілому та дос-товірність фінансової звітності. У висновку вказують, які конкретні операції проведені з порушенням установлено: у порядку, суть цих порушень і констатують, що такі пору-шення не викривляють у цілому правдивості фактичного стану справ і фінансової звітності і тому аудитори вважа-ють за можливе підтвердити, за винятком згаданих заува-жень, відповідність виробничо-фінансової діяльності закононодавству і достовірність фінансової інформації.

У негативному висновку вказують, які порушення і помилки істотно викривляють реальний стан справ та досто-вірність фінансової звітності, і зазначають, що дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають дос-товірного відображення дійсного фінансового стану підпри-ємства за звітний рік і це не дозволяє визнати статті балан-су і показники річної звітності достовірними і такими, що відповідають чинному законодавству та нормативам. У резолютивній частині зазначають, які саме акти чинного за-конодавства порушені, яким чином і до яких наслідків призвели ці порушення.

Аудиторський висновок підписує керівник аудиторської фірми, аудитор із зазначенням серії і номера сертифіката та засвідчують печаткою.

Відмову від надання аудиторського висновку дають у письмовій формі в тому випадку, коли аудиторська фір-ма (аудитор) не мала можливості виконати перевірку або зробити висновок, виходячи з поданих на перевірку доку-ментів. У відмові вказують конкретні причини про немож-ливість виконати аудиторський висновок.

Аудиторський висновок оформляють у трьох примірни-ках, два з яких вручають клієнту, а третій залишають в аудиторській фірмі. До цього примірника додають робочі документи аудитора (акт з додатками або робочий звіт аудитора), завірені підписами керівника підприємства-клі-єнта та печаткою, бухгалтерський баланс ф. 1, звіт про фі-нансові результати ф. 2.

Один примірник підприємство направляє в державну податкову інспекцію.

Згідно із ст. 29 Закону про аудиторську діяльність господарчі суб'єкти повинні подати аудиторський висновок та